Конституция

Содержание финансово-правовых норм в конституции определяется законодателем исходя из его понимания необходимости регули рования данных отношений на уровне Основного закона государства. Общее правило заключается в том, что конституция является основополагающим источником налогового права. Она содержит правовые принципы, определяющие нормативное регулирование центральных и местных налогов, устанавливает правовые основы налоговой деятельности государства и компетенцию центральных и местных органов в сфере налоговых отношений.

Принципы, закрепляемые конституцией, можно разделить на общие принципы права и принципы налогового права.

Остановимся прежде всего на общих принципах права, устанавливающих основы регулирования всех видов правоотношений, в том числе и налоговых правоотношений.

Принцип юридического равенства граждан перед законом. Этот принцип закрепляется в конституциях государств безотносительно налогов, а иногда и в связи с ними. Например, в ст. 3 Основного закона ФРГ сказано: «Все люди равны перед законом». В ст. 3 Конституции Италии закрепляется: «Все граждане имеют одинаковое общественное достоинство и равны перед законом...» В ст. IV ч. 2 Конституции США говорится: «Гражданам каждого из штатов предоставляются все привилегии и льготы граждан в других штатах». Применительно к налоговому праву это означает, что вне зависимости от гражданства штата все налогоплательщики равны перед налоговым законом штата. А в Конституции Нидерландов прямо указывается, что «никакие привилегии не могут предоставляться в области налогов» (ст. 189).

Принцип неприкосновенности частной собственности и напрямую связанный с ним принцип свободы личности. Налогообложение – это отчуждение части частной собственности, которое в демократическом обществе может осуществляться лишь с согласия личности, выраженного в данном случае через представительство его интересов в парламенте. По этому поводу еще в XVIII в. во время дебатов в Палате лордов (7 марта 1766 г.) лорд Камден сказал следующее: «Налогообложение и представительство неразделимы... каким бы ни было достояние (имущество – man's own. – Г.Т.) человека, это абсолютно его достояние; никто не имеет права забрать его у человека без его согласия... кто бы ни был, кто это делает, совершает грабеж; он попирает и разрушает различие между свободой и рабством»[234].

Принцип верховенства федерального права, присущий праву федеративных государств. Этот общий принцип права установлен, например, в ст. 31 Основного закона ФРГ: «Федеральное право имеет преимущество перед правом земель». Ст. 49 Конституции Швейцарии гласит: «1. Союзное право имеет приоритет перед противостоящим ему кантональным правом». Ст. VI Конституции США также закрепляет данный принцип: «Настоящая Конституция и законы Соединенных Штатов, принимаемые во исполнение ее, и все договоры, которые заключены или будут заключены властью Соединенных Штатов, становятся верховным правом страны...» В системе налогового права федеративного государства принцип верховенства федерального права представляет интерес прежде всего как основополагающий для налоговой системы, построенной в соответствии с принципом налогового федерализма, и обеспечивающей взаимодействие налогового права федерации и ее субъектов.

Наряду с общими принципами права некоторые Конституции закрепляют принципы налогового права, придавая им статус норм Основного закона. Это, безусловно, оказывает положительное воздействие на устойчивость налогового законодательства государства и повышает эффективность регулирования налоговых отношений.

Принцип взимания налогов в публичных целях. Например, в ст. 13 Декларации 1789 г. (Конституция Франции) говорится: «На содержание вооруженной силы и на расходы по содержанию администрации необходимы общие взносы; они должны распределяться равномерно между всеми гражданами сообразно их состоянию». Этот принцип находит свое закрепление и в ст. 1 Конституции США: «Конгресс имеет право: вводить и взимать налоги, пошлины, сборы и акцизы для того, чтобы выплачивать долги и обеспечивать совместную оборону и общее благоденствие Соединенных Штатов...» (ч. 8). В соответствии с данным принципом финансовые средства, получаемые от установленных государством налогов, могут использоваться только для целей государственной политики. Это положение является основополагающим для любого финансового закона, регулирующего государственные расходы в стране.

Принцип справедливого налогообложения. Этот принцип означает распределение налогового бремени сообразно возможностям налогоплательщиков. Например, ст. 53 Конституции Италии устанавливает: «Все обязаны участвовать в государственных расходах сообразно своей налоговой платежеспособности». Статья 1 Конституции США гласит: «...Все сборы, пошлины и акцизы должны быть единообразны повсеместно в Соединенных Штатах» (ч. 8).

Принцип справедливого налогообложения определяет единые правовые условия взимания налога и единые требования к налоговым законам. Налогообложение должно быть единообразным по каждому виду налогов на всей территории государства. На основе этого принципа формируется единая налоговая система. В федеративных государствах единообразие налогов представляет собой необходимое условие не только их эффективности, но и нормального функционирования налоговых систем субъектов федерации.

Принцип учреждения налога путем принятия парламентского закона. Конституции ряда государств прямо указывают на законодательную форму учреждения налога. Например, в ст. 133 Конституции Испании говорится: «1. Право инициативы в установлении на логов принадлежит исключительно государству в силу закона.

2. Автономное сообщество и местные корпорации могут устанавливать и взимать налоги в соответствии с Конституцией и законами.

3. Всякое налоговое преимущество, касающееся государственного налогообложения, должно определяться законом. 4. Государственные власти могут сокращать финансовые обязательства и осуществлять расходы только в соответствии с законами».

В ст. 34 Конституции Франции устанавливается: «Законы принимаются парламентом. Закон устанавливает нормы, касающиеся... ставок и способов взимания всякого рода налогов...»

В конституционных актах Великобритании, в Билле о правах 1689 г. провозглашается: «...Взимание сборов в пользу и в распоряжение Короны в силу якобы прерогативы без согласия парламента или за более долгое время или иным порядком, чем установлено парламентом, незаконно» (п. 4).

В конституциях других государств этот принцип закрепляется иначе. Например, в США в отличие от конституций государств, где прямо указывается на то, что налоги устанавливаются посредством закона, Конституция закрепляет этот принцип, определяя компетенцию высшего законодательного органа государства. Это прежде всего статья 1: «Конгресс имеет право: вводить и взимать налоги...» (ч. 8), а также поправка XVI: «Конгресс имеет право устанавливать и взимать налоги с доходов, каким бы ни был их источник, не распределяя эти налоги между отдельными штатами и без учета какой-либо переписи или исчисления населения»[235]. Поскольку решения Конгресса по наиболее важным вопросам принимаются в форме закона, из этого очевидно следует, что налоги устанавливаются лишь на основе закона.

В тесной связи с принципом законодательной формы учреждения или изменения налога находится другой правовой принцип: право делегировать определенные законодательные полномочия исполнительной власти. Например, ст. 38 Конституции Франции гласит: «Правительство может для выполнения своей программы просить парламент о разрешении в течение ограниченного срока осуществлять путем издания ордонансов мероприятия, обычно относимые к сфере закона.

Ордонансы принимаются Советом министров после рассмотрения их Государственным советом». Применительно к налоговому законодательству это означает принятие парламентских законов, уполномочивающих правительство издавать финансовые ордонансы. В качестве примера можно привести закон № 67-482 от 22 июня 1967 г. и закон № 88-332 от 22 апреля 1983 г., предоставившие соответствующие полномочия правительству, которые и были реализованы путем принятия ряда финансовых ордонансов. Статья 47 Конституции также предусматривает возможность принятия правительством финансовых ордонансов: «Парламент принимает финансовые законы согласно условиям, предусмотренным органическим законом. Если парламент не пришел к решению в течение семидесятидневного срока, положения законопроекта могут быть введены в силу ордонансом». На основании этого положения ст. 47 и был принят Ордонанс № 59-2 от 2 января 1959 г., предусматривающий порядок формирования доходов и осуществления расходов по бюджету и, в частности, содержащий положения, касающиеся объектов обложения, налоговых ставок и порядка уплаты налогов. Поскольку делегирование полномочий законодательной власти осуществляется путем принятия парламентского закона или в силу прямого предписания конституции, то это правило не должно восприниматься как нарушение рассматриваемого принципа налогового права, если, конечно, конституция не содержит прямого запрета на делегирование полномочий в налоговой сфере.

Так, например, § 7 гл. VII ч. I (Форма правления) Конституции Швеции гласит: «...Правительство может по уполномочию закона принять постановление о предписаниях по иным вопросам, кроме вопросов о налоге...» Статья 78 Конституции Греции также запрещает делегирование полномочий парламента в отношении налогов, хотя при этом определенные исключения допускаются: «Цели налога, фискальный коэффициент, освобождение от налога или снижение налога, а также выплата пенсий не могут быть предметом законодательной делегации (п. 4). В порядке исключения и по делегации уполномочивающего закона разрешается установление уравнивающих или эквивалентных пошлин, а также принятие экономических мер в рамках отношений страны с международными экономическими организациями...» (п. 5).

Принцип запрета обратной силы налогового закона. Этот принцип закрепляется в ст. 78 п. 2 Конституции Греции: «Никакой налог или какое-либо иное финансовое обложение не может устанавливаться законом, имеющим обратную юридическую силу, распространяющуюся сверх предшествующего фискального года».

Закрепление ряда принципов налогового права или одного из принципов налогового права в конституциях различных государств определяется особенностями подхода законодателя и национальными правовыми традициями. Имеет значение и время принятия Основного закона. Конституции, принятые в новейшее время, как правило, содержат специальные разделы (главы), устанавливающие основы финансовой деятельности государства, в том числе и в сфере налогов. Это связано с усилением экономической функции государства и необходимостью придать большую стабильность его финансовой системе, закрепив главные ее принципы в Основном законе. Отсюда и появление в тексте конституций не только общих принципов налогового права, но и положений, которые традиционно являются предметом текущего налогового законодательства, а будучи закрепленными в Основном законе, становятся конституционными принципами налогового права. Например, ст. 53 Конституции Италии закрепляет наряду с принципом справедливого налогообложения и принцип прогрессии, применяемый при исчислении налогов: «Все обязаны участвовать в государственных расходах сообразно своей налоговой платежеспособности. Система налогообложения строится на основе прогрессивности».

Конституции устанавливают правовые основы налоговой деятельности государства и компетенцию центральных и местных государственных органов в сфере налоговых отношений.

Разумеется, не во всех странах налоговая юрисдикция государства закрепляется в Основном законе, поскольку объект конституционного регулирования определяется традицией и прерогативой законодателя. В новейших конституциях финансовой юрисдикции государства уделяется больше места, нежели в основных законах прошлого и начала этого века. Однако преимущественно это касается бюджетных отношений, поскольку бюджетное право исторически выделилось из права конституционного. При этом конституции некоторых государств содержат отдельные статьи, регламентирующие компетенцию центральных и местных государственных органов власти в сфере налоговых отношений. Эти положения конституций представляют особый интерес для рассмотрения проблемы налогового федерализма. Наиболее ярким примером в этом смысле является Основной закон ФРГ, подробно регламентирующий налоговые полномочия федерации и субъектов.

В ФРГ федеральные органы власти имеют исключительную законодательную компетенцию по таможенным делам и финансовым монополиям и конкурирующую компетенцию в отношении других налогов, доходы от которых принадлежат федерации полностью или частично. Федеральные законы о налогах, устанавливаемых в рамках конкурирующей компетенции, требуют согласия бундесрата. Земли имеют право принимать законы о местных налогах на потребление и расходы (ст. 105).

В Основном законе закрепляются виды доходов федерации и земель. К федеральным доходам отнесены: доходы от финансовых монополий; таможенные пошлины; косвенные налоги на потребление в той мере, в какой они не поступают в пользу земель; налог с оборота; налог с оборота капиталов; налог на страхование; налог с меняльных операций; единовременный имущественный налог и компенсационные сборы, взимаемые для равномерного взыскания налогов; дополнительные сборы к подоходному налогу с корпораций; налоги, собираемые в рамках ЕС. К доходам земель относятся: имущественный налог; налог с наследства; налог с автомобилей; транспортный налог; налог на пиво и доходы от игорных учреждений (ст. 106 (1) (2)).

Конституция определяет перечень налоговых поступлений и порядок их перераспределения между федерацией, землями и общинами. Подоходный налог и налог на прибыль корпораций делятся поровну между федерацией и землями, а часть поступлений от подоходного налога земли резервируется для общин. Доли федерации и земель в доходах от налога с оборота определяются федеральным законом исходя из следующих принципов: равное право федерации и земель на покрытие своих необходимых расходов в пределах текущих бюджетных поступлений и установление размеров расходов федерации и земель с учетом посильного и равного налогообложения на всей территории государства. Доходы от торгово-промышленного налога распределяются между федерацией и землями на основе федерального закона, одобряемого бундесратом, а реальные налоги и местные налоги на потребление и на предметы роскоши взимаются в доход общин или объединений общин (ст. 106 (3 – 7)).

Доля доходов земель от налога с оборота распределяется между ними пропорционально численности населения. Распределение регулируется федеральным законом, который может обязать федерацию за счет ее средств предоставить землям с невысоким уровнем экономического развития дополнительные ассигнования (ст. 107).

Компетенция финансовых органов федерации и земель также закрепляется в Основном законе.

К ведению федеральных финансовых органов отнесены таможенные пошлины, финансовые монополии и налоги на потребление, регулируемые федеральным законодательством. К ведению финансовых органов земель относятся все иные налоги (ст. 108).

Основной закон разрешает делегирование полномочий от федеральных финансовых органов земельным, а земельные финансовые органы могут делегировать часть своей компетенции на уровень общин. Юрисдикция финансовых служб всех уровней и единые налоговые процедуры устанавливаются федеральным законом.

Среди европейских государств новейшая Конституция действует в Швейцарии (принята на референдуме 18 апреля 1999 г.). Составители ее проекта, так же как и в ФРГ, сочли необходимым подробно описать в Основном законе финансовое устройство федеративного государства. В частности, Конституция закрепляет: а) принципы налога обложения и гармонизации напогового законодательства (ст. 127, 129); б) систему распределения доходов от прямых налогов (ст. 128); НДС (ст. 130); особых акцизов (ст. 131); сбора с тяжелого транспорта (ст. 85); налога на потребление горючего и прочих транспортных сборов (ст. 86) между союзом и кантонами; в) правила установления гербового сбора и перерасчитываемого налога (ст. 132); г) исключительную налоговую юрисдикцию союза (ст. 133, 134). Конституция не только закрепляет основы налоговой системы государства, но и содержит обширные переходные положения к соответствующим статьям. По своему содержанию они сравнимы с текстом законов, устанавливающих налоговую юрисдикцию органов власти и регулирующих элементы конкретных налогов, например, переходные положения к ст. 85 (паушальный сбор с тяжелого транспорта); ст. 130 (налог на добавленную стоимость).

В других странах конституции менее подробно регламентируют правовые основы налоговой деятельности государства, но наличие одного-двух конституционных положений уже является важным стабилизирующим фактором их налоговой системы. Так, например, Конституция Испании в ст. 133 (2) закрепляет право региональных автономных объединений (РАО) и местных объединений устанавливать и взимать налоги наряду с государственными (центральными) налогами, учреждаемыми парламентом страны. Статья 157 (1) Конституции определяет источники финансовой системы РАО, к которым относятся налоги, полностью или частично передаваемые государством; надбавки на государственные налоги и другое участие в доходах государства; собственные налоги, пошлины и специальные взносы; средства, передаваемые из Компенсационного межрегионального фонда; прибыль от их собственных имуществ и доходов и прибыль от кредитных операций. При этом РАО запрещается взимать налоги с имущества, находящегося вне их территорий, и налоги, которые препятствуют свободному обращению товаров (ст. 157 (2)).

Сравнимый подход можно увидеть в Конституции Бельгии, которая также закрепляет основы налоговой системы и определяет порядок установления центральных и местных налогов. Федеральные налоги учреждаются, изменяются и отменяются федеральным законом, а налоги, взимаемые в пользу сообществ или регионов, устанавливаются нормативными актами (декретами), принимаемыми региональными органами власти и имеющими силу законов (ст. 170 (1)(2); ст. 134). Налоги и сборы на территории провинций, агломераций, муниципальных союзов или муниципалитетов могут быть введены лишь на основании решений соответствующих представительных органов власти (провинциальных советов, муниципальных советов и т.д.) (ст. 170 (3)(4)).

Конституция Мексики устанавливает, что «муниципии (местные административно-территориальные единицы. – Г.Т.) самостоятельно распоряжаются своими доходами, полученными от принадлежащего им имущества, а также от налогов и других поступлений, которые учреждаются законодательными органами в пользу муниципий, и в любом случае получают»: а) налоги, включая дополнительные сборы, установленные штатами на недвижимое имущество в связи с его разделом, объединением, перемещением и т.д.; б) налоги, устанавливаемые при изменении цен на недвижимость; в) поступления из федерального бюджета; г) поступления от находящихся в их ведении общественных служб (ст. 115 п. IV). Конституция разграничивает налоговую юрисдикцию федеральных и местных органов власти и устанавливает, что: 1) федеральные законы не могут ограничивать полномочия штатов по установлению налогов, связанных с недвижимостью (см. пункты а, б, г), или устанавливать в отношении них изъятие; 2) местные законы не могут вносить изменения в отношении вышеуказанных налогов в пользу физических и юридических лиц, государственных или частных учреждений. Одновременно конституция предоставляет право муниципиям заключать со штатами соглашения о передаче штатам некоторых функций, связанных с управлением налогами.

Примером иного подхода законодателя к закреплению в конституции правовых основ налогового федерализма является Федеральный конституционный закон Австрии от 10 ноября 1920 г., содержащий лишь положение о праве общин «самостоятельно определять свой бюджет и взимать налоги» (ст. 116).

Следует заметить, что разграничение компетенции центральных и местных государственных органов в сфере налоговых отношений обычно присуще конституциям федераций и унитарных государств с автономными образованиями. Это обусловлено потребностью в стабильности финансовых отношений центра и регионов. В ряде государств такой подход находит свое продолжение в конституционных (органических) законах, принимаемых в развитие и на основе прямого предписания конституции.