![]() |
Главная Случайная страница Контакты | Мы поможем в написании вашей работы! | |
|
Правовая основа регулирующей функции налога. Поскольку налог возникает и существует вследствие закрепления его в юридической норме, он частично обладает свойствами, которыми наделена юридическая норма как правовой инструмент. Соединяя в себе свойства общесоциального и государственного воздействия на поведение людей, имея особую форму выражения и охраны от нарушения, юридические нормы приобретают исключительные регулирующие возможности2. Таким образом, регулирующие начала налога заложены уже в самой его правовой составляющей.
1 См.: Глухое В.В., Дояьдэ И.В. Налоги: теория и практика. СПб.", 1996. 1 2 См.: Кучерявенко И.П. Налоговое право: Учебник. Харьков: Коысум, 1997. С. Ш
3 См.: Налоги: Учеб. пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 1994. С. 48-49.
! См.: Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 60—61.
2 См.: Теорий государства и права: Учебник / Под ред. В.К. Бабаева. М.: Юристь, 2001. С. 369.
Глава 1. Понятие и роль налогов
1.5. Функции налога
В качестве существенного признака норм права часто называют их представительно-обязывающий характер. Это признак важнейшего вида норм — правил поведения. Нормы — правила поведения, независимо от того,-в какой словесной формулировке они выражены (управ ом очивающие, обязывающие, запрещающие), регулируют общественные отношения посредством одновременного предоставления н\ участникам определенных субъективных прав и возложения на них соответствующих юридических обязанностей'.
Конституция Российской Федерации в ст. 57 устанавливает законодательную основу существования налогов и сборов, т.е. налог порождается только юридической нормой. Юридическая норма —- один из.основных элементов механизма правового регулирования. Механизм правового регулирования, помимо юридических норм, включает в качестве элементов правоотношения и акты реализации права (индивидуально-правовые акты), принципы права, правовую культуру2. Таким образом, налог, являясь частньш проявлением права, не мог не вобрать многие его свойства.
Выделяют три функции права: регулятивную, охранительную, воспитательную. Исходя из того, что налог с точки зрения права есть на-логово-правовая норма, отрицание или умаление регулятивной функции не может быть признано обоснованным. Правовые нормы являются исходными элементами, формирующими налоговое право, а на-логово-правовьш. нормам присущи общие черты, определяющие норму права вообще: общеобязательность, формальная определенность, установление и охрана компетентными органами государства. При этом существуют определенные специфические особенности: исключительно повелительный характер налоговых норм, широкий спектр мер ответственности за нарушение налоговых норм (уголовная и административная ответственность); неравенство субъектов, реализованное в механизме налоговой ответственности3. Поэтому регулирующая функция налога обусловлена не только экономическим смыслом налога, но и его правовой природой. Регулирующая функция за-ложена'в налог так же,'как и фискальная — изначально, вследствие законодательного закрепления налога.
Налог как экономико-правовая категория эволюционирует вместе с государством. Воздействие налога все больше и больше приобретаег социальный характер. Наблюдается кристаллизация регулирующей функции, возрастает акцент на регулирующие свойства налога. В то же
время предназначением налога неизменно остается пополнение государственной казны. Однако при этом налог уже давно утратил характер бездушного инструмента отбора средств у налогоплательщика. Все больше идет взаимное проникновение фискального и регулирующего
свойств налога.
В условиях свободной рыночной экономики налог остается действенным средством влияния государства на общественные отношения с целью придания их развитию желаемой для самого государства направленности. Для каждого типа общества свойствен свой'налоговый оптимум, который учитывает национальный менталитет, исторические традиции и нравственные нормы общества. Поиск такого баланса связан со многими трудностями и противоречиями, например, между объективными потребностями государственного финансирования.и ограниченностью реальных источников доходов. -
Резюмируя изложенное, можно сделать следующие выводы. Регулирующая и фискальная функции являются исключительными функциями налога (схема 1—4). Все иные приписываемые налогам функции есть не что иное, как следствие реализации или фискальной, или регулирующей функции. Конкретный эффект введения налога зависит от конкретной ситуации. Так, налогу можно приписать функцию пресе-кательную, если, например, ставка налога будет чрезмерно высока и в конкретных экономических условиях приведет к свертыванию облагаемой деловой деятельности. Такое действие есть результат злоупотребления именно регулирующим началом налога.
Схема 1—4
ФУНКЦИИ НАЛОГОВ
Фискальная |
Регулирующая
Дести мул иру ющая |
Формирование доходов бюджетоЕ |
Стимулирующая
Сдерживающее воздействие |
Поощрение вида
деятельности,
отрасли экономики
и т.д.
1 См.: Теория государства и права: Учебник/ Под рея- В.К. Бабаева. С. 372.
2 См.: Бабаев В.К. Теория современного советского права. Н, Новгород, 1991. С. 33.
3 См.: Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. Харьков, 1997. С. 71.
Регулирующая функция объективно обусловлена экономическим влиянием налога на хозяйственные отношения. Но принципиальную
Глава 2. Виды налогов
2.2. Персональные и пообъектные налоги
основу регулирующей функции составляет то, что индивид не волен выбирать —- платить или не платить налог, но на фоне всеобщей налоговой обязанности он волен выбирать вид деятельности, в зависимости от сопутствующих такой деятельности налогов. Регулирующая функция налога может проявляться только тогда, когда достоверно проявляется ■причинно-следственная связь между налоговым воздействием и ожидаемой реакцией субъектов экономической деятельности и экономических процессов. При этом следует учитывать пределы реализации регулирующей функции налога. Инертность проявления причинно-следственных связей при налоговом воздействии требует определения срока неизменяемости налогового закона. Регулирующая функция изначально присуща налогу благодаря его законодательному закреплению. Эффективность налога во многом обусловлена гармоничностью сочетания фискальной и регулирующей функций.
Глава 2 ВИДЫ НАЛОГОВ
2.1. О значений классификации налогов
- Любая классификация условна. Это тем более касается классификации налогов, в которых переплетены политические, юридические и экономические аспекты. Соответственно, критерии классификации, верные с экономической точки зрения, не всегда правильны с позиции политики или права.
Тем не менее классификация налогов способствует их систематизации, которая необходима и в законодательных целях. «Особые свойства отдельных групп налогов требуют особых условий обложения и взимания, особых административно-финансовых мер»1.
Во-первых, разумное построение налоговой системы требует упорядочения налогов исключения дублирующих платежей. В результате налоговое бремя распределяется оптимально.
Во-вторых, при налогообложении разнообразных объектов применяются разные приемы юридической техники. Чтобы уяснить суть различий, необходимо разграничить основания налогообложения. «При-^ рода налога должна обеспечивать оптимальную модель, отклонения от которой могут разрешаться только после проведения подробных об-
1 Пушкаревв В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2001. С. 177.
суждений с тем, чтобы налоговое законодательство не представляло собой мешанину зачастую краткосрочных политических интересов»1.
В-третьих, необходима группировка налогов, имеющих одинаковую природу, например, в целях избежания двойного налогообложения, при котором один и тот же субъект обречен уплачивать одни и те же или сопоставимые налоги многократно.
Группировка налогов необходима и для гармонизации налоговых систем разных стран. Более 30 лет назад проблема'тар ионизации косвенных налогов встала перед странами Европейского Союза. Было решено заменить многочисленные налоги с оборота единым налогом на добавленную стоимость. Это решение породило судебную практику об отнесении ряда налогов, подлежащих отмене, к налогам с
оборота.
В-четвертых, систематизация налогов способствует правильному толкованию налогового законодательства. При толковании законодательства судом по аналогии необходимо решить, какой аналогией правильнее воспользоваться. Классификация налогов ограничивает поиски, аналогичных норм и принципов, позволяет избежать опасностей применения аналогии в налоговом праве (см. 8.2.4).
Выделяют различные виды налогов в зависимости от основания, заложенного в их классификации (схема Г--4).
2.2. Персональные и пообъектные налоги
Выделяют персональные (personal) и пообъектные (in. rem) налоги2. В этом случае налоги относят к той или иной группе в зависимости от доминирующего значения ключевого элемента юридического состава налога — субъекта или объекта.
Персональные налоги основаны на принципе учета фактической платежеспособности конкретного субъекта налогообложения. Юридическая конструкция этих налогов предполагает, что размер и порядок налогообложения зависят в первую очередь от характеристик плательщика (налоговый резидент или нерезидент; национальное или,.ино-странное лицо и др.). При этом статус субъекта налогообложения определяется на основе критериев, не связанных с объектом налога. Типичный пример — налог на доходы физических лиц. Для определения условий взимания этого налога прежде всего необходимо установить
1 Терра Б- Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС. P.: OECD, 1995. С. 5.
2 Masgrave R.,' Masgrave P. Public finance in theory and practice. McGraw-Hill Book Company, 1984. P. 223.
Глава 2. Виды налогов
2.2. Персональные и пообъектные налоги_________ "■- ' 47
статус получателя дохода. Так, любые доходы: нерезидентов облагаются в Российской Федерации налогом по ставке 30%, в то время как с доходов налоговых резидентов налог уплачивается, как правило, по ставке 13% (ст. 224 НК РФ).
Схема 1—5
ВИДЫ НАЛОГОВ
персональные |
по признаку доминирующего
пообъектные |
элемента юридического
состава налога
прямые |
косвенные |
по признаку' перелагаемое™ налога
личные |
реальные |
по признаку платежеспособности
.раскладочные |
количественные |
по порядку определения окладной суммы
регулирующие |
закрепленные — как источник доходов бюджета
государственные |
местные |
по порядку установления и введения
общие |
целевые |
по бюджетному назначению
разовые |
резидентские — |
регулярные |—j по признаку периодичности
—территориальные |
по юрисдикции государства
дится в прямой связи с объектом налога, персональные характеристики и иные критерии, не соотносимые с объектом, не имеют определяющего значения.
К этой группе относятся налоги, облагающие собственность или владение (имущественные налоги), а также налоги, объектом которых служат юридически значимые действия: приобретение или реализация имущества, работ, услуг. Так, при налогообложении собственности главенствующую роль играет состав имущества. Характеристики собственника могут иметь значение для установления особенностей процедуры уплаты налога, факультативных элементов юридического состава налога (льготы). При налогообложении сделок наибольшее внимание уделяется полному и всестороннему определению имущества, характеру операций с этим имуществом. Состав участников сделки, по общему правилу, не существен для налогообложения.
Такие черты. пообъектных налогов предопределяют особенности налогового контроля за полнотой и своевременностью их уплаты: всесторонняя налоговая проверка невозможна без применения методов физического контроля, В ряде случаев для правильного налогообложения необходимо установить соответствие стандартам вида и качества реализуемого имущества. В связи с этим проверяющие должны обладать не только знаниями налогового законодательства, но и быть специалистами в определенной сфере производства.
Классический пример — история налогообложения алкогольной продукции. В Российской Империи одно время акциз со спирта рассчитывали исходя из крепости продукта (с градуса), причем ставка акциза со спирта из винограда и фруктов была ниже ставок акциза с ' других видов спирта. Акциз с пива и меда взимался по емкости чанов и котлов, в которых приготавливались эти напитки, либо по объему солода, употребленного на' пивоварение, причем в законе были установлены минимальный процент экстракта вноети солода и максимальная крепость пива. Чиновники акцизных управлений — контролеры и надсмотрщики — измеряли крепость напитков, состав сырья, условия производства и т.д.*
Физический контроль требует серьезного административного вмешательства в деятельность предприятия, что создает почву для злоупотреблений. Кроме того, он требует специальных знаний в области техники -и производства, а подготовка сотрудников налоговых органов отстает от темпов развития современных технологий.
Если определяющая роль в установлении условий налогообложения отводится объекту налога, то такой налог следует отнести к группе пообъектных налогов, В этом случае статус плательщика налога нахо-
1 См.: Финансовая энциклопедия / Под ред. И.А. Блинова и А.И. Буковецкого. М.: Гос. изд-во, 1924. С. 541—542, 572-575.
48 Глава 2. Виды налогов
2.3. Прямые и косвенные налоги 49
В настоящее время физический контроль имеет большое значение, в основном, для таможенных пошлин. Таможенные лаборатории проверяют соответствие качества экспортируемых или импортируемых товаров заявленному в таможенной декларации. Проявлением этого метода следует признать и введение налоговых постов на предприятиях по производству алкогольной продукции.
Физический контроль может быть заменен контролем на основе данных бухгалтерского и налогового учета. Например, налог на имущество и налоги с оборота организации рассчитываются исходя из данных бухгалтерских регистров. Контролируется формальная правильность отражения объекта обложения в учетных документах. Однако хотя метод определения налоговой базы современных пообъектных налогов нельзя назвать простым, все-таки формальное определение базы по имеющимся документам проще., чем тщательное исследование готового продукта и попыток точно определить его физические свойства. Стоимостная оценка — более современный метод подсчета налоговых обязательств.
Однако необходимо учитывать, что законодатель и по сей день не отказывается от определения объекта налогов посредством описания конкретных товаров (работ, услуг). Условия налогообложения зависят от детализации деятельности. Поэтому невозможно определить налоговую базу исключительно на основе цифровых данных бухгалтерского учета. Условия исчисления налогов все равно требуют, чтобы товары (работы, услуги) были так или иначе индивидуализированы.
2.3. Прямые и косвенные налоги
Деление налогов на прямые и косвенные признается многими авторами ненаучным, поскольку сложно выделить единственное основание деления, дающее две взаимоисключающие категории.
В основе этого деления первоначально лежало учение о распределении налогового бремени. Прямыми называли те налоги, юридический субъект которых предположительно несет и экономическое бремя налогообложения. В отношении косвенных налогов изначально предполагалось, что они будут фактически переложены с лиц, уплачивающих налоги в бюджет, на каких-то иных лиц — носителей налогов.
Теория переложения налогов, обосновывающая особенности распределения налогового бремени, возникла в эпоху зарождения буржуазных отношений и становления экономической науки. Она основана на Предположении, что косвенные налоги полностью перекладываются на потребителя в составе цены товара (работ, услуг), а бремя прямых
налогов лежит на производителе (продавце), прямые налоги не оказывают влияния на цену1.
Однако вскоре было замечено, что не существует полностью перелагаемых или неперелагаемых налогов. Косвенные налоги не полностью переносятся на потребителя в связи с изменением цен на факторы производства, неэластичностью спроса, уклонениями от уплаты налогов и другими причинами. В то же время прямые налоги могут частично перекладываться как на потребителей товаров налогоплательщика, так и на продавцов сырья и материалов2.
С учетом этого за основу выделения прямых и косвенных налогов приняли намерение законодателя добиться перераспределения налогового бремени. К прямым налогам стали относить те, бремя которых по замыслу нормотворца должно лечь на плательщика. Механизм косвенных налогов должен позволять плательщику переложить налог на другое лицо. Однако и этот критерий оказался неудовлетворительным, поскольку он также исходил из того, что перелагаемость свойственна только одной группе налогов.
После того, как деление налогов на перелагаемые и неперелагаемые признали с научной точки зрения несостоятельным, были предложены новые основания выделения прямых и косвенных налогов. В частности, налоги разграничивали по способу обложения и взимания. Если в качестве оснований для взимания налога служили заранее определенные данные (например, собственность), постоянные характеристики и налог взимался периодически, то налог называли прямым. Если же налог взимался от случая к случаю и на' основании единственных, изменяющихся, более или менее случайных,'а потому не определенных заранее данных (отдельные сделки, события и т.п.), то налог относили к косвенным. Существовали и иные подходы к определению способа взимания налога, но ни один из них, как и критерий перелагаем ости, не давал взаимоисключающих категорий и не мог быть признан единственно возможным основанием деления налогов на прямые и косвенные.
На смену этим подходам пришел новый критерий выделения групп налогов — платежеспособность лица (подоходно-расходный принцип). Прямыми стали называть налоги, при расчете которых прямо стоит задача оценить платежеспособность лица подсчетом размеров его доходов. Источником уплаты любого налога может выступать только
1 Подробно об этом см.: Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политика
налогов: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2001. С. 147—176.
2 См.: Кулишер ИМ. Очерки финансовой науки. Ш\: Наука и школа, 1919. С. 85—
120.
Глава 2. Виды налогов
2.3. Прямые и косвенные налога 51
доход лица. Если налог будет взиматься из капитала налогоплательщика, то источник налога вскоре иссякнет. Поэтому именно величина дохода наиболее показательна для оценки платежеспособности. Доход может оцениваться непосредственно или опосредованно. Так, организации уплачивают налог с суммы прибыли, подсчитанной на основе полученной выручки и понесенных расходов; физические лица уплачивают налог с доходов, рассчитанных с учетом поступлений, семейного и имущественного положения, затрат и др. Группу прямых налогов, облагающих действительно полученный доход (прибыль), называют личными налогами.
Доход может определяться и опосредованно, через оценку внешних проявлений благополучия лица: вида и качества жилья, размера и места расположения земельного участка и др. В этом случае облагается не фактический, а предполагаемый средний доход лица, получаемый в данных экономических условиях от того или иного предмета налогообложения (собственности, денежного капитала и др.). Эту группу прямых налогов называют реальными. Реальными налогами облагается прежде всего имущество, отсюда и их название (real {англ.) —■ имущество).
Во многих случаях невозможно определить доход, который получен от имущества либо от. вида деятельности, или проконтролировать правильность объявленного плательщиком дохода. Например, сложно проконтролировать водителя такси. В таких ситуациях установление платы за патент на перевозку людей в размере налога с предполагаемого дохода облегчит техническую сторону налогообложения.
Другая причина взимания реальных налогов — стремление уравнять лиц, использующих имущество производительно и непроизводительно. Налогообложение доходов освободило бы от натогов лиц, использующих имущество, например земельный участок, только для отдыха.
Примером реального налога является единый налог на вмененный доход1. Этим налогом облагается потенциально возможный валовой доход плательщика за вычетом потенциально необходимых затрат, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных статистических и иных исследований, независимых оценок и т.п. Плательщики налога — как правило, субъекты малого и среднего бизнеса —. физические и юридические лица, ведущие предпринимательскую де-' ятельность по оказанию услуг, при оплате которых преимущественно
используются наличные деньги (бытовые услуги, розничная торговля и др.)- Размер вмененного дохода устанавливается законодательными актами субъектов Федерации с учетом методик, рекомендуемых Правительством РФ.
Налог на вмененный доход назван единым, поскольку его уплата. освобождает плательщика от уплаты ряда других налогов (прежде всего подоходного, налога на прибыль, платежей в социальные фонды). При этом законом установлен исчерпывающий перечень налогов, на которые это правило не распространяется.
Реальные налоги учитывают потенциальные результаты деятельности налогоплательщика с большей или меньшей точностью.
Так, налог на игорный бизнес1 введен, как и налог на вмененный доход, потому, что значительная часть доходов игорного бизнеса не предъявляется к налогообложению, не учитывается при расчете налога на доход (прибыль): Поэтому законодатель установил налог в твердом размере на каждый игровой стол, игровой автомат, кассу тотализатора или букмекерской конторы. Однако если налог на вмененный доход ориентирован на учет ряда факторов, существенных для определения потенциального дохода, то налог на игорный бизнес взимается по ставке, единой для всех игорных заведений, расположенных на территории субъекта Федерации. Можно было бы сделать вывод, что данный платеж фактически является сбором за право занятия игорным бизнесом, а не налогом. Однако уплата налога на игорный бизнес заменяет ранее взимавшийся налог на доходы от игорного бизнеса. Поэтому по экономическому содержанию этот платеж — форма налогообложения дохо-' доз предприятий игорного бизнеса.
При косвенном налогообложении учет доходности не является прямой задачей законодателя. Юридический механизм косвенного налогообложения не настроен на определение размера дохода лица ни на основе точных данных, ни на основе внешних признаков. Фактическая способность налогоплательщика к уплате налога оценивается по видам' и размерам, его расходов (потребления). Платежеспособность учитывается в широком, общеэкономическом смысле. Чем выше затраты, чем качественнее и эксклюзивное потребляемые товары, тем больше оснований для выводов о высоком благосостоянии лица. Однако эти выводы могут быть условными, достаточно вспомнить поговорку: «Мы не настолько богаты, чтобы покупать дешевые вещи». Кроме того субъект обладает свободой выбора — потреблять или нет. Поэтому уровень потребления может не соответствовать реальной платежеспособности.
! См.: Федеральный закон от" 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» // СЗ РФ. 1998- № 31. Ст, 3S20.
1 См.: Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N° 142-ФЗ «О налоге на игорный бизнес, // СЗ РФ- 1998. № 31. Ст. 3820.
52 Глава 2. Виды налогов
2.3. Прямые а косвенные налоги ___________ ^£
Существует мнение, что косвенные налоги учитывают случайную или временную платежеспособность лица, в то время как прямые налоги должны учитывать постоянную среднюю платежеспособность субъекта. "
Таким образом, косвенными налогами экономисты называют налоги на расход, на потребление, а прямыми — налоги на присвоение,и накопление материальных благ.
Необходимо заметить, что подходы, свойственные косвенному.налогообложению, могут применяться и при взимании прямых налогов. Например, если объективных данных недостаточно для подсчета сумм доходов физического лица, выводы о размере его дохода могут делаться на основе данных контроля за расходами этого лица; прогрессия подоходного налога, необлагаемый минимум устанавливаются, в том числе, исходя из необходимого уровня потребления.
Есть глубокие причины, мешающие провести четкую линию между прямыми и косвенными налогами: само понятие.доход в целях налогообложения определяется через потребление. Понятие «доход» связано с благосостоянием лица, выраженном в его способности потреблять определенные блага.
Между тем деление налогов на прямые и косвенные остается, в чем усматривается скорее дань традиции, чем научная цель. Еще в 1964 г. на совещании экономистов в Париже было отмечено, что поскольку предположения относительно полного переноса налога вперед или назад являются неадекватным приближением к реальности, то классификация налогов как косвенных или прямых едва ли имеет какую-либо научную ценность1.
В то же время деление налогов на прямые и косвенные имеет некоторое юридическое значение, в частности связанное с законодательно закрепленной возможностью переложения налогов. Переложение налогов — непредсказуемое "экономическое явление, подчиняющееся только законам рынка. Оно не может жестко регулироваться законодательством.
Есть нормы, запрещающие прямое переложение налогов (запрет налоговых оговорок применительно к случаям взаимоотношений налоговых агентов и налогоплательщиков), однако нет норм, непосредственно регулирующих сам процесс переложения или устанавливающих ответственность за переложение или непереложение.
Переложение налогов как экономическое явление регулируется посредством механизма спроса и предложения: переложение влияет
1 Терра Б. Указ. соч. С. 9.
на цену товаров (работ, услуг); завышение цены препятствует реализации, так как ограничивает спрос; продавец снижает цену или предложение.
Фактическое распределение налогов и возможность их косвенного или прямого переложения должны учитываться на уровне налоговой политики. Законодатель обязан установить, кто юридически обязан уплатить налог, атакже просчитать возможные варианты фактического распределения налогов.
Учет возможности переложения налогов необходим в целях соблюдения конституционного принципа равного налогового бремени. Этот принцип преследует цель без нарушения формально-юридического равенства плательщиков в максимальной степени учесть экономическое положение налогоплательщиков и обеспечить соблюдение неформального равенства. Равенство в налоговом праве реализуется не как уплата налога в одинаковом размере, а как экономическое равенство плательщиков, и выражается в том, что за основу берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов разных налогоплательщиков.
Дата публикования: 2014-10-29; Прочитано: 346 | Нарушение авторского права страницы | Мы поможем в написании вашей работы!