Lt;-ин(й4п94Г 2 страница

510 Глава 20. Налоговые органы

20.4. Функции, права и обязанности налоговых органов

об уплате соответствующей суммы налога и пеней. Согласно ст. 101 НК РФ полномочиями по принятию решения (постановления) по ре­зультатам проверки обладают только руководитель налогового органа и его заместитель.

Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов про­верки (производство по делу о налоговом правонарушении) включает две стадии:

. ■ рассмотрение материалов проверки, в том числе представленных налогоплательщиком письменных объяснений (возражений). В случае представления таких объяснений материалы проверки рассматривают­ся в присутствии должностных лиц или представителей налогоплатель­щика;

• собственно вынесение решения о привлечении налогоплатель­щика к ответственности, об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности, либо, если принятие обоснованного решения по имеющимся материалам не представляется возможным, о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. По смыслу этой нормы дополнительные мероприятия налогового контроля могут за­ключаться в дополнительной проверке тех обстоятельств, на которые ссылаются проверяющие в акте проверки, либо доводов, которые за­являет налогоплательщик в своих возражениях. Предметом этих меро­приятий Не могут быть новые налоговые периоды или обстоятельства, которые не упоминаются в этих документах, в противном случае такие «дополнительные мероприятия» фактически означают продление срока проверки или даже новую выездную налоговую проверку, что противоречит ст. 89 НК РФ^!.

Решение должно содержать изложение выводов проверяющих и доводов налогоплательщика, результаты проверки этих доводов, реше­ние о привлечении к ответственности с указанием конкретных нару­шений и применяемых мер ответственности в соответствии с право­выми нормами.

Налоговые органы нередко принимают решения о привлечении на­логоплательщика к ответственности, либо вовсе не описывая допущен­ное налоговое нарушение, либо ограничиваясь фразой вроде «в течение

¹ Как справедливо указывает О.Р. Михайлова, «необходимость в таких мероприя­тиях возникает, если налогоплательщик с письменными объяснениями или возраже­ниями представляет дополнительные документы. Изучение этих документов, их анализ и проверка содержащихся в них сведений, по существу, и являются дополнительными мероприятиями налогового контроля». См.: Михайлова О.Р. Выездная налоговая про­верка как форма налогового контроля //Ваш налоговый адвокат. М., 2001. Вып. 3 (17} С. 14-15.

проверяемого периода налогоплательщиком занижена облагаемая база - по налогу на имущество на сумму...» Подлежат ли такие решения от­мене, если материалы проверки действительно указывают на наличие состава налогового правонарушения?

Пункт 6 ст. 101 НК РФ предусматривает, что несоблюдение нало­говым органом процедуры вынесения решения «может являться ос­нованием для отмены решения налогового органа». Следовательно, нарушение процедурных норм не обязательно должно привести к от­мене принятого по результатам проверки решения: нарушением про­цедуры считается и принятие решения без рассмотрения материалов проверки, и неуказание в решении одного из множества доводов, за­явленных налогоплательщиком в свою защиту. Но очевидно, что под­ход к этим нарушениям должен быть различным. Поэтому в каждом конкретном случае необходимо оценить характер допущенного нало­говым органом нарушения, установить, насколько оно повлияло на объективность, обоснованность и законность принятого решения.

Изложенной позиции придерживается и арбитражная практика. При этом в п. 30 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»¹ уточняется, что в решении по результатам налоговой проверки «непременно должен быть обозначен его предмет, т.е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого нало­гоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 Ко­декса». Таким образом, решение налогового органа, которое не содер­жит указания на существо допущенного нарушения, которым не уста­новлены действия налогоплательщика, приведшие к нарушению на­логового законодательства, должно быть отменено как необоснованное и не соответствующее ст. 101 НК РФ.

На основании вынесенного решения налогоплательщику направ­ляется требование об уплате сумм доначисленных налогов и пеней.

20.4.3. Полномочия по взысканию сумм налогов^ пеней и штрафов

Полномочил налоговых органов по взысканию сумм налогов, пеней и штрафов —■• это полномочия, связанные с устранением ущерба, при­чиненного бюджету неуплатой налоговых платежей, и исполнением мер ответственности, примененных к налогоплательщику. Реализация згих полномочий происходит вне рамок налогового контроля, так как

' Вестник ВАС РФ. 2001. № 7.

Глава 20. Налоговые органы

1.4. Функции, права и обязанности налоговых

представляет собой последствия нарушений, выявленных при налого­вых проверках.

В соответствии с законодательными нормами, действовавшими до принятия части первой НК РФ, полномочия по взысканию налогов и пеней — с одной стороны, и полномочия по взысканию штрафов —. с другой — практически не различались, процедура взыскания и тех, и других была одинаковой. Положение изменилось с конца 1996 г., когда Конституционный Суд РФ в своем постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П указал на неконституционность взыскания налоговых сан­кций в бесспорном (внесудебном) порядке. Эта позиция нашла свое отражение и в НК РФ.

Полномочия по взысканию сумм налогов и пеней. Право взыскания недоимки по налогам и пеням установлено в ст. 31 НК РФ, порядок такого взыскания конкретизируется в статьях Кодекса, посвященных исполнению обязанности по уплате налога (ст. 45—48 НК РФ). Пра­вила взыскания пеней идентичны процедуре взыскания недоимки по налогам.

Взыскание сумм налогов с организаций, по общему правилу, про­водится в бесспорном порядке (т.е. без обращения в суд). Такое взыс­кание возможно лишь в случае неуплаты или неполной уплаты налога организацией в установленный срок. Если взыскание проводится по результатам налоговой проверки, то под установленным сроком сле­дует понимать срок уплаты налога, указанный в требовании, когорос направляется налогоплательщику.

Для списания сумм налогов со счета организации-налогоплатель­щика налоговый орган направляет в банк инкассовое поручение, ко­торое должно быть исполнено банком не позднее следующего опера­ционного дня, если речь идет о рублевом счете, и не позднее двух последующих дней, если взыскание обращено на валютный счет нало­гоплательщика. При недостаточности средств на счете суммы налогов списываются в очередности, установленной ст. 855 ГК РФ (т.е. в тре­тью очередь).

В целях защиты имущественных прав банка НК РФ устанавливает ограничения, для списания средств с депозитных счетов: суммы налога с таких счетов не списываются до истечения срока депозитного дого­вора.

Обращение взыскания на имущество налогоплательщика возмож­но лишь при недостаточности средств на его счетах или при отсутствии информации о его счетах. При таком взыскании имущество налогоп­лательщика реализуется на основании специального решения руково­дителя (его заместителя) налогового органа путем возбуждения'судеб­ным приставом-исполнителем исполнительного производства в по-

рядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве»¹.

Налоговый кодекс РФ устанавливает очередность взыскания иму-щсетва:

1) наличные денежные средства;

2) имущество непроизводственного назначения (ценные бумаги, валютные ценности, легковой автотранспорт и т.д.);»

3) готовая продукция (товары);

4) сырье, материалы и основные средства, участвующие в произ­водстве;

5) имущество, переданное по договорам иным лицам во владение, _f пользование или распоряжение;

6) иное имущество.

Смысл установления такой очередности заключается в предостав­лении налогоплательщику возможности продолжать свою производст- ] венную деятельность несмотря на взыскание.

Необходимо иметь в виду, что на имущество, переданное во владе­ние, пользование или распоряжение другим лицам, взыскание обра-игается только после расторжения или признания недействительными; соответствующих договоров в порядке, установленном гражданским законодательством. Причем само по себе желание налогового органа обратить взыскание на данное имущество не может служить 'основа­нием для расторжения договора или признания его недействительным, поскольку ущерб, нанесенный бюджету, не может устраняться ущем­лением прав добросовестных контрагентов налогоплательщика².

Недоимка по налогу с организаций взыскивается через предъявле­ние иска в суд в следующих случаях:

* решение о взыскании принято по истечении 60 дней с момента
окончания срока исполнения требования об уплате налога;

* вывод об имеющейся у налогоплательщика недоимке основан
на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок,
заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, либо статуса
и характера деятельности налогоплательщика. Налоговые органы не­
редко по-своему трактуют сделки или деятельность налогоплательщи­
ков и доначисляют налоги исходя из собственных представлений о них.
Например, деятельность некоммерческой организации может рассмат­
риваться ими как предпринимательская, договоры купли-продажи

* СЗ РФ. 1997. № 30. Ст. 3591.

з Данная позиция высказана и в постановлении Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ ]\% 41/9 от И июня 1999 г. «О некоторых вопросах, связанных с введением в дей­ствие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (п. 14).

-111

Глава 20. Налоговые органы

20.4. Функдии. права и обязанности налоговых органов 515

определенных условиях) — как безвозмездная передача имущест-говоры займа — как оказание безвозмездных финансовых услуг, ^№' ^Дпооы о совместной деятельности - как реализация товаров (работ, ^ДОГ° ) и т д В таких случаях НК РФ обязывает налоговые органы взыс­кать доначисленные налоги в судебном порядке;

- недоимка взыскивается с организации, являющихся по отноще-налогоплательщику зависимыми (дочерними) организациями, ™бп с организаций, которые по отношению к налогоплательщику' яв­ляются основными (преобладающими, участвующими).

Лово1ьно широко распространена практика, когда предприятие, с „птооого налоговый орган пытается взыскать недоимку, не получает ыпучки от реализации продукции (работ, услуг) на свои банковские Т а направляет финансовые потоки в родственные организации К^'ультате инкассовое поручение, выставленное налоговым орга-м^С может годами не исполняться из-за отсутствия средств на счете ^Н U ма ст 31 НК РФ предусматривает возможность предъявления налоговыми органами иска о взыскании суммы недоимки, пеней и, в _с родственных юридических лиц¹, если: а) недоимка числится ^ШТРялогоплательщиком более трех месяцев; б) на счета зависимых (до- Т\ш) или основных (преобладающих, участвующих) организаций одит выручка за реализуемые налогоплательщиком товары (рабо­ты услуги).

С 1\Ш налогов и пеней с физических лиц взыскиваются налоговым ном исключительно путем обращения в суд с соответствующим °^РГа м Иски к индивидуальным предпринимателям рассматриваются ^ИСК<битражном суде, а иски к физическим лицам, не имеющим такого в аро р^ ^ ^ общей юрисдикции.. В случае удовлетворения иско-^{статуса,}_{>бовани}й налогового органа взыскание выполняет судебный ппмгтав-исполнителъ в порядке, установленном для исполнительного водетва Очередность обращения взыскания на имущество нало-^ПР°^Иэтелыцика-физического лица установлена той же, что предусмот­рена ддя взыскания' сумм недоимки с организаций..

Полномочия по взысканию сумм- налоговых санкций. Основные пра-

взыскания штрафов за налоговые правонарушения установлены

^ВИЛН)4 105 и 115 НК РФ. Кодексом предусмотрен судебный порядок

^СТ' екания финансовых санкций: налоговый орган должен обратиться

"Т71д^Гобратить внимание, что согласно ст. 31 НК РФ в целях этой статьи поня-
nix дочерних основных, преобладающих и участвующих предприятий
тие ^jaB1!c''' ',_Мв cooracicraim с гралошским лаконоддтельсгвом. Поэтому по-
должно онред ' допекающие более широкое тткованпе указанных терминов,

поженил ^т i» ««■ iv,w j J донном _М>ш неприменимы

¹ с исковым заявлением в арбитражный суд, если ответчик — организа­ция или индивидуальный предприниматель, либо в суд общей юрис­дикции, если санкции взыскиваются с физического лица, не являю­щегося предпринимателем.

Кодекс устанавливает обязанность налогового органа до обращения в суд предложить налогоплательщику добровольно уплатить соответ­ствующую сумму налоговой санкции (п. 1 ст. 104). Следствием неис­полнения этой обязанности во всех случаях должно быть возвращение судом искового заявления по основанию, указанному в п. 1 ст. 108 АПК РФ: «несоблюдение истцом досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком».

После удовлетворения судом исковых требований налогового ор­гана реальное взыскание сумм штрафов проводится в порядке испол­нительного производства.

Статья 115 НК РФ предусматривает важную гарантию прав нало­гоплательщиков — срок давности взыскания санкции. Налоговые ор­ганы могут обратиться в суд с иском о взыскании санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и со-(лавления соответствующего акта. Этот срокявляется пресекательным, [ 1 е восстановлению не подлежит независимо от причин его пропуска налоговым органом'.

20.4.4. Полномочия в сфере контроля за наличным денежным обращением

i Российским законодательством, как и законодательством боль-, шинства государствз предусмотрены специальные правила, регулирую­щие наличное денежное обращение. Эти правила установлены с целью! защи гы прав потребителей товаров и услуг, фискальных интересов го-I с> царства, обеспечения финансовой (в том числе налоговой) дисцип­лины. Поэтому судебная практика справедливо рассматривает право-| отношения в сфере контроля за совершением операций с наличными

денежными средствами в качестве административных². I В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 18 июня 1993 г. № 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денеж-

| ^! См.: п. 20 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от И июня 1999 г j № 41/9.

| - См., например: постановление Конституционного Суда РФ от 12 мая 1998 г.

I № 14-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1998. № 4; постановление Пленума ВАС РФ от 4 августа 1999 г. № 10 «О некоторых вопросах практики применения Закона Российской Федерации «О применении контрольно-кассовых машин при осуществле­нии денежных расчетов с населением» // Вестник ВАС РФ. 1999. № 9.

<51 g Глава 20. Налоговые органы

20.4. функции, права и обязанности налоговых органов 517

ных расчетов с населением»¹ предприятия и предприниматели обязаны зарегистрировать контрольно-кассовые машины (ККМ) и использо­вать их при осуществлении расчетов с населением². Использованию и регистрации подлежат только модели контрольно-кассовых машин, обладающие фискальной памятью и включенные в государственный реестр, публикуемый Государственной межведомственной комиссией по контрольно-кассовым машинам.

Несмотря на то что эти обязанности предприятий и предпринима­телей не относятся к собственно налоговым, органы МНС России на­делены значительными полномочиями по контролю в области налич­ного денежного обращения. Эти полномочия предоставлены им выше­указанным Законом. Органы МНС России:

• регистрируют ККМ, которые используются- при расчетах с на­селением;

• проводят контроль за соблюдением правил использования ККМ и за полнотой учета выручки денежных средств на предприятиях, про­водят проверки правильности выдачи чеков;

• налагают штрафы на предприятия и на физических лиц, винов­ных в нарушении порядка применения ККМ (ст. 6 Закона от 18 июня 1993 г. №5215-1).

При проведении таких проверок предметом контроля являются паспорт контрольно-кассовой машины, книга кассира-операционис­та, использованные контрольные ленты за отчетный период, ежеднев­ная кассовая книга или сводный кассовый (товарный) счет, расчетные и платежные документы по учету выручки и дохода³. В соответствии с п. 11 Положения по применению контрольно-кассовых машин при проведении денежных расчетов с населением⁴ контрольные ленты, книга кассира-операциониста и другие документы, подтверждающие проведение денежных расчетов с покупателями, должны храниться в

I Ведомости СНД РФ и ВС РФ.!993. № 27. Ст. 1018.

з Перечень отдельных категорий предприятий и предпринимателей, которые в ciiny специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могу г осущест­влять денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовых машин, утвержден постановлением Правительства РФ от 30 июля 1993 г. № 745 // Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации. [993. № 32. Ст. 3017.

3 См.: Методические рекомендации по организации контроля за применением кон­трольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением (yi-верждены Госналогслужбой России и ДНИ РФ 29 июля, 3 августа 1994 г, № НИ-6-14/281, ВЯ-1155).

4 Утверждено постановлением Совета Министров — Правительства РФ ог 30 июля 1993 г. № 745 // Собрание актов Президента и Правительства Российской Федера­ции. 1993. № 32. Ст. 3017 (с изм. и доп.).

течение сроков, установленных для первичных учетных документов, но не менее пяти лет.

Закон РФ «О применении контрольно-кассовых машин при осу-

, ществяении денежных расчетов с населением» не устанавливает ни правил проведения налоговыми органами проверок правильности при­менения ККМ, ни порядка производства по делам о нарушении зако­нодательства о наличном денежном обращении. Данные вопросы ре­гулируются общими нормами Кодекса РСФСР об административных правонарушениях, а также подзаконными актами, такими, как Мето­дические рекомендации по организации контроля за применением

' контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением (утверждены Госналогслужбой России и ДНП РФ 29 июля, 3 августа 1994 г. № НИ-6-14/281, ВЯ-И55)' и Методические рекомендации о порядке оформления результатов проверок, проведен­ных, налоговыми органами по соблюдению требований Закона РФ «О

; применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денеж-

* ньгх расчетов с населением» и принятию мер по взысканию штрафных
j санкций (утверждены письмом Госналогслужбы России от 27 июля
; 1998 г. № ВК-6-16/472)².

i Проверка соблюдения предприятием или индивидуальным пред-

j принимателем законодательства о наличном денежном обращении | проводится на основании поручения, которое подписывается руково- \ дитслем налогового органа или его заместителем. Должностное лицо ] налогового органа, которое проводит проверку, предъявляет это пору-! чеиие вместе со своим служебным удостоверейием руководителю про-! веряемого предприятия или лицу, которое его замещает (п. 1.7 Мето- \ дических рекомендаций от 29 июля 1994 г.).

j Если в ходе проверки обнаруживаются нарушения порядка налич-

) ныл денежных расчетов, это отражается в акте проверки. По существу | данный акт является протоколом об административном правонаруше-s нии и поэтому должен отвечать требованиям, предусмотренным гл. 28

* КоАП РФ. В частности, в акте должны быть указаны дата и место его
! составления, должность, фамилия, имя и отчество лица, составившего
; протокол (постановление); сведения о личности нарушителя, место,
j время совершения и существо административного правонарушения;
: нормативный акт, предусматривающий ответственность заданное ира-
' вонарушение; фамилии, адреса свидетелей, если они имеются; объяс-
. непие нарушителя; иные сведения, необходимые для разрешения дела
i (ст. 28.2 КоАП РФ).

¹ Текст официально не опубликован.

2 Финансовая Россия. 1998. № 29.

Глава 20. Налоговые органы

20.5. Ответственность налоговых органов и их должностных лиц 519

Как и акт налоговой проверки, акт проверю! соблюдения законо­дательства о наличных денежных расчетах служит одним из доказа­тельств в случае возникновения административного или судебного спора. Однако обстоятельства, изложенные в акте, могут и должны подтверждаться и иными доказательствами, например, документами бухгалтерского учета, актами контрольных закупок, свидетельскими показаниями, объяснениями должностных лиц проверяемого пред­приятия, документами предыдущих проверок (п. 1.9 Методических ре­комендаций 1994 г.; п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30 сентября 1996 г. № 7 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о применении контроль­но-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населе­нием»¹). Отсутствие ссылок на такие документы является основанием для отмены решений, принятых по данному акту².

По результатам проверки налоговый орган вправе вынести поста­новление о применении штрафных санкций за нарушение порядка расчетов с населением. Такое постановление может быть вынесено в срок не более двух месяцев с момента обнаружения правонарушения (ст. 4.5. КоАП РФ).

В силу ст. 4.1. КоАП РФ при значении наказа должны учитывать­ся характер совершенного правонарушения, личность нарушителя, имущественное положение, обстоятельства, смягчающие и отягчаю­щие, ответственность. В случае возникновения судебного спора о применении ответственности за нарушение правил применения ККМ суд также обязан оценить соответствующие обстоятельства, что может привести к снижению судом размера санкций, наложенных на нарушителя³.

В течение 10 дней с момента вынесения постановления о приме­нении к предприятию или предпринимателю мер ответственности оно может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган или в арбитражный суд (ст. 30.1. КоАП РФ; п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 4 августа 1999 г. № 10 «О некоторых вопросах практики применения Закона Российской.Федерации «О применении ' кон­трольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением»).

1 См.: Вестник ВАС РФ. 1996. № И.

2 См., например, постановление Президиума ВАС РФ от 29 июля 1997 г. N° 1814/97.

3 Такой позиции придерживается и ВАС РФ. См.: п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 4 августа 1999 г. № 10.

20.5. Ответственность налоговых органов и их должностных лиц

Необходимо разделять ответственность налоговых органов как го­сударственных организаций и ответственность их работников, по­скольку виды и порядок применения ответственности в этих случаях совершенно различны.

20,5.1. Ответственность налоговых органов

Несмотря на то что НК РФ содержит специальную статью об от­ветственности налоговых органов (ст. 35), а Закон «О налоговых орга­нах Российской Федерации» отводит этому вопросу отдельную главу (гл. Ш «Ответственность налоговых органов»), в обоих законодатель­ных актах предусмотрен лишь один вид ответственности налоговых органов — возмещение убытков, причиненных налогоплательщику не­законными действиями этих органов и их должностными лицами. Таким образом, нормы налогового законодательства не устанавливают какой-либо специальной ответственности налоговых органов, а, по сути, повторяют положение ст. 53 Конституции РФ о том, что каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного неза­конными действиями (бездействием) государственных органов.

Состав убытков и порядок их возмещения регулируются граждан­ским законодательством. Как явствует из ст. 15 ГК РФ,,убытки могут быть двух видов:

* реальный ущерб — расходы, которые лицо, чье право нарушено, -
произвело или должно будет произвести для восстановления нарушен­
ного права, утрата или повреждение его имущества;

• упущенная выгода — неполученные доходы, которые это лицо
получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его
право не было нарушено.

Поскольку иное не предусмотрено законодательством, при нару­шении прав налогоплательщика подлежат возмещению как реальный ущерб, так и упущенная выгода.

Налоговое законодательство не устанавливает особой процедуры предъявления требований о возмещении убытков, поэтому такие тре­бования должны предъявляться в порядке, предусмотренном граждан­ским законодательством. Однако налоговые органы не обладают ни источником их возмещения (денежными средствами, которые могут быть направлены на эти цели), ни соответствующей компетенцией (ни одним нормативным актом такое право налоговым органам не предо­ставлено). Поэтому даже в случае признания налоговым органом тре-

Глава 20. Налоговые органы

20.5. Ответственность налоговых органов и их должностных лиц 521

бований налогоплательщика возмещение ему убытков возможно толь­ко через возбуждение искового производства¹.

Ответчиками по делу о возмещении убытков могут быть Российская Федерация, субъект Федерации или муниципальное образование в лице соответствующего финансового или иного управомоченного ор­гана (ст. 16 ГК РФ; п. 10 ст. 158 БК РФ). Убытки возмещаются за счет федерального бюджета (п. 1 ст. 35 НК РФ). Поэтому, строго говоря, рассматриваемую ответственность лишь условно можно считать ответ­ственностью налоговых органов; действительный субъект ответствен­ности — государство, на которое Конституцией РФ и Гражданским кодексом Российской Федерации возложена обязанность отвечать за незаконные действия всех своих органов, включая налоговые.

Предъявление иска о возмещении убытков, причиненных налого­выми органами, требует тщательной подготовки. Случаи удовлетворе­ния судами подобных исков весьма редки.

Обстоятельства, которыми истец обосновывает свои требования, должны доказываться самим истцом (п. 1 ст. 53 АПК РФ). Поэтому налогоплательщик, предъявляя иск о возмещении убытков, причинен­ных незаконным действием налогового органа, должен обосновать:

• незаконность действия налогового органа, повлекшего убытки налогоплательщика (например, ссылкой на судебный акт, признаю­щий аналогичное решение налогового органа недействительным);

• факт возникновения убытков в виде реального ущерба или упу­щенной выгоды. Так, если предприятие из-за незаконного действия налогового органа не смогло вовремя расплатиться с контрагентами, это не является убытками по причине отсутствия его расходов²; обычно весьма трудно доказать убытки в виде упущенной выгоды, так как тре­буется обосновать, что те или иные доходы налогоплательщик непре­менно получил бы, если бы не действия налоговых органов³;

■ размер причиненных убытков и то, что налогоплательщик сделал все, от него зависящее, чтобы убытки минимизировать. Например, если убытки вызваны отсутствием средств на счете вследствие их спи­сания налоговым органом, налогоплательщик должен доказать, что предпринимал различные действия по изысканию иных источников

¹ Сообщения некоторых авторов о случаях добровольного возмещения налоговыми
органами причиненных убытков (см.: Воробьева В.Н. Рассмотрение налоговых споров
в 1997 году и причины удовлетворения судебными органами исков налогоплательщи­
ков // Налоговый вестник. 1998. № 4. С. 12), очевидно, касаются возмещения убытков
по решению суда в добровольном (непринудительном) порядке.

2 См.: постановление Президиума ВАС РФ от 4 марта 1997 г. № 4520/96.

3 Витрянский В. В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Граж­данский кодекс. М: МЦФЗР, 1995. С. 84.

(обращался в банки за получением кредита и т.п.). Мерами по предот­вращению и снижению убытков могут быть и обжалования незаконных действий налоговых органов в административном или судебном по­рядке;

• причинно-следственную связь между незаконными действиями налоговых органов и убытками налогоплательщика. Отсутствие дока­зательства такой связи — наиболее частое основание для отказа в удов­летворении исковых требований о возмещении убытков¹.

20,5.2. Ответственность должностных лиц налоговых органов

В соответствии со ст. 12 Закона РФ «О налоговых органах Россий­ской Федерации» за невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответст­венности в соответствии с действующим законодательством. Как видим, норма Закона имеет отсылочный характер, и порядок приме­нения различных видов ответственности к должностным лицам нало­говых органов регулируется нормами других отраслей законодательст­ва.