Учетные регистры

Для получения необходимых сведений о хозяйственной деятельности все данные, содержащиеся в первичных документах, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по счетам. Такая запись по счетам осуществляется в учетных регистрах.

Отражение хозяйственных операций в учетных регистрах является вторым этапом учетных работ.

Учетные регистры – это специальные таблицы (бланки) для отражения в них хозяйственных операций, зафиксированных в первичных документах.

Регистры предназначены для накапливания, группировки и систематизации по счетам однородных хозяйственных операций, содержащихся в документах, служат целям контроля, управления и анализа финансово-хозяйственной деятельности организаций и используются для составления установленных форм отчетности.

По назначению и объему содержащейся информации учетные регистры подразделяются на синтетические, аналитические, совмещающие синтетический и аналитический учет.

Регистры синтетического учета предназначены для записи хозяйственных операций по синтетическим счетам. Записи в этих регистрах ведутся без пояснительного текста, в обобщенном виде и только в денежном выражении. К ним относятся главная книга, журналы-ордера, оборотные ведомости по синтетическим счетам и др.

Регистры аналитического учета предназначены и используются для отражения однородных хозяйственных операций по отдельным аналитическим счетам. Каждая операция записывается достаточно полно не только в денежном, но и в натуральном выражении. К аналитическим регистрам относятся карточки учета основных средств, материалов, производственные отчеты и др.

Регистры, совмещающие синтетический и аналитический учет, повышают достоверность и наглядность учета. В этих регистрах отдельные строчки предназначены для аналитического учета, а итоговые данные всех записей являются показателями синтетического учета. Это журнал-ордер № 6 по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», журнал-одер № 7 по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

По видам учетных записей регистры подразделяются на хронологические, систематические и комбинированные.

Хронологические регистры используются для записей операций в хронологическом порядке, т. е. в порядке их совершения (чаще всего в порядке поступления документов в бухгалтерию) без группировки их по счетам. Они имеют контрольное значение для проверки полноты отражаемых операций, выявления общего оборота за месяц и сохранности документов. К ним относятся кассовая книга, реестр товарно-транспортных накладных, журнал регистрации платежных поручений и др.

В систематических регистрах однородные хозяйственные операции систематизируются по счетам синтетического и аналитического учета. Отражение хозяйственных операций в системе счетов бухгалтерского учета называется систематическими записями. Примером является главная книга, в которой регистрируются обороты по всем синтетическим счетам с указанием корреспондирующих счетов. К этим регистрам относятся также книги, карточки, машинограммы и др.

Комбинированные регистры совмещают в себе хронологическую и систематическую запись. Это дает возможность получать данные синтетического и аналитического учета в один рабочий прием, что значительно сокращает объем работы. Примером комбинированного регистра является журнал-ордер № 1 и ведомость № 1 к счету 50 «Касса».

По внешней форме учетные регистры классифицируются на свободные листы, карточки, книги, машинограммы.

Свободные листы (ведомости) представляют собой отдельные листы или несколько скрепленных листов. Это журналы-ордера или ведомости. Они открываются на месяц. Некоторые из них имеют вкладыши. Хранятся в папках.

Карточки – это тоже свободные листы, но не скрепленные между собой и изготовленные из бумаги или тонкого картона. Они хранятся в ящиках в определенной системе. Совокупность однородных по назначению карточек называется картотекой. При построении картотеки материалы группируются по видам, а внутри видов – по наименованиям, сортам, маркам. Для обеспечения сохранности карточек их регистрируют в специальном реестре (описи). Номер порядковой записи в реестре (описи) одновременно является и номером карточки.

Бухгалтерские книги используются для регистрации хозяйственных операций как по синтетическим, так и по аналитическим счетам. В бухгалтерских книгах все листы прошнурованы, пронумерованы, скреплены печатью и подписью. Например, главная книга должна содержать оглавление размещенных в ней счетов. Книга оформляется в начале года и ведется в течение всего года.

Машинограмма – учетный регистр, получаемый при обработке документов на ПЭВМ.

Важным этапом в формировании достоверной учетной информации является техника учетной регистрации хозяйственных операций. Отражение хозяйственных операций в учетных регистрах должно осуществляться в определенном порядке на основании оформленных и обработанных документов.

Запись хозяйственных операций в регистры называется разноской операций. Разноска производится на основании проставленной корреспонденции счетов на документах.

По характеру записи делятся на униграфические и диграфические.

Униграфическая запись является лишь односторонней записью, т. е. хозяйственная операция отражается только по дебету или только по кредиту счета (одинарная запись). Униграфические записи используются для ведения учета на забалансовых счетах.

Диграфическая запись характеризуется тем, что каждая хозяйственная операция отражается по дебету одних и кредиту других счетов (двойная запись). В учетной политике диграфические записи в зависимости от взаимосвязи корреспондирующих счетов подразделяются на следующие виды:

– простые записи;

– сложные записи;

– сторнировочные записи;

– обратные записи.

Простые учетные записи характеризуются тем, что по дебету одного счета и кредиту другого счета отражается хозяйственная операция в одинаковой сумме.

В сложной учетной записи дебет одного счета может корреспондировать с кредитами нескольких счетов или наоборот.

Сторнировочные записи являются исправительными, производимыми методом «красное сторно». Они предполагают вычитание отраженных на счетах сумм путем воспроизведения данных сумм красными чернилами или очерчиванием их рамкой. Сторнировочные записи применяются для корректировки неправильно указанной корреспонденции счетов и для уменьшения отраженных в учетных регистрах завышенных сумм хозяйственных операций.

Обратные записи применяются для исправления неверно указанной корреспонденции счетов путем перемены мест дебета и кредита. Однако на практике такие записи не находят широкого применения, так как завышают обороты по счетам.

Запись в учетные регистры должна производиться только на основе проверенных документов, а бухгалтерские отчеты и балансы должны составляться на основе достоверных записей в учетных регистрах, подтвержденных оправдательными документами.

До составления баланса должна быть обязательно проведена сверка записей по аналитическим счетам с записями по синтетическим счетам (по счетам главной книги) на первое число месяца.

Записи хозяйственных операций в регистры синтетического и аналитического учета производятся в определенной последовательности. Иногда операции отражают сначала в регистрах синтетического, а затем аналитического учета. Нередко применяется другой порядок.

По истечении отчетного периода (месяца, квартала, года) учетные регистры заключаются (закрываются) путем подведения итогов по каждому счету и выведения остатков. В следующем отчетном периоде учетные регистры открываются в соответствии с данными остатков, выведенными в регистрах за истекший период.

При осуществлении записей хозяйственных операций в учетные регистры могут быть допущены ошибки: описка в цифрах, неправильный подсчет итогов, неверно составленная бухгалтерская запись (проводка) и т. д. Для сверки правильности записей в учетных регистрах используются различные приемы и способы.

Так, проверка полноты и правильности записей по каждому синтетическому счету может быть произведена подсчетом итогов соответствующих документов и сверкой их с оборотами по счету. Это есть сплошная последовательная сверка записей с первоисточниками.

Правильность записей по счетам аналитического учета проверяется по взаимосвязи между счетами синтетического и аналитического учета. При этом совпадение оборотов и сальдо аналитических счетов с оборотом и сальдо синтетического счета подтверждает правильность учетных записей. Такой прием нахождения ошибок называется логической сверкой.

Для исправления допущенных ошибок в записях по счетам применяются следующие способы:

– корректурный;

– дополнительная запись;

– красное сторно.

Применение того или иного способа зависит от характера ошибки и времени ее обнаружения.

Корректурный способ применяется тогда, когда ошибка обнаружена до выведения итога в регистре и подсчета оборота за данный месяц. В этом случае ошибочная запись зачеркивается одной чертой так, чтобы можно было ее прочитать, а правильная сумма надписывается сверху. Исправление оговаривается и заверяется подписью.

Способ дополнительной записи применяется тогда, когда корреспонденция счетов указана правильно, но запись сделана на меньшую сумму, чем следовало. Для исправления ошибки делается дополнительная запись той же корреспонденцией счетов.

Способом «красное сторно» пользуются для исправления ошибок, допущенных в корреспонденции счетов. При этом способе неправильная запись повторяется красными чернилами. Вместо красных чернил можно применить обычные чернила, но в этом случае исключаемая сумма берется в рамку. При подсчете оборотов по счетам записи отрицательными числами вычитаются, и таким образом исправляют ошибку. Способ «красного сторно» используется и в тех случаях, когда корреспонденция счетов указана правильно, но сумма завышена. Например, бухгалтер сделал проводку на сумму 120 000 руб. по:

Дебету счета «Материалы» и

Кредиту счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Впоследствии оказалось, что сумма была завышена на 20 000 руб. В этом случае следует сторнировать только 20 000 руб., излишне записанные по счетам. Запись производится на тех же счетах способом «сторно». После подсчета итогов в регистре, но до внесения их в главную книгу исправление производится в предусмотренных для этого после итогов сводных строках или графах на основании специально составленной справки.

После перенесения итогов в главную книгу никакие исправления в учетных регистрах не допускаются. Необходимое исправление оформляется специально составляемой бухгалтерской справкой.

Данные такой справки заносятся в главную книгу обособленно.

Бyхгалтерский yчет операций на предприятиях требyет разпообразных yчетных регистров. Для yчетной регистрации использyются в разных сочетаниях книги, карточки, ведомости, записи в которых моryт производиться в различной последовательности. B зависимости от способов yчетной регистрации применяются как рyчные записи, так и записи при помощи вычислительных машин. Bозможность различного сочетания технических средств для yчетной реrистрации приводит к образованию разных форм бyхrалтерского yчета.

Под формой бyхгалтерского yчета понимается порядок сочетания различных видов взаимосвязанных yчетных регистров, а также последовательность и способы yчетных записей в них.

Признаками, отличающими однy формy бyхгалтерского yчета от дрyгой, являются: количество применяемых регистров, их назначение, содержание и внешний вид, сочетание и взаимосвязь регистров синтетического и аналитического yчета, последовательность и способы записей в yчетные регистры, степень использования средств вычислительной техники, связь yчетных показателей регистров с отчетностью.

Развитие и рационализация бyхгалтерского yчета характеризyются совершенствованием применяемых форм yчета. Hеобходимость перехода от одной формы бyхгалтерского yчета к дрyгим, более совершенным, обyсловливается развитием предприятия. Чем сложнее и разнообразнее выполняемые предприятием операции, тем совершеннее должна быть форма бyхгалтерского yчета.

B настоящее время хозяйствyющие сyбъекты применяют yпрощеннyю, мемориально-ордернyю, жyрнально-ордернyю и автоматизированнyю формы бyхгалтерского yчета. Их использование регламентировано законом РФ «О бyхгалтерском yчете».

1.5.4. Гармонизация национальных моделей учета: российской североамериканской, континентальной.

До 70-х годов XX века международное разделение труда не получило широкого развития. Поэтому бухгалтерский язык как всеобщий язык бизнеса не получил интернационального признания, и каждая страна разрабатывала свои правила (стандарты) ведения бухгалтерского учета. Всего к концу 60-х годов в мире сформировались и получили применение свыше 100 национальных учетных систем. По принципу однотипности методологических подходов к построению систем бухгалтерского учета сформировалась трехмодельная классификация учетных систем:

1) англо-американская модель основные представители - США, Великобритания, Нидерланды, Австралия и страны Британского Содружества). Основная идея - удовлетворение информационных запросов рынка капиталов, ориентированного на частных инвесторов. Вмешательство государственных органов в процессы регулирования и формирования методологии бухгалтерского учета минимально. Учетные стандарты разрабатываются бухгалтерским сообществом и носят рекомендательный характер. Бухгалтерский учет ориентирован на исчисление прибыли и детализацию ее использования. Главными пользователями информации финансовой отчетности выступают участники рынка ценных бумаг.

2) континентальная модель объединяет большинство стран Европы, Япония, а также ряд южно-американских стран, таких как Перу, Бразилии и др. В этих странах финансирование экономики в большей степени осуществляется не фондовыми рынками, а банковским сектором. В связи с тем, что банковский сектор регламентируется государством, бухгалтерский учет в этих странах отличается значительным консерватизмом. Учетная практика ориентирована на удовлетворение потребностей государства.

3) южноамериканская модель (Аргентина, Чили, Уругвай и др.), ориентированная на высокий уровень инфляционных процессов в экономике. представляет собой некий симбиоз двух предыдущих моделей. Учет ориентирован на потребности государственных органов. В отчетности реализовано представление информации, необходимой для исполнения налоговой политики государства.

4) исламская модель (страны исламского мира и африканского континента) Основой являются соображения исполнения морали. В частности запрещается получение дивидендов ради собственно дивидендов. Активы и обязательства оцениваются по рыночным ценам.

Процессы глобализации, интернационализации экономических политических и экономических отношений постепенно приводят к образованию единого мирового пространства, в котором нет национальных границ. Создаются и действуют транснациональные корпорации, имеющие предприятия в различных странах мира. Так, европейские страны формируют единое экономическое пространство с единой национальной валютой – евро. Эти и другие аспекты существенно повлияли на формирование системы учетной информации на международном уровне – Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Таким образом, МСФО представляет собой систему правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, функционирующую на международном уровне.

В 1973 г. в результате соглашения между профессиональными ассоциациями и объединениями бухгалтеров и аудиторов США, Великобритании, Канады, Франции, Германии, Нидерландов, Японии, Австралии и Мексики был образован Комитет международных стандартов финансовой отчетности (КМСФО). В 1984г. Лондонская фондовая биржа рекомендовала всем иностранным корпорациям, котирующим свои ценные бумаги в Лондоне, придерживаться МСФО. В 1985г. одна из крупнейших корпораций General Elektrik составила отчетность не только по национальным стандартам GAAP, но и в соответствии с МСФО. В 1997г. был образован Постоянный Комитет по интепретациям спорных вопросов бухгалтерского учета. В 2001 году КМСФО был реорганизован в Совет по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО).

Переход экономики России на рыночные отношения объективно потребовал соответствующей адаптации. Принципиальные различия в постановке организации отечественного бухгалтерского учета и многих международных стандартов определили первоочередность и последовательность реформирования системы бухгалтерского учета в России.

В конце 1990-х – начале 2000-х гг. в области бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации произошли значительные изменения, во многом предопределенные Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283.

В бухгалтерской отчетности раскрывается информация об аффилированных лицах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и других активов, по сегментам и др. Хозяйствующие субъекты используют в бухгалтерском учете и отчетности способы оценки активов и обязательств, ориентированные на условия рыночной экономики. Крупнейшие хозяйствующие субъекты (нефтяной, газовой, электроэнергетической, металлургической, автомобилестроительной, химической промышленности, банковского сектора) подготавливают консолидированную финансовую отчетность по Международным стандартам финансовой отчетности (далее – МСФО) или иным стандартам, признанным на международном уровне. Получил развитие рынок аудиторских услуг. Возрос престиж бухгалтерской профессии, возникла аудиторская профессия. Появился ряд профессиональных общественных объединений, отдельные из которых стали членами Международной федерации бухгалтеров.

Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.) является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации. Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования МСФО для реализации этой функции путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.

Дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности необходимо осуществлять по следующим основным направлениям:

1) повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;

2) создание инфраструктуры применения МСФО;

3) изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;

4) усиления контроля качества бухгалтерской отчетности;

5) существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности в Российской Федерации, включающий также статистический и оперативно-технический учет. Важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой системы, является первичный учет как источник данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения их в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета.

Как показывает отечественный и мировой опыт, развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране и отвечать характеру и уровню развития хозяйственного механизма. Недопустимо неоправданное затягивание процессов преобразования бухгалтерского учета и отчетности. В то же время форсирование изменений в бухгалтерском учете и отчетности вне связи с изменениями в хозяйственном механизме и реальным функционированием рыночных институтов может привести к снижению качества финансовой информации в экономике, дискредитации МСФО, а также ослаблению финансовой дисциплины.

В бюджетной сфере направления бухгалтерского учета и отчетности определены Концепцией реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации. Главная задача в этой области заключается в приведении принципов и требований бухгалтерского учета и отчетности в бюджетной сфере в соответствие с условиями деятельности субъектов этой сферы в рыночной экономике, а также с принципами и требованиями бухгалтерского учета и отчетности в других сферах экономики.

1.5.5. Международная система финансовой отчетности: сущность и принципы

Современный бухгалтерский учет представляет собой информационную базу, на основе которой хозяйствующие объекты подготавливают бухгалтерскую отчетность юридического лица (далее – индивидуальная бухгалтерская отчетность) и консолидированную финансовую отчетность. Кроме того, информация, формируемая в бухгалтерском учете, используется для составления управленческой, налоговой, статистической отчетности, отчетности перед надзорными органами. В связи с этим главная задача в области бухгалтерского учета заключается в обеспечении независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности.

Индивидуальная бухгалтерская отчетность как элемент метода бухгалтерского учета выполняет две функции: информационную и контрольную.

Главная задача в области индивидуальной бухгалтерской отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах.

Консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля. Она выполняет исключительно информационную функцию, предоставляется заинтересованным внешним пользователям.

Управленческая отчетность предназначена для использования в управлении хозяйствующим субъектом (руководством, другим управленческим персоналом). Главная задача в этой области заключается в широком распространении передового опыта ее организации, а также опыта использования ее в управлении хозяйствующим субъектом.

Налоговая отчетность (налоговые декларации) предназначена для фискальных целей и обязательна для составления хозяйствующими объектами, круг которых установлен налоговым законодательством. Главная задача в этой области заключается в снижении затрат на ее реформирование путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета.

Основой системы контроля должен быть институт аудита как форма независимой проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими полномочиями. Предпосылками действенности аудита бухгалтерской отчетности являются:

а) качественные стандарты аудиторской деятельности, соответствующие международным стандартам аудита;

б) четкие правила независимости аудиторских организаций и аудиторов;

в) непреложное следование аудиторских организаций и аудиторов Кодексу профессиональной этики;

г) единые квалификационные требования к аудиторам;

д) высокий квалификационный уровень аудиторов;

е) контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов со стороны профессиональных общественных объединений;

ж) эффективная система государственно-общественного надзора за аудиторскими организациями и аудиторами.

Система контроля качества бухгалтерской отчетности должна также включать комплекс мер финансовой, административной и уголовной ответственности хозяйствующих субъектов и их руководителей.

Принципы подготовки и составления финансовой отчетности содержит следующие основополагающие допущения:

- учет по методу начисления, согласно которому результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, независимо от момента получения оплаты. Это означает, что на определенную дату производится начисление соответствующих доходов и расходов компании;

- непрерывность деятельности компании при составлении отчетности предполагается, что компания и будет дальше действовать в обозримом будущем и не собирается ликвидироваться или сокращать объемы деятельности.

МСФО выделяет четыре основных характеристики финансовой отчетности:

1. понятность, означает доступность информации для понимания пользователям, имеющим достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета;

2. сопоставимост ь, означает, что данные должны быть сопоставимы по прошлым и отчетным периодам деятельности компании;

3. уместность, информация должна влиять на решения пользователей, влиять на на прошлые и будущие события, исправлять ошибки и т.д.

4. существенность, означает пропуск или искажение информации могут повлиять на принятие пользователями управленческих решений;