Неналоговые 9 страница

■ i См.: Финансовая энциклопедия / Под ред. И.А. Блинова и А.И. Буковецкого. М.: Гос. изд-во, 1924. С. 619.

112 Глава 4. Элементы юридического состава налога

4.7. Тариф ставок ' _________________ П£

величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

По методу установления выделяют ставки твердые и процентные (квоты). При методе твердых ставок на каждую единицу налогообло­жения определен фиксированный размер налога (например, 10 руб. за гектар пашни). Процентные ставки характерны для налогообложения прибыли и дохода и устанавливаются в процентах от единицы налого­обложения (например, 13% каждого рубля налогооблагаемого дохода).

Выделяют ставки маргинальные, фактические и экономические.

Маргинальными называют ставки, которые непосредственно указа­ны в нормативном акте о налоге.

Например, Федеральным законом от 25 ноября 1999 г. № 207-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц»¹ были установлены следую­щие ставки подоходного налога с физических лиц:

Размер облагаемого совокупного дохода, полученною в календарном году, руб.	Сумма налога
До 50 000 ■ От 50 001 до 150 000 От 150 001 и выше	12% ' 6000 руб.+ 20% с суммы, превышающей 50 000 руб. 26 000 руб. + 30% с суммы, превышающей 150 000 руб.

■ В данном случае ставки 12, 20 и 30% и являются маргинальными ставками. Использование термина «маргинальные» объясняется тем, что так называются ставки, применяемые к отдельным частям дохо­да, — налоговым разрядам или иначе — к маржам.

Сравнение различных законов об одном и том же налоге лишь на основе сопоставления маргинальных ставок не позволит сравнить дру­гие существенные условия налогообложения с учетом предоставляе­мых законом льгот и т.п. Поэтому в целях экономического анализа проводят сравнение не маргинальных, а фактических и экономических ставок.

Фактическая ставка определяется как отношение уплаченного на­лога к налоговой базе.

При указанных выше ставках подоходного налога с физических лиц с налогооблагаемого годового дохода в 200 тыс. руб. будет уплачен налог в сумме 41 тыс. руб. Фактическая ставка при этом,равна:

1 См.: СЗ РФ. 1999. № 49, Ст. 5903.

41 тыс. руб.: 200 тыс. руб. * 100% = 20,5%.

Экономическая ставка определяется как отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу.

Если в расемо-фенном выше примере предположить, что налогоп­лательщик получил 250 тыс. руб. дохода, из которых налогооблагаемым доходом является только 200 тыс. руб., а 50 тыс. руб. вычитаются в виде различных льгот, то экономическая ставка при этом.будет равна:

41 тыс.-руб.: 250 тыс руб. * 100% - 16,4%.

Сравнение экономических ставок наиболее рельефно характеризу­ет последствия налогообложения.

4.7.2. Метод налогообложения

Размеры ставок налога могут изменяться в соответствии с избран­ным методом налогообложения.

Метод налогообложения -— это порядок изменения ставки налога 8 зависимости от р^ста налоговой базы.

Выделяют четыре основных метода налогообложения: равное, про-

. порциональное, прогрессивное и регрессивное.

Равным называют метод налогообложения, когда для каждою нало­гоплательщика устанавливается равная сумма налога. Это подушное на­логообложение, самый древний и простой вид налогообложения. Метод не учитывает имущественного положения налогоплательщика и поэтому применяется лишь в исключительных случаях. Примером могут служить некоторые целевые налоги. Использование метода, рав­ного налогообложения объясняется тем, что данные налоги ориенти­рованы не на способность плательщика к уплате налога, а на удовле­творение какой-либо конкретной потребности налогоплательщика как члена общества. Общая потребность удовлетворяется общими равкы-

' ми усилиями налогоплательщиков.

Ори пропорциональном налогообложении для каждого налогоплатель­щика равна ставка (а не сумма) налога. Ставка налога не зависит от базы

- налогообложения. С ростом базы пропорционально возрастает и налог. Пример пропорционального налогообложения — налог на прибыль

. предприятий и организаций. Ставка налога одинакова для плательщи­ков, имеющих прибыль в любых размерах.

Исторически принцип пропорционального налогообложения был закреплен в налоговой практике французской революцией и базировал­ся на провозглашенной ею идее равенства: «Из идеи равенства вытекало не только всеобщее, но и равное обложение, равномерное разверстыва-ние налогов между всеми плательщиками, сообразно средствам каждо-. го, иначе говоря, каждый обязан отдать одинаковую часть своего иму-

Глава 4. Элементы юридического состава налога

4.7. Тариф ставок

щества государству»^!. Хотя некоторые считали, что идея равенства долж­на вести к установлению равного налогообложения, большинство все же соглашалось с тем, что налоги должны уплачиваться по средствам каждого, сообразно экономическим возможностям, платежеспособнос­ти.. Платежеспособность определялась в то время доходами лица.

При прогрессивном налогообложении с ростом налоговой базы воз­растает ставка налога. В настоящее время выбор прогрессивного нало­гообложения в большой степени основан на понятии дискреционного дохода, т.е. дохода, используемого по собственному усмотрению. Тео­ретически дискреционный доход представляет собой разницу между совокупным доходом и доходом, который расходуется на удовлетворе­ние первоочередных потребностей. Именно дискреционный, а не со­вокупный доход определяет истинную платежеспособность лица.

Естественно, что с ростом доходов уменьшается доля всехжизнекно необходимых затрат (на продукты питания, покупку одежды, других товаров первой необходимости, на транспорт и т.п.) и возрастает доля дискреционного дохода. Нетрудно заметить, что при пропорциональном обложении совокупного дохода менее состоятельный плательщик несет более тяжелое налоговое бремя, чем более состоятельный, поскольку доля свободного дохода у него меньше, а доля налога, выплачиваемая за счет этого свободного дохода, выше. Поэтому необходима градация налога с учетом потребностей человека.

Есть несколько видов прогрессии.

. Простая поразрядная прогрессия. Суть простой поразрядной про­грессии состоит в том. что для общего размера налоговой базы уста­навливаются ступени (разряды), и для каждого разряда определяется сумма налога, оклад в абсолютной сумме.

Например, налогооблагаемый доход разделяется на разряды: пер­вый — от 1 до 1000 руб.; второй — от 1001 до 2000 руб.; третий — от 2001 до 3000 руб. и т.д. Для первого разряда устанавливается налог 1 руб., для второго — 10 руб., для третьего — 100 руб.

Неудобство этой системы очевидно — чем шире границы разрядов, тем больше неравномерность в налогообложении лиц, получающих доходы, прилегающие к разным границам разряда. С другой стороны, незначительно различающиеся доходы, входящие в разные разряды (например, 1999 руб. и 2001 руб.), имеют значительную разницу в налогообложении.

Эта система широко применялась в прошлом. В настоящее время она не используется.

Простая относительная прогрессия. В данном случае для общего размера налоговой базы также устанавливаются разряды, но для каж­дого разряда определяются различные ставки (как твердые, так и про­центные). При этом необходимо.учитывать, что налог исчисляется не по частям (не по отдельным разрядам) с последующим сложением сумм налога, исчисленных по каждому разряду, а одна ставка применяется ко всей базе налогообложения в зависимости от общего размера базы.

Простая относительная прогрессия используется в налоге с вла­дельцев автотранспортных средств. Метод налогообложения определен Законом РФ от 18 октября 1991 г. № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации»¹, а ставки устанавливаются местными орга­нами власти.

Законом г. Москвы от 31 мая 2000 г. № 14 «О ставках налогов, взи­маемых в дорожные фонды» (с изм. и доп.)² установлено, что при мощ­ности двигателя легкового автомобиля до 100 л.с. налог уплачивается по ставке 3 руб. с каждой лошадиной силы, а при мощности двигателя свыше 100 л.с. —- по 10 руб.

Владелец автомобиля с двигателем мощностью 100 л. с, таким об­разом, уплачивает налог в размере 300 руб., а владелец автомобиля с двигателем мощностью 101 л. с. уплачивает налог в размере 10 100 руб. Данный автомобиль входит во второй разряд (свыше 100 л. с). Повы­шенная ставка применяется ко всей возросшей базе, а не к ее части.

В отличие, от простой поразрядной прогрессии для дохода или иму­щества, входящего в один разряд, при использовании метода простой относительной прогрессии налог возрастает пропорционально, однако сохраняется тот же недостаток — резкость переходов. В рассмотренном примере при увеличении, базы налогообложения на 1% сумма налога возросла в 2,02 раза.

Известны примеры, когда в результате применения этого метода налогообложения у плательщика с более высоким доходом после уп­латы налога оставалось меньше средств, чем у плательщика с более низким доходом.

Сложная прогрессия. В наибольшей степени задачам прогрессивного налогообложения соответствует система сложной профессии. Именно эта система распространена наиболее широко в настоящее время..

Как и в других системах прогрессии, в системе сложной прогрессии налоговая база разделена на налоговые разряды,-но каждый разряд существует самостоятельно, облагается отдельно по своей ставке, ко­торая не зависит от общего размера налоговой базы.

Кулишер ИМ. Очерки финансовой науки. Пг.: Наука и школа, 1919. С. 186.

i.Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1991. № 44. Ст. 1426. ² Ведомости Московской городской Думы. 2000. № 7.

Глава 4. Элементы юридического состава налога

4.8. Налоговые льготы

В качестве примера сложной прогрессии приведем шкалу ставок подоходного налога с физических лип (см. с. 112). Повышенная ставка применяется не ко всему возросшему доходу, а только к его части, превышающей определенный уровень.

Сложную прогрессию называют также прогрессией террасами или каскадной прогрессией, хотя она и обеспечивает гораздо большую плавность налогообложения, чем другие виды прогрессии. Эта плав­ность зависит от количества налоговых разрядов и постепенности воз­растания ставки.

Скрытые системы прогрессии. В ряде случаев фактическая прогрес­сия в налогообложении достигается не путем установления прогрес­сивных ставок налога, а иными методами.

Например, для доходов, входящих в разные разряды, могут уста­навливаться неодинаковые суммы вычетов — большие для низких до­ходов и меньшие для высоких. В этом случае непропорционально будет изменяться база налогообложения, а значит, и налог.

В противоположность прогрессивному методу налогообложения при использовании метода регрессивного налогообложения с ростом на­логовой базы происходит сокращение размера ставки. В настоящее время этот метод широкого применения не находит.

По репрессивному методу строится шкала ставок государственной пошлины за подачу исковых заявлений имущественного характера в судебные инстанции: чем выше сумма иска, тем меньше процент пош­лины. Это объясняется тем, что большая сумма пошлины может стать препятствием для реализации конституционного права на судебную защиту, что недопустимо. При незначительных же суммах исковых тре­бований высокий процент пошлины может остановить истца от предъ-_ явления незаконных или необоснованных требований.

В экономическом смысле регрессивными являются косвенные на­логи (например, акцизы, налог на добавленную стоимость, таможен­ные пошлины), которые представляют собой надбавку к цене товара. Покупатели одного и того же товара, обложенного косвенными нало­гами, уплачивают одинаковую сумму налогов. Однако доля этих нало­гов в доходах различных покупателей неодинакова: большая у лиц с незначительными доходами, меньшая — у более богатых.

4.8= Налоговые льготы 4,8.1. Понятие налоговых льгот

Льготы по налогам и сборам — это преимущества, предоставляемые -отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов по. сравнению с другими плательщиками, включая возможность не упла-

чивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (ст. 56 части первой НК РФ).

Налоговые льготы не относятся к числу обязательных элементов юридического состава налога. Есть налоги, исчисляемые без предо­ставления каких-либо льгот их плательщикам. Статья 17 НК РФ не упоминает льготы в числе обязательных элементов-юридического со­става налога. Определено только, что «в необходимых случаях при ус­тановлении налога в акте законодательства о налогах к сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их ис­пользования налогоплательщиком» (ч. 2 ст. 17 НК РФ).

Однако, будучи установленной, льгота становится неотъемлемым элементом юридического состава налога. Существует тесная связь льгот с иными элементами юридического' состава налога, в частности с объектом налогообложения. «Федеральный законодатель, устанавли­вая налоги и сборы, определяет как их систему, так и все элементы налоговых обязательств, в том числе объекты налогообложения, кото­рые могут быть определены не только путем непосредственного их перечисления в законе, но и посредством налоговых льгот»¹.

Системная взаимосвязь и взаимообусловленность элементов юри­дического состава налога требует, чтобы законодатель соблюдал консти­туционные требования при установлении и определении как сущест­венных элементов состава налога, так и факультативных, в том числе льгот. Положения Конституции РФ, относящиеся к признанию и гаран­тиям прав и свобод человека и гражданина, в полной мере должны учи­тываться при предоставлении налоговых льгот. В частности, законода­тель должен позаботиться о том, чтобы налоговые льготы не препятст­вовали реализации гражданами своих конституционных прав и свобод.

На первый взгляд это утверждение звучит парадоксально. Льготами по налогам и сборам признаются преимущества, предоставляемые от­дельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов. Могут ли предоставляемые преимущества препятствовать реализации гражданами своих конституционных прав и свобод?

При ответе на этот вопрос необходимо учитывать следующее. Кон­ституционный Суд Российской Федерации сформулировал принцип равного налогового бремени. Он направлен на то, чтобы без нарушения формального равенства в максимальной степени учесть обстоятельства

¹ Пункт 2 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. № 5-П «О проверке конституционности подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жа­лобой закрытого акционерного общества «Конфетти» и гражданки И.В. Савченко» // СЗ РФ. 2000. № 14. Ст. 1533.

118 Глава 4. Элементы юридического состава налога

4.8. Налоговые льготы

ЕЕ X ш

налогоплательщиков и обеспечить соблюдение неформального равен­ства. Равенство в налоговом праве реализуется не как уплата налога в-одинаковом размере, а как экономическое равенство плательщиков и выражается в том, что за основу берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов. Ра- / венство в налогообложении понимается как равномерность налогооб­ложения. Она оценивается на основе сопоставления экономических возможностей различных налогоплательщиков и сравнения той доли свободных средств, которая изымается у них посредством налогов. То <. • есть речь идет о сравнении налогового бремени, которое несут различ-. ные плательщики.

Главнейшим инструментом выравнивания налогового бремени и. ■•=
служат налоговые льготы. Хотя льготы и не относят к обязательным
элементам юридического состава налога, но иногда без предоставления. [.
льгот нельзя обойтись, так как в противном случае может нарушаться • '.
принцип равного налогового бремени.;,;

Налоговое бремя индивидуально. Однако индивидуализировать на- Г-
логообложение, в том числе льготы, можно только до определенного.
предела, пока не нарушается принцип юридического равенства надо-;;
гоплателыциков и не создаются возможности для злоупотреблений. •••.;
Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает, что нормы. •;•■
законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, поря- -/'•'•
док и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут быть ^;=.
индивидуальными. ■ Т>

4.8.2. Виды налоговых льгот Л

Все налоговые льготы имеют одну общую цель — сокращение раз- "•'■'. мера налогового обязательства налогоплательщика. Реже преследуется другая цель —- отсрочка или рассрочка платежа, что в конечном счете ■ (учитывая, что отсрочка или рассрочка платежа фактически являются кредитом, предоставленным бесплатно или на льготных условиях) кос-. венно также приводит к сокращению налоговых обязательств налогоп­лательщика.

Однако по механизму своего действия налоговые льготы имеют су­щественные различия.

В зависимости от того, на изменение какого элемента структуры налога —■ предмета (объекта) налогообложения, налоговой базы или окладной суммы направлены льготы, они могут быть разделены на три группы:

■ изъятия;

• скидки;

• освобождения (схема 1—12).

С

=1

is

ш

а. о

Q сз