Неналоговые 4 страница

Равенство в налогообложении понимается как равномерность об­ложения. Оно оценивается на основе сопоставления экономических возможностей различных налогоплательщиков и сравнения той доли свободных средств, которая взимается у них в виде налогов. То есть речь идет о сравнении налогового бремени, которое несут разные пла­тельщики. Поэтому принцип равенства называют также принципом равного налогового бремени.

Без учета экономических последствий переложения налогов прин­цип равного налогового бремени не может быть реализован полностью. Эффект перелагаемости налогов следует учитывать и в аспекте принципа приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов. Налог устанавливается с целью получения дохода, а не с целью при­нуждения к определенному действию. Если налоговое бремя, хотя и равное для всех налогоплательщиков, ведет к свертыванию производ­ства, заставляет.отказаться-от занятия той или иной деятельностью, есть основания говорить о нарушении принципа приоритета финан­совой цели взимания налогов и сборов. Развивая этот принцип, НК ■ РФ определяет, что «налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными» (п. 3 ст. 3).

Следовательно, требование сопровождать законопроекты о налогах пояснительными записками, содержащими экономические расчеты и обоснования налоговых нововведений, имеют не только организаци­онно-техническое значение, но и правовое, конституционное. К сожа­лению, в законодательстве РФ обязанность субъектов законодательной

Глава 2. Виды налогов

2.3. Прямые и косвенные налоги

инициативы предоставлять такие пояснительные записки не установ­лена, что чревато нарушением конституционных прав граждан.

Учитывая, что косвенными налогами облагается расходование средств, юридический механизм взимания этих налогов отличается не­которыми особенностями. Переложение налога, хотя прямо и не регу­лируется, но законодатель создает условия для этого, помогает юриди­ческому плательщику переложить налоговое бремя на получателя. «Даже если, с экономической точки зрения, косвенный налог не может быть полностью перенесен вперед, а прямые налоги не полностью переносятся назад, несмотря на намерения, скажем, законодателя, правовой характер «косвенных налогов» требует наличия возможности ■переноса косвенных налогов вперед. Таким образом, законодатель дол­жен обеспечить возможность переноса. В любом случае переносу не следует мешать»'.

Субъекта налога и носителя налога при косвенном налогообложе­нии связывает объект налогообложения. Объект косвенных налогов предполагает наличие двух лиц, между которыми существует юриди­ческая связь. Налогообложению подлежит операция, в которой участ­вуют налогоплательщик и лицо, несущее временно или окончательно бремя налога. При этом законодательством прямо устанавливается, только субъект налога (налогоплательщик). Вывод о предполагаемом носителе налога можно сделать на основе анализа Положений о субъ-. екте и объекте налога.

На субъектов косвенного налога может налагаться дополнительная обязанность. Помимо общей для всех налогоплательщиков обязаннос­ти исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет, он может быть обязан в той или иной форме выставить налог другому участнику сдел­ки. Однако это не всегда так (пример — налог с продаж, таможенные пошлины).

Если же мы зададимся задачей закрепить в юридических нормах само переложение налога, то придем к следующим результатам.

Принцип перелагаемос-ти налогов на потребителей (носителей, фактических плательщиков налога), рассмотренный с правовых пози­ций, должен вести к определенным последствиям. Основной вывод состоит в том, что суммы налога, уплаченные потребителями в сопо­ставимых ситуациях, должны быть соизмеримы, т.е. суммы налога должны быть равными в отношении идентичных товаров. В этом слу­чае речь идет уже не о принципе равного налогового бремени, а о принципе юридического равенства.

1 Терра Б. Указ. соч. С. 9.

Возникает вопрос: «Можно ли соблюсти этот принцип примени­тельно к носителям налога на уровне конкретных юридических спосо­бов налогообложения?»

Для обеспечения юридического равенства у потребителей должна быть возможность убедиться, что налог составляет заранее определен­ный процент розничной цены.. Однако добиться этого невозможно даже в отношении налогов нарозничные продажи из-за кумулятивного

эффекта.

Налог кумулятивен, если налоговое бремя увеличивается с ростом числа продаж товара на пути к конечному потребителю. При налого­обложении розничного товарооборота полностью избежать кумулятив­ное™ невозможно, поскольку невозможно избежать налогообложения товаров, приобретенных в розничной торговле для производственного использования предпринимателями и организациями. То же можно сказать и об услугах. В результате налог, уплаченный при покупке то­варов и услуг производственного назначения, становится элементом затрат, формирующих цену и, следовательно, базу для. последующего налогообложения. Поэтому «налоговая составляющая» цены идентич­ных товаров может быть разной, не поддающейся строгому подсчету. Для реализации принципа юридического равенства фактических плательщиков (носителей) налога необходимо выделять сумму кос­венных налогов в платежных документах. Последовательное прове­дение этой идеи невозможно, так как невозможно учесть приходя­щуюся на каждую единицу товара долю таможенных пошлин, акци­зов, НДС.

Распространение на носителей налога принципа юридического ра­венства потребует создания механизма правовой защиты этого прин­ципа от нарушений, в частности наделения определенными правами ■ и самих носителей налога ~ потребителей товаров (работ,-услуг). Эти лица, соответственно, должны иметь возможность заявлять иски, свя­занные с уплатой ими налогов на потребление, в том числе и о некон­ституционности положений законов о налогах. Придется признать на­личие публично-правовых отношений между продавцами и покупате­лями:

И, наконец, необходимо решить вопрос об ответственности носи­телей налога за возможные нарушения. Так, хищение товара должно рассматриваться не только как преступление против собственности,-но и как налоговое преступление, поскольку похититель, не оплачивая цену, не вносит и налог.

Очевидна абсурдность последствий распространения на носителей (фактических плательщиков) косвенных налогов принципа юридичес-

Глава 2. Виды налогов

кого равенства. Реализация конституционных принципов не может вести к правовому коллапсу.

Следует сделать вывод, что носители, фактические плательщики налога — категория, которой можно оперировать исключительно в целях экономического анализа и на уровне налоговой политики. На уровне юридической техники налогообложения наличие экономичес­ких носителей налога учитывается в особых формах, не предполагаю­щих выделения этих лип в отдельную юридическую категорию, группу субъектов налоговых правоотношений.

В опровержение этой позиции иногда приводят пример возврата сумм НДС, уплаченных в цене товара, лицам, выезжающим за пре­делы стран ЕС и вывозящим эти товары (система DUTY-FREE). Лица, получающие возврат суммы НДС, участвуют в правовых отно­шениях, хотя являются не налогоплательщиками, а носителями на­лога.

Следует заметить, что НДС возвращается не лицу, приобретшему товар, а тому, кто вывозит его за пределы Сообщества, т.е. экспортеру. К тому же в процедуре возврата налога значительная роль принадлежит юридическим плательщикам НДС. Лицо, вывозящее товар за пределы ЕС, должно заполнить соответствующие формы, представляемые на­логоплательщиком. При этом налогоплательщик проверяет обосно­ванность освобождения, а в ряде случае взимает административный сбор за оформление документов, которые потом будут нереданы тамо­женным службам для возмещения НДС.

Возврат проводится в рамках так называемого принципа назначе­ния, согласно которому товары облагаются налогом там, где они по­требляются, причем возмещается налог при экспорте, а взимается —

при импорте.

Возврат налога не связан с концепцией перелагаемости, а прово­дится с целью избежания двойного налогообложения и выравнивания условий конкуренции. Проблема не в том, что одно лицо вынуждено нести двойное налоговое бремя, а в том, что один и тот же товар может быть обложен налогом дважды — в стране его производства и в стране • потребления, так что конкурентоспособность производителей импорт­ных товаров снизится.

Подобно этому и в Российской Федерации проводится возмеще­ние экспортерам сумм НДС, уплаченных поставщикам. Преимуще­ство состоит в том, что все товары (зарубежные и отечественные) оди-■ наково обременены налогами в момент конечной продажи потреби­телю.

«Принцип назначения применяется к косвенным налогам. В этом состоит основное значение классификации налогов как косвенных.

2.3. np»5J^^^^

Поскольку экономическое значение проведения различия между пря­мыми и косвенными налогами является сомнительным по причине несовершенства переноса, определение косвенного характера налога является единственным решающим фактором, используемым для оп­ределения возможности применения принципа назначения*¹.

Следует вывод, что поскольку переложение не регулируется зако­ном, носитель налога не является и не может быть участником нало­говых правоотношений, то деление налогов на прямые и косвенные и сам процесс переложения налогов независимо от их вида не могут использоваться как аргумент в юридических спорах. Переложение на­лога — теоретическое предположение законодателя — воплощается в законе опосредовано. Желание законодателя далеко не во всех случаях реализуется на практике. Следовательно, намерение законодателя обеспечить переложение налога или не допустить его не может быть

основой для правовых выводов.

Законодательно важно обеспечить не переложение (оно — процесс непредсказуемый и заставить перелагать налог сложно), а возможность переложения налога. Налог — ценообразуюший фактор, и точно про­следить, каким образом он повлиял На цену невозможно. Жестко за­крепить переложение, обязать перелагать налог можно-только в усло­виях регулируемых цен, причем на все товары и услуги сразу, иначе заменой потребления одного товара другим налог снова может быть переложен в неизвестном направлении.

Поскольку суд не может быть уверен в том, что переложение про­изошло и как это случилось, он не может класть в основу правовых выводов только перелагаемость. Но законодательно закрепленная воз­можность переложения должна всячески'защищаться судом. Абсолю­тизировать один критерий и полностью игнорировать остальные — противоречит теоретическим выводам и законодательству, которые подтверждают, что перелагаемость -~ не единственное свойство кос­венных налогов. 'Законодатель говорит лишь о предполагаемой воз­можности переложения, но не о неизбежности не переложения и не об

обязанности перелагать налог.

Кроме деления подоходно-поимущественных налогов на личные и реальные, может быть предложена и другая система. Так, Й.М. Кули-шер удачно демонстрирует все многообразие форм обложения доходов и имущества (табл. 2.1)².

^я^ь~~*»~^^%тт-^хш^

58 Глава 2. Виды налогов

2,6. Государственные и местные налоги

Таблица 2.1 Подоходно-поимущественные налоги

Налог на доходы		Налог па имущество
Абсолютный	Относитель­ный (на прирост)"	В момент владения	В момент отчуждения
Абсолют­ный	Относитель­ный	Абсолют: ный	Относи­тельный
			(на прирост)		(на прирост)
	Налогообложение совокупности
Общеподоходный	Налог на	Обще по-	Налог на	Налоге	Налог на
налог	прирост	имущест-	прирост	наслед-	прирост.
	СОВОКУПНОС-	венный	суммы иму-	ства	наследст-
	ТИ дохода	налог	щества (пе­риодически)		венной массы
	Налогообложение отдельных частей
Налогообложение	Налог на	Налогооб-	Налог на	Налог на	Налог на
дохода: от земли до	прирост до-	ложение	прирост цен-	отчужде-	прирост
домовладения	ходности не-	по цен-	ности недви-	ние: не-	ценности
Промысловый налог	двшкимости	ности:.	жимости	движи-	недвижи-
Налог с денежных	Налог на	земли,		мости,	мости при
капиталов	прирост	дохода		предпри-	реализации
Налог с профессио-	прибыли	пред-		ятия,
нальных и трудовых		приятий,		капитала
доходов		капитала

2.4. Раскладочные и количественные налоги

Раскладочные (репарационные) налоги широко применялись на ранней стадии развития налогообложения. Их размер определяли ис­ходя.из потребности совершить конкретный расход: выкупить короля из плена, построить крепостную стену и т.п. Суммы расхода распреде­лялись между налогоплательщиками — на каждого налогоплательщика приходилась определенная сумма налога.

В настоящее время раскладочные налоги используются редко, в

■ основном в местном налогообложении. Например, размер местного
целевого сбора на благоустройство территории и другие цели вполне
может бьпъ определен по раскладочной системе исходя из конкретной
потребности и числа жителей.

При установлении количественных (долевых, квотативных) нало­гов, в противоположность раскладочным, исходят не из потребности покрытия расхода, а из возможности налогоплательщика заплатить

■ налог. Эти налоги непосредственно или косвенно учитывают имуще­
ственное состояние (доходность), налогоплательщика.

2.5. Закрепленные и регулирующие налоги

Закрепленными называют налоги, которые на длительный период полностью или частично закреплены как доходный источник кон­кретного бюджета (бюджетов). Например, таможенные пошлины,-сборы и иные таможенные платежи являются доходом федерального бюджета Российской Федерации (ст. 50 БК РФ). Федеральные и ре­гиональные налоги и иные платежи, по которым устанавливаются нормативы отчислений (в процентах) в бюджеты субъектов Федера­ции или местные бюджеты на очередной финансовый год, регулиру- ■ ют доходы бюджетов. Нормативы отчислений могут устанавливаться и на долговременной основе (не менее чем на 3 года) (ст. 48 БК РФ). В качестве регулирующих федеральных налогов, например, исполь­зуются акцизы, налог на добавленную стоимость, налог на прибыль предприятий. Распределение сумм этих налогов между различными бюджетами происходит при утверждении федерального бюджета на

конкретный год.

Субъекты Федерации, принимая законы о своих бюджетах, опре­деляют, поступления каких региональных налогов и в каких пропор­циях будут зачисляться в местные бюджеты.

2.6. Государственные и местные налоги

По степени компетенции органов власти различных уровней по установлению и введению налогов выделяют государственные (феде­ральные и региональные) и местные налоги.

Установление и введение федеральных налогов проводится решени­ем высшего представительного органа государства. Они обязательны к уплате на всей территории РФ. Эти налоги поступают не только в фе­деральный бюджет — они 'могут зачисляться в бюджеты различных

уровней.

Региональными признаются налоги, которые вводятся на террито­рии соответствующего субъекта Федерации законом субъекта. Это не означает, что субъекты Федерации свободны в определении условий взимания региональных налогов. НК РФ определяет, что, устанавливая региональный налог, представительные органы власти субъектов Фе­дерации определяют налоговые льготы, ставку (в пределах, установ­ленных Кодексом), порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности. Иные элементы налогообложения устанавливаются НК РФ, т.е. на фе­деральном уровне (п. 3 ст. 12 части первой НК РФ).

Местные налоги устанавливаются и вводятся нормативными пра­вовыми актами представительных органов местного самоуправления и

Глава 2. Виды налогов

2.7. Общие и целевые налога

ЗД

уплате на территории соответствующих муниципальных

обязательна ^к У _{сключение из эТ0Г0} правила в городах федерального

образовании- _кве ^ _СаНКТ_Петербурге - местные налоги устанав-

значения - _датся законами этих субъектов Федерации.

_лива*0^{тся И в} _местНЫй налог, соответствующий представительный

устанавл* _{1И1Ъ те же} элементы юридического состава налога,

орган вправе о Р ^_ще ^ региональных налогов. Ряд существенных

законодатель,~ ^ реГИ0Нальных налогов могут распределяться между Ш0д"зачйсляются

ПостунтеН ^ федерации и местными бюджетами. зджетоМ су^^ ^ СООТВетствующие местные бюджеты.

_ч._го п^еР^еЧИСЛ1я_КЯ местных налогов также устанавливает федеральный элеменгов^остав^ ^ ^ ^ ^^ _{ж рф)}

_лоГИ з^^^^ом бюджет (фонд), в который зачисляется конкрет-
Таким оор ^_вж|_{ется крйтерИ}ем для о©тнесения налога к категории
НЫЙ налог, "^е ' ©нальных или местных налогов. Например, феде-
федеральвых, р ^^ ^ доходы физических лиц - полностью по-
ральннйнал территорий, на которых он был собран¹. Зачис-

_сТупает в ^о1°* _{го наЛ}ога в бюджет или иной фонд субъекта Феде-_лейИе Ф^едеРу_есТНый бюджет (фонд) не придает этому налогу статуса раийй, или i ^ _Местного налога. В соответствии с Конституцией регионально! ^ ^ ^ ^ ^ _{части первои} ^ РФ проблема госу-

рф (ст. ^71, ' _ме'_стных налогов является проблемой разграничения
дарственных _{новлению} налогов. Если субъект Федерации или

полномочии _{саМоуправлеВ}ия не устанавливает налога, а лишь рас-оргай ^месГа_ЦНую посредством налога сумму, налог не является регао-

дальним ^йлп объектам Федерации предоставлены права по из-

^{В рЯДС} давий налогообложения, установленных федерацией..При

ыенению уел _оМОЧИЙ субъекта Федерации строго определены фе-

_этоМ пр^едеД _{одатеЛЬС}твом. Такие налоги нельзя относить к реги-

деральным з*

ональным- _{рф о рдде налогов} установлены предельные ставки

Так, в ^за^_{бъектам} федерации предоставлено право определять' налогов, а У _{даХ устан0}вленной. Но это право может остаться _сВ'оЮ ставку £_{ым в таком} случае федеральный налог взимается по _иНереализов _gHHHM федеральным законом. Например, налог на ставкам, У^сТ _аций частично поступает в бюджет субъектов Фе-Прибыль opt _2S4 ^ _{25 второй} части НК РФ установлена мак-

дераиии-симальная

ставка

налога в части, поступающей в эти бюджеты,

,ш -1 к Федеральному закону от 30 декабря 2001 г. «О федеральном

¹ ^ ^П?» // СЗ РФ- 2001. № 53 (ч. 1). Ст. 5030.

_бюджоге на

14,5%. Если конкретный субъект Федерации не воспользовался пра­вом определить собственную ставку, налог взимается по максималь­ной ставке.

Такой же принцип установлен и Законом РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-I «О налоге на имущество предприятий». Если субъект Феде­рации не определил собственную ставку, налог взимается по макси­мальной ставке — 2% от среднегодовой стоимости имущества.

Следует различать ситуацию, когда федеральный закон устанавли­вает и определяет все существенные элементы налога, за исключением ставки. Такой налог не может взиматься до тех пор, пока субъект Феде­рации не примет нормативного акта, устанавливающего ставку, и не введет его в действие.

Например, Закон РСФСР от 11 октября 1991 г. № 1738-1 «О плате за землю» устанавливает круг плательщиков земельного налога, виды облагаемых земель, порядок исчисления и уплаты налога, сроки уп­латы, но не устанавливает ставок. В Законе даны лишь общие под­ходы к их определению, в частности, установлено, что размер земель­ного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и уста­навливается в виде стабильных платежей за единицу земельной пло­щади в расчете на год. Конкретные ставки налога устанавливаются органами законодательной (представительной) власти субъектов Фе­дерации.

Таким образом, к региональным и местным налогам можно отнести только те налога, взимание которых невозможно без принятия субъектом Федерации или органом местного самоуправления соответствующего нор­мативного правового акта.

2.7. Общие и целевые налоги

Как правило, налог не" имеет цели покрыть какой-нибудь конкрет­ный расход. Это обосновывается необходимостью избежать подчине­ния совершаемых расходов поступлению отдельных видов доходов. На­логи, не предназначенные для финансирования конкретного расхода, называют общими. Но в ряде случаев представляется целесообразным введение целевых налогов, собираемых для финансирования конкрет­ных расходов бюджета.

Во-первых, с психологической точки зрения налогоплательщик с большей готовностью уплачивает налог, в пользе которого он уверен. Так, налог с владельцев автотранспортных средств в Москве имел це­левую направленность на реконструкцию кольцевой автодороги.

Глава 2. Виды налогов

ЗА. Развитие принципов налогообложения 63

Во-вторых, эти налоги могут вводиться для придания большей не­зависимости конкретному государственному органу¹.

В-третьих, целевой характер налога может оправдываться тем, что необходимость затрат вызвана получением определенных доходов. Так, добыча полезных ископаемых вызывает необходимость проведения природно-восстановительных работ, работ по разведке новых место­рождений. Поэтому пользователи недр уплачивают целевой налог на добычу полезных ископаемых².

Однако необходимо учитывать, что одним из конституционных принципов установления налогов и сборов является принцип ограни­чения их специализации. По общему правилу налог не предназначен для определенного расхода. Это — одно из обязательных условий ста­бильности государственного бюджета и гарантии выполнения государ­ством своих социальных и иных функций. Основанием данного прин­ципа является также закрепленное в Конституции РФ требование все­общности и единства бюджета (ст. 1.14).

Установление целевых налогов должно быть обусловлено консти­туционно значимыми целями. Для введения целевого налога следует обосновать с конституционных позиций необходимость финансирования того или иного расхода именно за счет целевых поступлений.

Целевые налоги предназначаются непосредственно для покрытия определенных расходов. Поэтому установление целевого налога требу­ет особого механизма обособления поступающих средств. Для этого учреждаются дополнительный бюджет и специальные счета учета сумм налога. Если для финансирования отдельного мероприятия установлен целевой налог, то проведение мероприятия всецело зависит от этого налога: нет конкретных поступлений — нет и конкретного расхода.

2.8. Регулярные и разовые налога

Регулярные (систематические, текущие) налоги взимаются с опре­деленной периодичностью в течение всего времени владения имуще­ством либо занятия плательщиком каким-либо видом деятельности, приносящей доход. Например, подоходный налог с физических лип и -земельный налог взимаются ежегодно, налог на добавленную стои­мость — помесячно или поквартально.

Уплата разовых налогов связывается с событиями, не образующими системы. Например, уплата таможенной пошлины зависит от факта -

импорта или экспорта товара. Для конкретного плательщика экспорт­
но-импортная операция может иметь непостоянный, случайный ха­
рактер. К разовым относится также налог с имущества, переходящего
в пошдке наследования или дарения.. ■

Существуют и другие основания деления налогов на виды. Неко­торые из них рассмотрены в главе 4 «Элементы юридического состава налога».

Глава 3 ПРИНЦИПЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

3.1. Развитие принципов налогообложения

Одной из основ построения правовой системы современной Рос­сии является признание в качестве ее базы общечеловеческих ценно­стей. Налоговое право как неотъемлемая часть системы не чуждо идеям социальной справедливости, демократическим принципам, выработанным тысячелетней историей финансов и сформулирован­ным в эпоху буржуазных революций. Само появление и развитие на­логового права связано с демократизацией общества, с идеей право­вого государства.

Русский исследователь-финансист П.П. Гензель замечал, что «в древнем мире были прекрасно известны технические приемы обложе­ния, разнообразные кадастры и утонченные способы взыскания, но тем не менее у народов древности податная система есть только при­знак рабства или следствие крайнего деспотизма»¹. Прямые налоги абсолютно не соответствовали античным представлениям о свободном государстве и свободных гражданах. Граждане участвовали в форми­ровании казны лишь на частноправовой основе под более или менее благовидным предлогом. Даже внесение предложения о взимании на­лога (налогом могло облагаться только имущество, и то лишь в исклю­чительных случаях и в почетной форме) требовало предварительного одобрения, без чего рассматривалось как нечто запретное и даже пре-. ступное. Лишь покоренные народы обрекались на уплату прямых на­логов.

Если покоритель взимал налог, то взамен дани, взамен того, чтобы не отнять всего имущества покоренных. Завоеватель руководствовался при этом соображениями выгоды, выбирал: получить дань (налог) или отрубить головы. Финансовое насилие практиковалось и по отноше-

¹ См.: КозыринЛ.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики.
М.: Манускрипт, 1993. С. 2.

² Гл..26 «Налог на добычу полезных ископаемых» части второй НК РФ.

* Гензель П.П. Очерки по истории финансов. Вып. 1. М, 1913. С. 48.

Глава 3. Принципы налогообложения

3.1. Развитие принципов налогообложения

нию к коренному населению, но рассматривалось всегда как тирани­ческий акт. Излагая финансовую историю Древнего Рима, П.П. Ген-зель писал: «Нет ничего удивительного, что тот император, который впервые возвел императорскую власть до крайних пределов, что этот император и сделался самым крайним финансовым насильником. Это был Диоклециант»¹. Одним из самых страшных проявлений деспотиз­ма этого монарха, по оценкам современников, было распространение на всю Италию, на свободных граждан поземельного обложения, при­менявшегося ранее лишь в провинциях.. П.П. Гензель делает вывод: «Б древнем мире не было финансового права, так как тогда не знали податного порядка в современном смысле. Тогда знали финансовое' насилие, практиковавшееся по отношению к покоренным народам»². Финансовые органы того, времени можно было поставить в один ряд с военным ведомством: военное ведомство грабило другие страны, фи­нансовое — собственный народ.