 |
Главная Случайная страница Контакты | Мы поможем в написании вашей работы! | |
Управления и отделы
|
|
1 Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1993. № 29. Ст. 1114.
2 Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1993. № 29. Ст. 1110.
3 Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1993. № 39. Ст. 4590.
л Ведомости СНД РФ и ВС РФ, 1993. № 39. Ст. 3349.
.5.См,, например: Приказ ФСНП России от 17 января 2001 г. № 20 «Об утверждении
типового положения о территориальном органе налоговой полиции» // БНА. 2001.
№22- '
Закон РФ «О федеральных органах налоговой полиции* предусматривал следующие уровни организации налоговой полиции.
Центральный орган управления —• Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации (ФСНП России). Статус этого органа при-
18'
'548
Глава 24. Участие правоохранительных органов в налоговых отношениях
24.4. Полномочия правоохранительных органов в налоговой сфере 549
равнивался к статусу других федеральных органов исполнительной власти — министерствам, ведомствам, государственным комитетам и службам.
Руководил налоговой полицией по принципу единоначалия директор ФСНП России, назначавшийся Президентом РФ.
Структура центрального аппарата ФСНП России строилась по функциональному признаку. В нее входили:
оперативные подразделения;
следственные подразделения;
информационно-аналитические службы;
криминалистические лаборатории;
подразделения физической защиты.
Территориальные органы налоговой полиции — управления (отделы) ФСНП России по субъектам Федерации и местные органы налоговой полиции.
Территориальные органы налоговой полиции по субъектам федерации подчинялись непосредственно центральному органу управления и имели аналогичную структуру. Начальники управлений (отделов). ФСНП России субъектов федерации назначались директором ФСНП России. Местные органы налоговой полиции создавались на всех уровнях административно-территориального деления (в городах, районах, районах городов). Они возглавлялись начальниками, назначаемыми руководителями управления или отдела ФСНП России по соответствующему субъекту Федерации.
Согласно п. 3 Указа Президента от 11 марта 2003 г. № 306 «Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации» ФСНП России упраздняется с 1 июля 2003 года. Все имущество этой службы передается Государственному комитету РФ по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ.
Что же касается функций налоговой полиции, то они передаются. Министерству внутренних дел РФ. Указом предусмотрено создание в структуре Центрального аппарата МВД РФ Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям, подчиненной министру внутренних дел.
Таким образом, налоговая полиция прекращает свое существование в качестве мощной обособленной силовой структуры, подчинен-. ной напрямую Президенту РФ, и вливается в состав МВД России. •
Иные правоохранительные органы (например, органы прокурату--ры) по российскому законодательству не наделены полномочиями по-участию в налоговых отношениях.
24.4. Полномочия правоохранительных органов в налоговой сфере
Обязанности и права органов налоговой полиции и выполняющих ее функции органов МВД четко определены ст. 36 Налогового кодекса Российской Федерации и разделом Ш закона РФ «О федеральных.органах налоговой полиции». Как и для других органов исполнительной власти, права этих органов — это одновременно и их обязанности. Так, при обнаружении преступления соответствующий орган не только вправе, но и обязан возбудить уголовное дело.
Обязанности можно разделить на следующие группы:
1) обязанности по выявлению, пресечению налоговых правонарушений,
преступлений или административных проступков:
проводить дознание и предварительное следствие по делам о налоговых преступлениях, а также иных преступлениях, подследственных налоговой полиции1 (органам МВД, выполняющим ее функции);
вести оперативно-розыскную деятельность;
участвовать по запросу налоговых органов в налоговых проверках;
2) обязанности по охране налоговых органов'.
обеспечивать безопасность деятельности налоговых органов и защищать их сотрудников;
обеспечивать собственную безопасность;
3) обязанности по борьбе с коррупцией:
выявлять факты коррупции в органах налоговой службы; выявлять факты коррупции в собственном ведомстве;
4) обязанности по взаимодействию:
содействовать налоговым органам, прокуратуре и другим правоохранительным органам в выявлении налоговых правонарушений;
исполнять в пределах своей компетенции определения судов, постановления судей, письменные поручения прокуроров, оказывать содействие в выполнении процессуальных действий;
проводить сбор и анализ информации об исполнении налогового законодательства, прогнозировать ситуацию в сфере налоговых правонарушений и на основе этого информировать высшие органы государственной власти и управления о тенденциях в обществе, связанных с сокрытием доходов и уклонением от налогообложения.
На деятельность правоприменительных органов в налоговой сфере распространяется обязанность сохранения государственной, служебной, коммерческой тайны, тайны вкладов и неразглашения информации, полученной сотрудниками при исполнении своих обязанностей.
1 См.: ст. 151 УПК РФ.
550 Глава 24. Участие правоохранительных органов в налоговых отношениях
24.4. Полномочия правоохранительных органов в налоговой сфере 55!
Права также можно условно разделить на несколько групп:
права по обнаружению налоговых преступлений и иных нарушений налогового законодательства;
права по пресечению налоговых преступлений и иных нарушений налогового законодательства;
права по расследованию налоговых преступлений;
права по расследованию иных преступлений в сфере экономики;
права по реагированию на выявленные нарушения налогового законодательства;
права на применение мер принуждения.
24.4.1. Права по обнаружению налоговых преступлений и иных нарушений налогового законодательства
Правоохранительные органы наделены широкими полномочиями по выявлению фактов, свидетельствующих о совершении деяний с признаками налогового преступления.
Эти органы вправе вести оперативно-розыскную деятельность — гласно и негласно наводить справки, вести наблюдение, обследовать помещения, в ряде случаев прослушивать телефонные переговоры. К оперативно-розыскным мероприятиям относится и скрытое внедрение сотрудников в структуры предприятий и организаций.
При проведении оперативных мероприятий основная цель,.стоящая перед правоохранительным органом,— собрать оперативную информацию для последующего возбуждения и расследования уголовного дела. ■
Поскольку большая часть мероприятий такого рода нуждается в скрытом, негласном проведении, правоохранительный орган может выступать не только!под собственным, но и под условным наименованием, а его сотрудники в целях конспирации могут использовать документы других федеральных органов, зашифровывающие их личности и принадлежность организаций, подразделений, помещений и транспортных средств к этому государственному органу.
К правам, обеспечивающим получение первичной информации о нарушениях налогового законодательства, в том числе и не являющих-, ся преступлениями, следует отнести:
право входить в любые помещения, используемые налогоплательщиками (в жилые помещения -— с последующим уведомлением про-курора);
право вызывать граждан для получения объяснений и сведений по налоговым вопросам;
право получать безвозмездно от государственных органов, предприятий, учреждений, организаций и должностных лиц любую информацию, необходимую для служебной деятельности;
Право привлекать на конфиденциальной основе граждан-добровольцев к сотрудничеству для выявления правонарушений с выплатой лицам, предоставившим информацию, денежного-вознаграждения.
Дискуссионным остается вопрос о праве правоохранительных ор
ганов проводить обычную документальную проверку финансовой де
ятельности налогоплательщика, идентичную выездной проверке нало
говых органов. Позиция законодателя по данному вопросу подверга
ется частым изменениям. ( ■ •
Первоначально законодательство наделило налоговую полицию всеми правами налоговых инспекций. Однако во избежание дублирования функций двух ведомств НК РФ установил, что налоговая полиция вправе лишь принимать участие в проверке, проводимой налоговым органом по его запросу (пп. 4 п. 2 ст. 36 НК РФ)- Дополнительно п, 3 ст. 36 Н К РФ определяет, что при выявлении обстоятельств, требующих налогового контроля, а не уголовного расследования, налоговая полиция обязана в течение 10 дней передать материалы в налоговый орган для принятия соответствующих мер.
Подход, согласно которому налоговая полиция не наделена полномочиями по выполнению процедур налогового контроля и тем более полномочиями по самостоятельному применению налоговых санкций, нашел подтверждение в п. 23 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от П июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
Изданное после принятия части первой Налогового кодекса Российской Федерации Положение о Федеральной службе налоговой полиции вновь закрепило в числе ее функций и «документальное оформление выявленных фактов сокрытия доходов» (т.е. составление актов проверок), и использование прав, предоставленных должностным лицам налоговых органов.
За изданием Положения последовало внесение соответствующих изменений в НК РФ. Пункт 2. ст. 35 НК РФ был дополнен пп. 5, наделяющим органы налоговой полиции правом проводить документальные проверки «при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления».
При этом проверки, проводимые органами налоговой полиции, не считаются повторными, даже если проверяется деятельность налогоплательщика по тем налогам и за тот период, которые уже были предметом проверки налоговых органов. Поэтому, хотя повторные проверки запрещены (ч. 2 ст. 89 НК РФ), органы налоговой полиции фактически получили право перепроверить налогоплательщика «в целях, по
552 Глава 24. Участие правоохранительных органов в налоговых отношениях
24.4. Полномочия правоохранительных органов в налоговой сфере 553
основаниям и в порядке, установленных законодательством об оперативно-розыскной деятельности и уголовно-процессуальным законодательством» (п. 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»1).
В отличие от контрольных мероприятий налоговых органов, проверки правоохранительных органов могут распространяться на любые периоды. Ограничение, по которому проверкой могут быть охвачены только три календарных года, предшествующие проведению проверки (ч. 1 ст. 87 НК), не распространяется на контрольные мероприятия в рамках оперативно-розыскной и уголовно-процессуальной деятельности. Ограничением; давности обнаружения правонарушений принят срок давности привлечения к уголовной ответственности. Так, применительно к ст. 198 УК РФ «Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды» срок давности привлечения к ответственности составляет 6 лет (пп. «б» п. 1 ст. 78 УК РФ).
Порядок проведения органами налоговой полиции проверок налогоплательщиков, а также порядок оформления результатов контрольных мероприятий регламентировался «Инструкцией о порядке назначения и проведения проверок налогоплательщиков федеральными органами налоговой пояиции»2.
Вероятнее всего, органы МВД РФ, получив дополнительные права и обязанности упраздненной службы налоговой полиции, не будут проводить не свойственные им функции документального налогового контроля, сосредоточившись на проведении в сфере налогообложения оперативно-розыскных мероприятий, дознания и следствия по уголовным делам.
Правоохранительные органы, обнаружив данные о совершении преступления, обязаны возбудить уголовное дело и начать расследование. Если же налоговое нарушение не содержит признаков преступления, материалы должны быть переданы налоговым органам.
24.4.2. Права по пресечению налоговых преступлений и иных нарушений налогового законодательства
К таким правам следует отнести:
право требовать от руководителей и других должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, а также от физических лиц устра-
5 Вестник ВАС РФ. 2001. № 7.
2 Утв. Приказом ФСНП России от 25 июня 2001 г. № 285 // БНА. 2001. № 43.
нения нарушения законодательства о налогах, контролировать выполнение этих требований;
право вносить в государственные органы, должностным лицам предприятий, учреждений и организаций, в общественные объединения представления и предложения об устранении обстоятельств, способствовавших совершению налоговых правонарушений;
право возбуждать уголовные дела;.
право составлять протоколы об административных правонарушениях.
24.4.3. Лрава по расследованию налоговых преступлений
Правоохранительные органы вправе совершать любые следственные действия, предусмотренные уголовно-процессуальным законодательством, но исключительно при наличии уголовного дела, возбужденного по факту налогового преступления. В частности, сотрудники правоохранительных органов, ведущие дознание и предварительное следствие по. налоговым делам, вправе проводить выемку документов, проводить обыск и осмотр, назначать экспертизу, допрашивать лиц в качестве свидетелей, подозреваемых и обвиняемых и т.д.
В России правоохранительные органы вправе самостоятельно расследовать налоговые дела в полном объеме с передачей дела в суд. Подобные полномочия присущи аналогичным органам не только в России, но и в некоторых других странах, например в Италии. Но в ряде стран принята иная точка зрения, согласно которой следственные полномочия налоговых полицейских ограничены с целью повышения объективности производства по делу. В Швеции все полномочия финансовой полиции сводятся к производству оперативно-розыскных, мероприятий, а расследование выявленных налоговых преступлений, ведут подразделения по борьбе с экономическими преступлениями иных правоохранительных органов. В Германии налоговая полиция земель передает уголовные дела для проведения окончательного рас-; следования органам прокуратуры.
24.4.4. Права по расследованию преступлений в сфере экономики
Первоначально органы налоговой полиции РФ были наделены полномочиями расследовать только дела о налоговых преступлениях. С апреля 2000 г., согласно новой редакции ст. 126 Уголовно-процессуального кодекса РСФСР, налоговая полиция получила полномочия тзо расследованию более двух десятков, различных составов экономических преступлений. Перечень этих составов определялся ст. 126 Уголовно-процессуального кодекса РСФСР в редакции Федерального за-
554 Глава 24. Участие правоохранительных органов в налоговых отношениях
Контрольные тесты
кона от! О апреля 2000 г. № 53-ФЗ. К их числу относились,, в частности, дела о взяточничестве, коммерческом подкупе, о злоупотреблениях.при банкротстве и ряд других дел. Однако с вступлением в силу нового УП К РФ (с I июля 2002 г.) количество подследственных составов вновь сократилось, и в ведении налоговой полиции осталось только расслег дование налоговых преступлений. С ликвидацией налоговой полиции эти дела должны стать подследственными органам МВД РФ, в связи с чем следует ожидать внесения соответствующих изменений в ст. 151 УПК РФ.
24.4.5, Права по реагированию на выявленные нарушения налогового законодательства
Как мы уже отмечали, если нарушение налогового законодательств ва не содержит признаков уголовного преступления (в силу малой зна-, -... чимости или отсутствия уголовной санкции за данное деяние), правоохранительные органы обязаны передать полученную информацию налоговым органам для проведения проверки и вынесения решения. :\ •
Правоохранительные органы не могут самостоятельно применять штрафы за нарушения налогового законодательства, например за неуплату налогов. Однако они вправе сами применить меру ответственности в виде наложения административных штрафов на должностных лиц предприятий, учреждений и организаций и на физических лиц за препятствия в реализации прав, предоставленных правоохранительным органам (например, за игнорирование требований об устранении правонарушений или отказ предоставить документы). Применять санкции • вправе начальник соответствующего органа или его заместитель..
24.4.6, Права на применение мер принуждения
Для решения задач, стоящих перед правоохранительными органами. в целях обеспечения производства по налоговым правонарушениям, они вправе применять к физическим и юридическим лицам следующие меры принудительного характера:
приостанавливать операции налогоплательщиков по счетам в бан
ках при непредоставлении документов, относящихся к налогообложе
нию; - г
применять огнестрельное оружие, специальные средства (резиновые палки, наручники, слезоточивый газ) и физическую силу; -
применять административное задержание и другие меры, предусмотренные законодательством об административных правонарушениях, а именно:
личный досмотр,.......
досмотр вещей, транспортных средств,
изъятие вещей и документов. •
Следует помнить, что ряд дополнительных полномочий по применению мер государственного принуждения возникает у правоохранительных органов в случае расследования уголовных дел, возбужденных по фактам, свидетельствующим о совершении преступлений. При проведении следственных действий в порядке, определяемом уголовно-процессуальным законодательством, сотрудники, проводящие дознание и следствие, вправе, в частности, применять меры пресечения к лицам, обвиняемым в совершении преступлений, а в исключительных случаях и к подозреваемым в совершении таких преступлений. Уголовно-процессуальные меры пресечения включают подписку о невыезде, поручительство, заключение под стражу, залог.
Таким образом, полномочия правоохранительных органов ФСНП России ориентированы преимущественно на выявление нарушений налогового законодательства и расследование уголовных дел по налоговым преступлениям.
КОНТРОЛЬНЫЕ ТЕСТЫ Выберите правильный или наиболее полный ответ.
1. Законодательным актом, специально посвященным налоговым органам,
является:
а) Налоговый кодекс Российской Федерации;
б) Закон РФ «О налоговых органах Российской Федерации»;
в) Указ Президента РФ «О государственной налоговой службе Российской
Федерации».
2. В большинстве государств организация деятельности налоговых органов
строится:
а) по административно-территориальному принципу;
б) по видам налоговых платежей;
в) по субъектному составу налогоплательщиков.
3. Разработка и издание инструктивных и методических указаний о поряд
ке применения налогового законодательства — это функция:
. а) МНС России;
б) МНС России и Управлений МНС России по субъектам федерации;
в) всех звеньев системы налоговых органов.
4. Индивидуальные предприниматели обязаны встать на учет в налоговом
органе:
а) если их деятельность подлежит налогообложению;
1 Ответы см. на с. 591.
Контрольные тесты
Контрольные тесты 557
б) независимо от того, подлежит их деятельность налогообложению или нет.
5. Понятия «контроль за соблюдением налогового законодательства» и'-^
«налоговый контроль»:
а) равнозначны;
б) неравнозначны — второе охватывает первое;
в) неравнозначны — первое охватывает второе.
6. Налоговые органы вправе проводить налоговые проверки: ■_-.' -
а) всех без исключения предприятий, учреждений, организаций;
б) всех предприятий, учреждений, организаций, за исключением самих
налоговых органов;
в) только негосударственных предприятий, учреждений и организаций./-■'-
7. Виды налоговых проверок:
а) документальная и камеральная;
' б) документальная, выездная и камеральная;
в) выездная и камеральная. " -
8. Без специального решения руководителя налогового органа проводятся:"
•' а) любые налоговые проверки в рамках компетенции должностных лиц -налогового органа;
б) выездные проверки;
в) камеральные проверки.
9. Выездной налоговой проверкой могут быть охвачены:. -.;/'";.
а) три года, предшествовавшие году проведения проверки;
б) три года, включающие год проведения налоговой проверки;
в) три года, предшествовавшие дате налоговой проверки.
10. Проведение выездных налоговых проверок запрещается:
а) по одним и тем же видам налогов за уже проверенные налоговые пёт
риоды;
б) по одним и тем же видам налогов за уже проверенные налоговые пе
риоды, если нет специального разрешения вышестоящего налогового.органа;
в) по одним и тем же видам налогов за уже проверенные налоговые пе- ■ ■■
риоды, за исключением случаев, прямо указанных в НК РФ.
11- Подписание акта проверки налогоплательщиком означает:
а) подтверждение факта ознакомления с актом;
б) подтверждение согласия с выводами, указанными в акте; :.< - -
в) обязательство уплатить выявленную недоимку. ".-,.f
12. Ненормативным актом налогового органа, принимаемым по результа- -"
там проверки, является: ' ~'-'■■-. I
а) акт проверки;
б) решение (постановление) налогового органа; -:-
в) оба названных документа.
13. Недоимка и пени с налогоплательщиков-организаций взыскиваются:
а) в бесспорном порядке;
б) в судебном порядке;
в) в бесспорном порядке, за исключением случаев, прямо установленных
НК РФ.
14. Недоимка и пени с налогоплательщиков — физических лиц взыскива
ются:
а) в бесспорном порядке;
б) в судебном порядке;
в) в бесспорном порядке, за исключением случаев, прямо установленных
НК РФ.
15. Налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о взыскании нало
говых санкций не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового
правонарушения:
а) независимо от причин пропуска срока;
б) за исключением случаев, когда срок пропущен по уважительной при
чине;
в) за исключением случаев, когда срок пропущен по уважительной при
чине и восстановлен судом.
16. Если налоговым органом нарушены права налогоплательщика:
а) возмещению подлежит только прямой ущерб;
б) возмещению подлежат прямой ущерб и упущенная выгода;
в) убытки возмещению не подлежат.
17. Ответчиком по делу о возмещении убытков, причиненных налоговым
органом, является:
а) соответствующий налоговый орган;
б) соответствующий финансовый орган;
в) Российская Федерация, субъект федерации или муниципальное обра
зование в лице соответствующего финансового или иного управомоченного
органа.
18. Налоговая полиция является:
а) правоохранительным органом;
б) налоговым органом;
в) органом смешанной компетенции.
19. Налоговая полиция в Российской Федерации:
а) структурное подразделение lyfflC России;
б) независимый специализированный'государственный орган;
в) ликвидирована с передачей функций МВД России.
20. Созданы ли в других государствах органы, налоговой полиции:
а) созданы в ряде стран;
б) созданы только в России;
в) созданы во всех странах.
21. Акты, издаваемые правоохранительными органами:
а) обязательны к исполнению всеми гражданами и юридическими лицами;
б) носят рекомендательный характер;
Контрольные тесты
Список рекомендуемой литературы 559
в) обязательны для сотрудников этих органов.
22. По какому принципу была организована налоговая полиция;
а) централизации и единоначалия;. "''
б) двойного подчинения;
в) органы налоговой полиции на местах не подчинены федеральным ор
ганам.,
23. Федеральный правоохранительный орган, расследующий налоговые
преступления, называется:
а) Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации;
б) Управление налоговой полиции МНС России;..:.
в) Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлением
МВД России.
24. Могут ли правоохранительные органы проводить оперативно-розыск
ные мероприятия в отношении налогоплательщиков:
а) могут;
б) не могут;
в) могут при наличии возбужденного уголовного дела.
25. Проведение документальных проверок налогоплательщиков право
охранительными органами:
а) основная функция;
б) допустимо при наличии сведений, дающих основания полагать, что со
вершается налоговое преступление;
в) не допускается.
26. Вправе ли правоохранительные органы в России расследовать уголов
ные дела по налоговым преступлениям в полном объеме с передачей дела в
суд:
а) вправе;
6} не.вправе;
в) вправе проводить только дознание.
27. Какими полномочиями по применению штрафных санкций обладают
правоохранительные органы:
а) вправе применять санкции за нарушения налогового законодательства;
б) вправе налагать административные штрафы за препятствование в реа
лизации прав этих органов; ■
в) не могут самостоятельно применять никаких санкций.
28. Вправе ли правоохранительные органы приостанавливать операции
налогоплательщиков по счетам в банках:
а) вправе;
б) не вправе;
в) вправе, но только по ходатайству налоговых органов.
СПИСОК РЕКОМЕНДУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Борисов А.В., Прозоров В.И. Все, что вы хотели знать о налоговой полиции,
но боялись спросить. М.: Статус-Кво 97, 1998.
2. Все начиналось с десятины / Пер. с нем.; Об'ш. ред. Б.Е. Ланина. М.: Про
гресс, 1992. С. 55-90, 109-141, 160—178,'264—283.
3. Государственная налоговая служба. Н. Новгород, 1995. С. 9—61; С. 425—
. 445.
4. Григорьев В.Н., Куперов И.И. Налоговая полиция: правовое регулирование деятельности: Учеб.-практ. пособие. М.: ЮрИнфоР, 1998.
5. Комментарий Закона Российской Федерации «О федеральных.органах налоговой полиции* с постатейными материалами / Под ред. А.Н. Козыри-на. М.: Статут, 2000.
6. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) / Под ред, А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998. (Гл. 5 «Налоговые органы. Органы налоговой полиции. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов налоговой полиции и их должностных лиц». С. 117—136; Гл. 14 «Налоговый контроль». С. 232—303.)
7. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (пост-атейный)/Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов: Учеб. пособие. М.: М1ДФЭР, 1999. (Гл. 5 «Налоговые органы. Органы налоговой полиции. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов налоговой полиции и их должностных лиц*. С. 133—155; гл. 14 «Налоговый контроль». С, 394—500.)
8. Коттке К. «Грязные» деньги — что это такое? Справочник по налоговому законодательству в области «грязных» денег /Пер. с нем. М.: Дело и Сервис,
- 1998.
9. Краткий комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Фе
дерации / Под ред. Э.М. Цыганкова. М.: Спарк, 1998. (Гл. 5 «Налоговые
органы. Органы налоговой полиции. Ответственность налоговых органов,-
таможенных органов, органов налоговой полиции и их должностных лиц».
С. 38-47.)
10. Налоги: Учеб. пособие / Под ред. Д.Г. Черника, 4-е изд., перераб. и доп. М.-' Финансы и статистика, 1998. (Гл. 5 «Правовой статус налоговых органов Российской Федерации. Взаимоотношения налогоплательщиков и налоговых органов». С, 91 — 124.)
11. Налоги и налоговое право. Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998. (Гл. 13 «Налоговый контроль и защита от неправомерных'действий налоговых органов». С. 408—423.)
12. Налоговая полиция: Учеб.-практ. пособие / Под ред. В.К. Бабаева. М., 1994.
13. Налоговое расследование: Экспериментальный учебник для юридических и экономических вузов и факультетов / Под ред. Ю.Ф. Кваши. М.: Юристь, 2000.
14. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая / Под общ. ред. В.И. Слома. М.: Статут, 1998. (Гл. 5 «Налоговые органы. Органы налоговой полиции. Ответственность налоговых органов, таможенных органов,
560 Список рекомендуемой литературы
органов налоговой полиции и их должностных лиц». С. 67—77, 79—82; гл. 14 «Налоговый контроль». С. 215—286.)
15. Шнеков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. М.: Книжный мир, 1999. (Гл. 2 «Организация налоговой службы и налогового контроля в Российской Федерации». С. 101—121 138-148.)
16. Пилипенко В.Ф. Федеральные органы налоговой полиции Российской Федерации в правоохранительной и фискальной системах государства / Под ред. И.Н. Куксина. М.: Академия налоговой.полиции ФСНП РФ, 1999.'
17. Смирнов ММ. Зарубежная налоговая и криминальная полиция и их оперативно-розыскная деятельность. М.: Изд-во МГУ, ЧеРо, 2000.
18. Сологуб Я.М. Налоговые преступления: методика и тактика расследования. М.:"Инфра-М, 1998.
19. Солтаганов В.Ф. Налоговая полиция: вчера, сегодня, завтра. М: Изд Д. НП - Изд. Д. Дашков и Ко,.2000.
20. Чичелов Ю.В., Сомик К.В. Информационно-аналитическая работа в федеральных органах налоговой полиции: Учеб. пособие. М.: Изд-во. МГУ, ЧеРо, 1999. ч
■ Раздел IX
защита прав налогоплателыцико:
Глава 25 СПОСОБЫ ЗАЩИТЫ ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
Предоставление налогоплательщикам гарантий защиты их прав — необходимое условие демократичной налоговой системы. Налогообложение серьезно ограничивает право собственности гражданина, закрепленное ст. 35 Конституции РФ, а любое ограничение конституционных прав допустимо лишь в той мере, в какой это необходимо для защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ст. 55 Конституции РФ). В широком смысле под защитой прав налогоплательщиков следует понимать..все юридические, идеологические, материальные гарантии, установленные в рамках налоговой системы государства и призванные обеспечить соразмерность ограничения прав конкретного налогоплательщика и интересов общества в целом. В узком смысле под защитой прав налогоплательщиков обычно понимается обращение в те или иные государственные органы для рассмотрения законности и обоснованности действий (бездействия) налоговых органов по отношению к данному налогоплательщику.
Основной способ защиты прав налогоплательщиков — обращение а налоговые или судебные органы'в соответствии с правилами о подведомственности.
25Л. Защита прав налогоплательщиков в административном порядке
Административный способ защиты прав налогоплательщика заключается в разрешении возникших разногласий в рамках системы налоговых органов без передачи спора в суд.
19-111
562 Глава 25. Способы защиты прав налогоплательщиков
25.2. Защита прав налогоплательщиков в судебном порядке 563
'Для такого рассмотрения споров в налоговых органах ряда стран созданы специальные подразделения. Например, в составе Службы внутренних доходов США и в Главном налоговом управлении Франции действуют соответствующие службы1; в Дании существуют специальные налоговые суды, которые входят в систему налоговых органов2; в ФРГ попытка досудебного урегулирования спора является обязательным условием принятия дела к судебному рассмотрению.
В Российской Федерации налогоплательщиквправе обжаловать ненормативный акт налогового органа и действия (бездействие) их должностных лиц соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу. Подача жалобы возможна в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска этого срока по уважительной причине срок подачи жалобы может быть восстановлен лицом, которому направлена жадоба (ст. 139 НК РФ).
Статья 1-40 НК РФ устанавливает срок рассмотрения жалобы и принятия по ней решения в один месяц с момента получения жалобы соответствующим лицом. По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:
• оставить жалобу без удовлетворения;
■ отменить акт налогового органа и назначить дополнительную
проверку;
• отменить решение и прекратить производство по делу о налого
вом правонарушении;
■ изменить решение или вынести новое решение.
По общему правилу подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случая,- когда налоговый орган или Должностное лицо, рассматривающее жалобу, приостанавливает их исполнение (ст. 141 НК РФ).
Преимущества административного способа разрешения разногласий с налоговыми органами;
• простота процедуры, позволяющая налогоплательщику самостоятельно защищать свои права, не пользуясь услугами юристов;
• быстрое рассмотрение жалобы;
• отсутствие необходимости уплаты пошлины;
• обжалование даже с отрицательным для налогоплательщика результатом позволяет ему лучше уяснить точку зрения налогового орга-
1 Русакова И.Г., Кашин В.А., Кравченко НА. и др. Налога в развитых странах / Под ред. И.Г. Русаковой. М: Финансы и статистика, 1991. С. 34.
2 Воловик Е. Обслуживание налогоплательщиков в Дании // Налоговый вестник. 1996. № 1. С. 38, 40.
на, и при обращении в суд налогоплательщик получает возможность более тщательно подготовиться к защите своей позиции.
Однако, как показывает практика, рассмотрение жалоб налогоплательщиков вышестоящими налоговыми органами нечасто завершается признанием правоты налогоплательщиков. Например, ГНИ по г. Москве лишь порядка 12% жалоб удовлетворяют полностью и 18% — частично1. Характерно, что похожая ситуация сложилась и в других странах: во Франции при решении споров в рамках налоговой службы позиция налогоплательщика находит подтверждение в 20% случаев, в Дании — менее чем в 10%2.
По нашему мнению, такое положение может быть объяснено необъективностью, которая нередко обнаруживается при рассмотрении жалоб налогоплательщиков: вышестоящий налоговый орган зачастую предпочитает защитить интересы подчиненных ему инспекций, нежели объективно исследовать существо разногласий.
Другой причиной может быть то, что территориальные инспекции в своей деятельности руководствуются разъяснениями вышестоящих налоговых органов как нормативного, так и ненормативного характера, имеющих обычно фискальную направленность: противоречия и пробелы в законодательстве налоговые органы истолковывают чаще всего в пользу бюджета3. И вышестоящий налоговый орган, ранее издавший соответствующие разъяснения, при рассмотрении жалобы обычно не склонен признавать, что его разъяснения ошибочны.
Поэтому многие налогоплательщики для защиты своих прав либо вовсе не используют административную процедуру, а обращаются непосредственно в суд, либо, подав жалобу в вышестоящий налоговый орган и получив отказ, предъявляют иск для разрешения спора в суде.
25.2. Защита прав налогоплательщиков в судебном порядке
В постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П Конституционный Суд РФ указал, что «налогоплательщику... гарантируется вытекающее из ст. 46 Конституции РФ право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц».
1 Лахов В., Сокольский В. Административная практика Госналогинспекции по
г. Москве // Налоговый вестник. 1998. № 6. С. 71.
2 Налоги и налогообложение / Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. М.: Финансы,
ЮНЙТИ, 1998. С. 47; Воловик Е. Указ. соч. С. 40.
3 См., например: Воробьева В.Н. Рассмотрение налоговых споров в 1997 году и при
чины удовлетворения судебными органами исков налогоплательщиков // Налоговый
вестник. 1998. № 4. С. 12.
19-
Глава 25. Способы защиты прав налогоплательщиков
25.2. Защита прав налогоплательщиков в судебном порядке 565
Поскольку право на судебное рассмотрение спора налогоплательщика с налоговым органом предусмотрено актом высшей юридической силы, оно не может быть ограничено законодательством. «Административный порядок обжалования, таким образом, может существовать только как альтернативный или же в качестве досудебной стадии разрешения спора»1.
- Право налогоплательщиков на судебное обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц закреплено также ст. 137—138 НК РФ. Такое обжалование юридические лица и индивидуальные предприниматели направляют в арбитражный суд, а физические лица-непредприниматели — в суд общей юрисдикции. Кодекс не конкретизирует порядок рассмотрения подобных исков. Он содержит лишь отсылочную норму, поэтому судопроизводство по ■ данной категории дел ведется в соответствии с положениями арбитражного и гражданского процессуального законодательства.
В ряде стран, например в США и ФРГ, действуют специальные налоговые суды, которым подведомственны все споры в сфере налогообложения. В Канаде также традиционно действует специализированный орган для рассмотрения налоговых споров: в 1983 г. в составе судебной системы образован Налоговый суд, ранее такие споры были подведомственны Палате ншгогового контроля2.
Налоговые суды могут создаваться и для рассмотрения только определенной категории споров. Так, в Великобритании судопроизводство по спорам, возникающим в связи с налогом на добавленную стоимость, ведет независимый трибунал. Решения трибунала могут быть обжалованы в Высшем суде3.
Создание таких судов вызвано спецификой дел, связанных с налогообложением. Их рассмотрение часто требует знания различных отраслей права (гражданского, трудового и т.д.), основ бухгалтерского учета и экономики. Налоговые споры, несмотря на все их особенности, уже не редкость в России. Разногласия с налоговыми органами возникают в деятельности почти каждого налогоплательщика, поэтому назначение специальных судей для разрешения налоговых споров имеет большое значение для объективного и квалифицированного разрешения таких споров.
1 Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель — налогоплательщик — государст
во. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации. М.: ФБК-
Пресс, 1998. С. 338.
2 Михайлова О.Р. Налоговый суд Канады // Ваш налоговый адвокат. Вып. 1 (15). М.,
2001. С. 119.
3 Русакова И.Г., Кашин В.А., Кравченко И.А. и др. Налоги в развитых странах / Под
ред. ИХ. Русаковой. М: Финансы и статистика, 1991. С. 204.
Во многих арбитражных судах Российской Федерации в соответствии с Указом Президента РФ от 21 июля 1995 г. № 746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации» учреждены коллегии по рассмотрению споров в сфере налогообложения. Но, во-первых, это касается только арбитражных судов, во-вторых, такие коллегии рассматривают налоговые дела лишь в качестве судов первой инстанции, в-третьих, не исключена взаимозаменяемость судей, относящихся к разным коллегиям одного арбитражного суда.
Преимущества судебного способа разрешения конфликтов с налоговыми органами по сравнению с административным порядком состоят в следующем:
• относительная объективность рассмотрения спора, как следст
вие его рассмотрения вне рамок налогового ведомства. Процент удов
летворения требований налогоплательщиков в судебном порядке го
раздо выше, чем в.административном;
* возможность (если позволяет существо иска) принятия судом
мер по обеспечению исковых требований в виде, например, запреще
ния налоговому органу списывать недоимку и пени до разрешения
спора по существу;
• детальная урегулированность всех стадий судопроизводства про
цессуальным законодательством;
* возможность (в зависимости от характера требований) получе
ния исполнительного листа и принудительного исполнения решения
суда.
Рассмотрим основные способы обжалования актов и действий (бездействия) налоговых органов в судебном порядке'.
Предъявление иска о признании недействительным ненормативного акта налогового органа. Предметом обжалования по таким искам является, как правило, решение (постановление) налогового органа о взыскании недоимки, пеней и штрафов, принятое по результатам налоговой проверки. Оно адресовано конкретному налогоплательщику и именно для него порождает правовые последствия, поэтому является ненормативным актом государственного органа, нарушающим, по мнению налогоплательщика (истца), его законные права и интересы.
Однако перечень ненормативных актов налоговых органов не,исчерпывается решениями, принятыми по результатам проверок. Правовые последствия для налогоплательщика могут иметь и иные акты налогового органа, как бы они ни были оформлены, —• протоколы, инкассовые поручения, письма, требования об уплате налогов и т.п. Статус ненормативного акта имеют любые документы, принятые в отношении конкретных участников налоговых отношений и подписан-
Глава 25. Способы защиты прав налогоплательщиков
25.2. Защита прав налогоплательщиков в судебном порядке 567
ные руководителем налогового органа или его заместителем'. Но налогоплательщик, обжалующий такие документы, нередко сталкивается с необходимостью доказывания их квалификации в качестве ненормативных актов.
Предъявление иска о признании недействительным нормативного акта ншгогового органа. Налогоплательщик вправе обжаловать в суд нормативные акты налоговых органов, если считает, что они налагают на него дополнительные, не предусмотренные законодательством обязанности и выходят за рамки компетенции принявшего их органа.
До вступления в силу части первой НК РФ дела о признании недействительными подзаконных актов рассматривались исключительно судами общей юрисдикции. Так, инструкции Госналогслужбы России неоднократно были предметом обжалования в Верховном Суде Российской Федерации2.
Статья 138 НК РФ устанавливает, что нормативные акты налоговых органов обжалуются организациями и предпринимателями в арбитражном суде. Поэтому нормативные акты налоговых органов обжалуют в суды общей юрисдикции только граждане, не являющиеся предпринимателями.
Предъявление иска о признании незаконными действий (бездействия) должностных лиц налогового органа. Согласно ст. 137 НК РФ налогоплательщик вправе обжаловать в суд не только акты налоговых органов, но и действия (бездействие) их должностных лиц, которые, по мнению налогоплательщика, нарушают его права. Данная категория исков позволяет налогоплательщику защищать свое право, даже если нарушение этого права происходит вне связи с каким-либо актом налогового органа, — нормативным, ненормативным, имеющим форму решения или иного документа и т.д. Типичный пример:. налогоплательщик заявляет в налоговую инспекцию о налоге, излишне уплаченном в бюджет, просит вернуть ему соответствующую сумму, но никакого ответа от налогового органа не получает. В этом случае налицо незаконное бездействие должностного лица, в компетенции которого находятся рассмотрение заявления налогоплательщика и принятие по нему решения, и такое бездействие может быть обжаловано в суд.
В решении по делу об оспаривании действий (бездействия) налогового органа указывается на признание оспариваемых действий (без-
1 Арбитражная практика считает актами налоговых органов лишь документы, исхо
дящие от руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. См.: Витрян-
ский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский ко
декс. М.: МЦФЭР, 1995. С 71.
2 См. тексты решений в сб.: Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации:
Налоги и сборы а решениях ВС РФ / Под.ред. С.Г. Пепеляева. Вып. 1(7).
действия) незаконными и налоговый орган обязан совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок (ст. 201 АПК РФ).
Ответчиком по искам о признании незаконными действий (бездей
ствия) является не виновное должностное лицо, а налоговый орган,
поскольку его работники, уполномоченные совершать те или иные
действия, совершают их от имени налогового органа, а не.от своего
собственного. ■
Отдельные арбитражные суды, следуя буквальному прочтению ст. 137—138 НК РФ, трактовали эти нормы как позволяющие обжаловать незаконные действия (бездействие) лишь должностных лиц налогового органа. Однако Высший Арбитражный Суд разъяснил, что «ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган»1.
Предъявление иска о признании инкассового поручения не подлежащим исполнению. Иски данного вида относятся к имущественным, что, как правило, влечет уплату большей по сравнению с указанными выше видами исков государственной пошлины при подаче иска в суд. Но в ситуации, когда формальное решение налогового органа по каким-либо причинам отсутствует, но на банковский счет налогоплательщика уже направлено инкассовое поручение; предъявление иска о признании поручения не подлежащим исполнению представляется наиболее удобной (а иногда и единственно возможной) формой защиты прав налогоплательщика.
Предотвратить необоснованное списание средств со счета по обжалуемому инкассовому поручению удается далеко не всегда, поскольку банк обязан исполнить инкассовое поручение не позднее следующего операционного дня (п. б ст. 46 НК РФ). Заявление об обеспечении исковых требований удовлетворяется судом также не позднее дня, следующего заднем поступления этого заявления в суд (п. I ст. 93 АПК РФ). Поэтому чаще всего к тому времени, когда налогоплательщик получает определение об обеспечении иска, его средства уже списаны в бюджет. В этом случае процессуальное законодательств04 позволяет истцу изменить предмет иска и заявить требования о возврате из бюджета незаконно взысканных сумм.
Предъявление иска о возврате из бюджета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов. Защита прав нало-
1 П. 49 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. № 7.
568 Глава 25. Способы защиты прав налогоплательщиков
Контрольные тесты_______________________ -*0"
гоплательщика путем предъявления подобных исков целесообразна в' случаях, во-первых, когда нет ненормативного акта налогового органа, который повлек излишнюю уплату или взыскание сумм с налогоплательщика и который мог бы быть предметом обжалования, и, во-вторых, когда необходимо получить исполнительный документ, с помощью которого налогоплательщик мог бы добиться принудительного исполнения судебного решения о возврате сумм из бюджета.
В законодательстве нет нормативно четкого указания, кто должен быть ответчиком по искам о возврате из бюджета сумм налогов, пеней и штрафов. С одной стороны, ст. 78—79 НК РФ предусматривают', что возврат этих сумм — обязанность налогового органа, с другой — фактический возврат денежных средств самим налоговым органом может вызвать затруднения, поскольку средствами бюджета налоговые органы не распоряжаются — это прерогатива Минфина России и подчиненных ему финансовых органов. По'нашему мнению, налогоплагеяь-щику целесообразно указывать в иске в качестве ответчиков и территориальный налоговый орган, и финансовый орган, в компетенции которого находится возврат средств из бюджета соответствующего уровня.
Предъявление иска о возмещении убытков, причиненных действиями (бездействием) налоговых органов. Возмещение убытков, причиненных налогоплательщику действиями (бездействием) налоговых органов, — это мера гражданско-правовой ответственности государства за деятельность своих органов, которая предусмотрена ст. 16 ГК РФ. Взыскание убытков происходит в порядке искового производства путем предъявления имущественного иска. Основные проблемы, связанные с предъявлением такого рода требований, рассматриваются в параграфе «Ответственность налоговых органов и их должностных лиц» гл. 20 части первой НК РФ «Налоговые органы».
Обращение в Конституционный Суд Российской Федерации. Особый способ судебной защиты прав налогоплательщиков — обращение в Конституционный Суд Российской Федерации, который неоднократно высказывал свою позицию по вопросам налогового законодательства1.
Согласно ст. 96—97 Федерального конституционного -закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» граждане и их объединения вправе обратиться в Конституционный Суд РФ с жалобой о признании неконституционным закона или отдельных его положений,
1 См.: Гаджиев Г.А., Пепеляее С.Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации М: ФБК-Преес, 1998.
если: а) этим законом нарушены их права и свободы; б) этот закон применен или подлежит применению в конкретном деле.
Налогоплательщик, который считает свои права нарушенными тем или иным налоговым законом, может обжаловать его в КС РФ лишь после предварительного обращения-в суд общей юрисдикции или арбитражный суд и применения обжалуемых положений закона в его деле.
КОНТРОЛЬНЫЕ ТЕСТЫ
Выберите правильный или наиболее полный ответ1. ■ 1. Налогоплательщик вправе обжаловать в административном или судебном порядке:
а) действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов;
б) действия (бездействие) и ненормативные акты должностных лиц нало
говых органов;
в) действия (бездействие), нормативные и ненормативные акты должност
ных лиц налоговых органов.
2. Подача жалобы в административном порядке;
а) приостанавливает исполнение обжалуемого акта или действия;
б) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия;
в) приостанавливает исполнение обжалуемого акта или действия по реше
нию лица, к которому обращена жалоба.
3. Защита прав налогоплательщика в судебном порядке:
а) возможна независимо от подами.жалобы в административном порядке;
б) возможна лишь после подачи жалобы в административном порядке;
в) возможна только в случае, если не подавалась жалоба в" административ
ном порядке.
4. Обжалование действий и актов налоговых органов физическими лицами
возможно:
а) во всех случаях — в суде общей юрисдикции;
б) во всех случаях — в арбитражном суде;
в) в арбитражном суде — индивидуальными предпринимателями и в суде
общей юрисдикции — прочими физическими лицами.
5. Обжалованию в качестве ненормативного акта подлежат:
а) любые акты, вынесенные в отношении конкретного налогоплательщика
и подписанные должностными лицами'налогового органа;
б) любые акты, вынесенные в отношении конкретного налогоплательщика
и подписанные руководителем (заместителем руководителя) налогового ор
гана;
' Ответы к контрольным тестам см. на с, 591-
570 Список рекомендуемой литературы
в) только решения налогового органа, вынесенные по результатам налоговых проверок.
6. Иски о признании не подлежащими исполнению исполнительных до
кументов являются исками:
а) имущественными;
б) неимущественными.
7. Налогоплательщик вправе обратиться в Конституционный Суд Россий
ской Федерации с жалобой о признании неконституционными положений
закона, если:
а) этот закон применен или подлежит применению в деле данного нало
гоплательщика;
б) этим законом нарушены конституционные права данного налогопла
тельщика;
в) в наличии имеются оба из приведенных условий. ■
СПИСОК РЕКОМЕНДУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1995. (Разд. Ш «Гражданско-правовые способы защиты прав налогоплательщиков». С. 67—84.)
2. Гаджиев ГЛ., Пепеляев СТ. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации. М.: ФБК-Пресс, 1998. (Гл. 1 «Дела, рассматриваемые Конституционным Судом Российской Федерации». С. 26—50; гл. 9 «Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам содержания законов о налогах, защиты прав налогоплательщиков». С. 308—350.)
3. Комарова Т.Н. Органы налоговой службы в механизме российского госу-. дарства: Учеб. пособие. СПб.: Изд-во Юридического института (Санкт-Петербург),. 2000.
4. Краткий комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации / Под ред. Э.М. Цыганкова. М: Спарк, 1998. (Гл. 19 «Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц». С. 141-146.)
5. Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.:. Аналитика-Пресс, 1998. (Гл. 13 «Налоговый контроль и защита от непра- " вомерных'действий налоговых органов». С. 423—432.)
6. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая / Под общей ред. В.И. Слома. М.: Статут, 1998. (Гл. 19 «Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц». С. 368—377.)
7. Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практ. пособие по ■ судебной защите. М.: БЕК, 2000.
Раздел X
НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ
Глава 26
ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ
НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
26Л„ Понятие налогового планирования
Сущность налогового планирования заключается в признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законами средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств.
Налоговое планирование можно определить как организацию деятельности налогоплательщика таким образом, чтобы минимизировать его налоговые обязательства на стабильный период без нарушения буквы и духа законов1. Иными словами, оно означает выбор между различными вариантами деятельности юридического лица и размещения его активов для достижения возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств2.
В основе налогового планирования лежит максимально полное и правильное использование всех установленных законом льгот и преимуществ, а также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства.
Защита налогоплательщиками собственности оправдана как основными правовыми принципами (такими, как неприкосновенность частной собственности), так и политикой в этой области большинства государств. Например, в 1935 г. судья Джон Сандерленд выразил принципиальную позицию Верховного суда США: «право налогоплатель-
1 См.: Raymond R.N:, Clifford M. Hicks. Income Tax influences on Legal Forms on Or
ganizations for Small Business: L., 1990, P. 45.
2 См.: Кашин В.А. Рубль + Доллар (как создать совместное предприятие). М., 1989.
С. 89-91.
572 Глава 26. Правовые основы налогового планирования
26.1. Понятие налогового шшнироиаиия_________ 573
щикол избегать налогов... с использованием всех разрешенных законами средств никем не может быть оспорено»1.
Чуть позже, в деле JRC v Duke of Westminster (Служба внутренних доходов против Герцога Вестминстерского), рассмотренном в 1936 г. Палатой Лордов Великобритании, суд постановил, что «любое лицо.вправе организовать свои дела таким образом, чтобы налоги, взимаемые в соответствии с законодательством, оказались бы меньше, чем они были бы в обычной ситуации»2.
Обстоятельства дела IRC v Duke of Westminster были таковы. Герцог Вест
минстерский принял на себя обязательство еженедельно уплачивать своему
садовнику определенную сумму (примерно 2 фунта стерлингов) в течение не
скольких лет. Кроме того, герцог также еженедельно выплачивал своему са
довнику заработную плату в размере 1 фунта стерлингов (средняя заработная
плата садовника составляла в то время примерно 3 фунта стерлингов). Такая
организация выплат уменьшала базу специального налога на заработную
плату. - "
Служба внутренних доходов требовала в суде, чтобы сумма, выплачиваемая садовнику по обязательству герцога, прибавлялась к заработной плате садовника и облагалась специальным налогом. Однако Палата Лордов указала, что данная сумма подпадает по своему характеру под выплату, подлежащую исключению из налоговой базы согласно соответствующему налоговому акту, В своем выступлении по данному делу судья лорд Томлин (Lord Tomlin) заявил, что «налогоплательщик вправе получать выгоду в виде определенных ■ налоговых последствий предпринятых им действий».
Выводы суда по данному делу легли в основу традиционного или «вестминстерского» подхода к налоговому планированию. Согласно этой доктрине, налоговые органы вправе взыскать налоги с налогоплательщика исходя из формы действий, предпринятых налогоплательщиком (например, формы сделок), и их правовых последствий.
Налогоплательщик вправе организовывать свои дела таким образом, чтобы получить максимальную налоговую экономию; при этом суды обязаны признавать законность таких действий налогоплательщика и соответствующих налоговых последствий. Рассматривая дела, связанные с применением вестминстерского подхода, суды обязаны, оценивать как существо, так и форму действий (сделок), предпринятых налогоплательщиком.
Однако в последнее время признано недопустимым безоговорочное применение вестминстерского подхода. Основываясь на данном под-
ходе, налогоплательщик может добиваться в суде признания, налоговых последствий сделки, являющейся лишь отдельным элементом спланированной схемы. Если же рассматривать схему в целом, то можно обнаружить, что действия предприняты налогоплательщиком не для достижения хозяйственного результата, а исключительно в целях минимизации налогов. Такое поведение считается неприемлемым. Поэтому, оценивая существо и форму сделок, суды рассматривают преследуемые налогоплательщиком цели. Если налоговая экономия сопутствует хозяйственному результату, то налоговые последствия определяются исходя из формы сделки. В другом случае применяются особые судебные доктрины.
В Российской Федерации субъекты предпринимательской деятельности обладают правом защищать свои имущественные права любыми, не запрещенными законом способами. Поскольку налог — это изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика, а право собственности первично1, следовательно, налогоплательщик вправе избрать вариант уплаты налогов, позволяющий сохранять собственность, минимизировать налоговые потери..Данное положение особенно важно в связи с действующей в налоговом праве «презумпцией облагаемости», что выражается в обложении государством налогами всех доходов, за исключением перечисленных в законе.
Статья 21 НК РФ предусматривает, что «налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах».
В Кодексе также провозглашена «презумпция невиновности» налогоплательщика, сформулированная в ч. 6 ст. 108. Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Установлено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Данный важнейший принцип налогового права дополняется следующими важными правилами:
* все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика3;
1 См.: longer M. Practical International Tax Planning. N.Y., L979. P. 78.
2 См.: Kirkbride J., Olowofogeku A. Revenue Law. Principles and Practice. Tudor, 1998. P. "401...
1 См.: постановление Конституционного Суда РФ № 20-П от 17 декабря 1996 г. //
Вестник Конституционного Суда РФ, 1996. Ка 5.
2 См.: ч. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации.
Глава 26. Правовые основы налогового планирования
26.1. Понятие налогового планирования 575
■ налогоплательщик вправе не выполнять неправомерные акты требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответст* вующие НК РФ или иным федеральным законам'.
Следует разграничивать уклонение от уплаты налогов (tax evasion)
обход налогов (tax avoidance) и налоговое планирование (tax plannin \
(схема X—3). ^
Схема Х—1
Дата публикования: 2014-10-29; Прочитано: 1166 | Нарушение авторского права страницы | Мы поможем в написании вашей работы!
