Судебная практика в системе источников налогового права

Место судебной практики в системе источников права конкретного государства определяется историческими условиями формирования национального права и сложившимися правовыми традициями.

В государствах англосаксонской правовой традиции судебная практика всегда определяла развитие национальной правовой системы. В этих государствах прецедент является той исторически сложившейся формой права, которая во всех его отраслях и подотраслях, в том числе и в налоговом праве, устанавливала ориентиры развития законодательства. Во многом это было связано с тем, что общие принципы национального права были сформулированы в судебных решениях.

В системе источников налогового права прецедент занимает место, предопределенное конституционным принципом, устанавливающим, что налоги учреждаются, изменяются или упраздняются путем принятия парламентского закона. Закон является той правовой формой, на которую возлагается основное бремя нормативного регулирования налоговых отношений. При этом значение прецедента в системе источников налогового права ничуть не уменьшается, поскольку прецеденты не только восполняют пробелы в налоговом законодательстве, но и направляют его развитие в процессе толкования судами положений конституции. Рассмотрение судебной практики США и Великобритании дает тому многочисленные примеры. Место прецедента среди источников налогового права США определяется традиционным его влиянием на правовое сознание участников налоговых правоотношений и на развитие налогового права в целом. Наличие обширного и подробного федерального налогового кодекса, нормы которого регулируют практически все аспекты отношений, возникающих в процессе налогообложения, не меняют оценки значения прецедента как важнейшего источника налогового права. В сознании американских юристов правовая норма, содержащаяся в законе, лишь тогда обретает завершенность, когда она применена судом. Деятельность Верховного суда в этом смысле является определяющей.

Наиболее важные решения Верховного суда США связаны с толкованием статей Конституции, определяющих основы регулирования налоговых отношений.

Так, например, в деле Поллок (Pollock v. Farmers' Loan and Trust Co. (1895)) Верховный суд признал не соответствующим Конституции закон о подоходном налоге, принятый конгрессом в 1894 г.. Данный закон, по мнению суда, нарушил ст. 1 ч. 2 Основного закона. Решение это примечательно и тем, что оно на многие годы, почти на 100 лет, установило ограничение налоговых полномочий конгресса, в частности в отношении введения налогов на сделки, в которых затрагиваются финансовые интересы штатов или местных органов власти. И лишь в 1988 г. решением по делу Южная Каролина (South Carolina v. Baker (1988)) Верховный суд отменил прецедент, созданный по делу Поллок, подтвердив конституционность полномочий федеральной власти облагать налогом доход по сделкам с участием штатов и местных органов власти, в частности доход по облигациям, выпущенным государственными органами штатов и местными органами власти.

Целый ряд судебных решений содержит толкование правовых принципов, закрепленных в Конституции, в связи с рассмотрением налоговых споров.

В налоговых правоотношениях суд обращается к конституционным принципам, как правило, в связи с дискриминацией граждан одного штата в другом штате при уплате налогов и, в частности, при установлении налоговых льгот. При рассмотрении таких дел Верховный суд может применить сразу два принципа американского права: принцип равной защиты[236] и принцип юридического равенства граждан перед законом. Последний принцип, закрепляемый в ч. 2 ст. IV федеральной Конституции, гласит: «Гражданам каждого из штатов представляются все привилегии и льготы граждан в других штатах». Применительно к налоговому праву он означает, что вне зависимости от гражданства штата все налогоплательщики равны перед налоговым законом штата. Это положение нашло свое подтверждение в решении Верховного суда США по делу Остин (Austin v. New Hampshire (1957)).

В практике Верховного Суда по налоговым вопросам встречается и применение принципа должной (надлежащей) правовой процедуры[237]. Например, в деле Магнето (Magnano Co. v. Hamilton (1934)) Верховный суд установил, что лишь в самых редких случаях принцип должной (надлежащей) правовой процедуры может применяться для ограничения права публичной власти устанавливать и регулировать налоги, так как право устанавливать налоги – неотъемлемая часть суверенитета публичной власти.

Этот принцип применим в отношении налогового закона лишь в том случае, когда государство осуществляет противоправные действия. Например, ссылаясь на налоговый суверенитет, заставляет уплачивать налог с собственности, которая не принадлежит налогоплательщику.

В решениях Верховного суда есть и необычное с точки зрения сложившейся мировой практики толкование принципа запрета обратной силы налогового закона. Так, в деле Дарусмонт (United States v. Darusmont (1981)) Верховный суд поддержал решение об установлении минимального альтернативного подоходного налога на доходы от продажи акций, произведенной за несколько месяцев до принятия закона о введении этого вида налога. Суд исходил из того, что поскольку окончательная сумма подоходного налога налогоплательщика может быть определена лишь в конце финансового года, то в течение этого времени конгресс вправе вносить в налоговое законодательство изменения, которые применяются в отношении сделок, совершенных в этот отрезок времени.

Решения Верховного суда, связанные с толкованием статей Конституции, являются не только источником права, но и важнейшим ориентиром развития налогового законодательства. Судебная практика выявляет наиболее слабые и противоречивые нормы налоговых законов, отмена или пересмотр которых повышает эффективность налогового права.

Судебная практика Великобритании дает многие подтверждения тому, как решение суда способствует становлению и разъяснению принципов налогового права. Примером такого судебного решения является дело Дарнела (Darnel's Case (The Five Knights' Case, 1627)), в процессе которого лица были осуждены к тюремному заключению за отказ платить деньги по обязательному займу. Данное судебное решение стало одним из серьезных поводов к принятию Петиции о праве 1628 г., в которой «духовные и светские лорды и общины» просят монарха о том, «чтобы впредь никто не был принуждаем платить или давать что-либо в виде дара, ссуды, приношения налога или какого-либо иного подобного сбора без общего согласия, данного актом парламента; и чтобы никто не был... задерживаем или иным образом стесняем и беспокоим по поводу этих сборов или отказа платить их...»[238]. Петиция, получившая санкцию монарха и имевшая юридическое значение парламентского статута, позже была значительно изменена Биллем о правах 1688 г. Но и в этом акте конституционного значения прежний принцип – нет права взимать налоги без разрешения парламента – нашел свое подтверждение: «...взимание сборов в пользу и в распоряжение Короны в силу якобы прерогативы без согласия парламента или за более долгое время или иным порядком, чем установлено парламентом, незаконно»[239].

Уже многие десятилетия никто не ставит под сомнение принцип законодательной формы установления налога. Однако практика делегированного законодательства дает немало примеров правовых коллизий вокруг этого принципа.

Делегирование парламентом определенных полномочий правительству представляет собой необходимую, но очень сложную с точки зрения реализации форму взаимодействия законодательной и исполнительной власти. Правительству не всегда удается принимать решения в рамках предоставленных ему полномочий. Возникающие споры, в том числе и налоговые, рассмотренные в суде, корректируют практику делегированного законодательства, совершенствуя тем самым механизм разделения властей. Например, в деле Уилтс (Att.-Gen. v. Wilts United Dairies (1922)) суд установил, что правительство, исходя из делегированных ему полномочий, предприняло действия, направленные на обложение налогом сделки купли-продажи молока, осуществленной компанией WUD. Поскольку ни закон, ни один из актов делегированного законодательства, на основании которого действовали представители правительства, ни прямо, ни косвенно не давали им права устанавливать дополнительные сборы, суд признал действия правительства ultra vires (за пределами полномочий) и нарушающими прерогативу парламента устанавливать налоги. Другим примером стало дело Конгрив (Congreve v. Home Office (1976) Q.B. 629). Узнав о намерении повысить плату за лицензию на право осуществления телевизионной деятельности, некоторые владельцы таких лицензий до истечения срока их действия приобрели новые лицензии но прежним тарифам. Министр внутренних дел, наделенный на основе делегированного законодательства полномочиями отзывать лицензии, распорядился об отзыве таких лицензий до оплаты их стоимости по новым тарифам. Суд, рассмотрев материалы дела, квалифицировал действия министра как попытку осуществить дополнительный сбор денег без соответствующего разрешения парламента и признал действия министра незаконными. Однако не любое решение парламента, обладающего прерогативой устанавливать налоги, правомерно. Такое решение должно быть принято лишь в форме закона. Так, в деле Боулз (Bowles v. Bank of England (1913)) суд постановил, что налогообложение может устанавливаться только парламентским законом или в соответствии с ним, и любое требование уплаты налогов на основе иного правового акта, в том числе и резолюции Палаты общин, юридической силы не имеет.

Суд не только защищает закон от неправильного его понимания, но и дает такое толкование его статьям, которое корректирует их содержание и в конечном итоге направляет развитие законодательства. Например, ст. 478 закона о подоходном и корпорационном налоге 1970 г. установила, что с целью пресечения практики уклонения резидентов от уплаты налога с полученного дохода путем передачи приносящих доход активов лицам, являющимся резидентами за рубежом, полагать, что доход нерезидента считается (is deemed) доходом резидента, если последний имеет право им распоряжаться (has the power to enjoy the revenue). В своих решениях суды, по сути дела, изменили содержание этой статьи, установив, что она не применяется в отношении физических лиц – резидентов, которые являются бенефициарами собственности, находящейся в доверительном управлении за рубежом[240]. В деле Вестэй (Vestey v. I.R.C. (1980)) Палата лордов постановила, что положения ст. 478 Закона о подоходном и корпорационном налоге не могут применяться в отношении бенефициара, который сам не переводил активы за границу. Позже это решение Палаты лордов нашло свое отражение в законодательстве, поскольку парламент не может не считаться с позицией судов. В соответствии с законом о финансах 1981 г. резидент, который является бенефициаром траста (собственности, находящейся в доверительном управлении), но который сам не переводил эти активы за границу (сам не осуществлял трансферт), не облагается налогом в части дохода, полученного из-за границы (ст. 45).

В государствах континентальной (Романо-германской) правовой традиции место судебной практики в системе источников национального права определяется ведущей ролью закона. Принцип, на котором основано поведение юристов государств континентальной правовой системы, гласит: поп exemplis, sed legibus, judicatum est (не конкретные примеры, а законы имеют юридическую силу).

Прецедент как источник права не сформировался в государствах Романо-германской правовой семьи, где исторически основным источником права стал закон, т.е. правовая форма, избранная во всех правовых государствах как единственная для учреждения национальных налогов. При этом закон некоторых государств закрепляет возможность правотворческой деятельности судей. Например, ч. 2 и 3 ст. 1 Гражданского кодекса Швейцарии предусматривают, что при отсутствии закона судья принимает решение на основе положений обычного права, а в случае невозможности последнего – в соответствии со своим пониманием того, какие правовые нормы следовало бы принять, будь он на месте законодателя. При этом судья должен руководствоваться своим знанием доктрины и судебной практики. Любопытно, что правило, устанавливаемое Гражданским кодексом Швейцарии, государства континентальной традиции права, практически воспроизводит один из старинных принципов права англосаксонской правовой системы – «презумпция Общего права о намерении законодателя», т.е. в случае отсутствия закона судья должен принять решение, как если бы он был на месте законодателя. Близкое по смыслу положение можно найти и в Гражданском кодексе Франции, ст. 4 которого обязывает судью при отсутствии необходимого закона выносить решение, следуя правовой традиции и судебной практике. Органы юстиции Франции не остаются в стороне в вопросах толкования доктрины и налогового законодательства. Причем складывающаяся судебная практика бывает более эффективной и значимой для развития налогового права, нежели в странах с традицией судебного прецедента. Например, Государственный совет[241] Франции, анализируя положения ст. 64 Книги налоговых процедур, закрепляющей общий запрет на уклонение от налогов, постановил в своем решении от 10 июня 1981 г., что принцип запрета злоупотребления правом (abus de droit) дает основание для пресечения действий, направленных на уклонение от налогообложения не только тогда, когда сделки являются фиктивными, но и в случае, если они имеют реальный характер, однако заключены с целью незаконного уменьшения налогового бремени. В Великобритании в отличие от Франции доктрина не сформулировала принцип злоупотребления правом, а парламент не принял нормативного акта универсального характера, содержащего общий запрет на уклонение от налогов. Многочисленные запретительные нормы закрепляются в нормативных актах (statutory anti-avoidance provisions), которые подробно регулируют конкретные виды правоотношений, влекущие за собой уклонение от налогов. Однако применение в судебной практике принципа буквального толкования налогового закона (Partington v. Attorney General (1869) (H.L.)) и доктрины первичности формы по отношению к содержанию (I.R.C. v. Duke of Westminster (1936) (H.L.)) приводят к тому, что многочисленные случаи фактического уклонения от налогов, не подпадающие под формальное действие буквально толкуемых запретительных положений, решаются судом в пользу налогоплательщиков. В 1984 г. Палата лордов предприняла попытку изменить сложившееся положение и сформулировала в деле Даусон (Fumiss v. Dawson (1984) (H.L.)) новый принцип рассмотрения дел, связанных с уклонением от налогов. Новизна решения по этому делу заключалась в том, что, по мнению лорда Брайтмэна (Lord Brightman), при рассмотрении спора суд, применяя налоговый закон, должен решать главный вопрос: было ли единственной целью сделки уклонение от налогов? Если – да, то все иные аспекты спора не должны приниматься во внимание при вынесении решения судом. Однако уже в 1988 г. в деле Уайт (Graven (Inspector of Taxes v. White (1988) (H.L.J) было принято решение, ограничивающее сферу применения нового принципа. В результате практика уклонения от налогов в Великобритании значительно шире, нежели во Франции или в других государствах континентальной Европы.

Таким образом, эффективность влияния судебной практики на развитие налогового права в большей мере зависит от позиции высших судебных органов государства, нежели от наличия правовой формы прецедента. Принцип stare decisis (решить так, как было ранее), присущий англосаксонской правовой традиции, внутренне не чужд судьям государств романо-германской системы права, хотя они и воспитаны на иной правовой идеологии. Поэтому неудивительно, что при отсутствии прецедента как формы и источника права в ряде государств Романо-германской правовой семьи решения высших судебных органов по определенному кругу вопросов имеют значение прецедентов. Например, в ФРГ обязательными при рассмотрении аналогичных вопросов являются решения Федерального конституционного суда, в Португалии – решения пленума Верховного суда, в Испании – решения Верховного суда, составляющие понятие doctrina legal. В Италии Кассационный суд формулирует максимы, регулярно публикуемые в официальных изданиях – максимариях. В них не только конкретизируются нормы действующего законодательства, но и излагается такое судебное толкование норм, которое может как восполнить пробел в законе, так и разойтись с точным смыслом нормативного акта.

Фактически устоявшееся правило учитывать при вынесении решения предыдущую судебную практику находит обоснование и поддержку в доктрине государств континентальной системы права. Пробелы в законодательстве, его противоречивость, обширная практика делегированного законодательства создают основу для дискреционного усмотрения судей. В этом смысле весьма показательна точка зрения итальянского судьи К. Пратица: «Претензия законодателя на урегулирование всевозможных социальных ситуаций без какой-либо деятельности по толкованию норм является не более чем утопией... Судья не может ограничиваться лишь поиском и применением нормы к конкретному случаю... Определив применяемую норму, судья обязан дать ей толкование в духе всей правовой системы»[242].

Стремление к формальному закреплению за судьей правотворческой функции укрепляется примером Суда Европейских Сообществ (ЕС), решения которого являются обязательными, а в части толкования норм европейского права имеют значение прецедента, которому должны следовать в своей практике судебные органы государств – членов ЕС.

Юрисдикция Суда ЕС, определяемая договором о ЕС, предполагает рассмотрение: а) прямых исков, с которыми обращаются в Суд институты ЕС, государства-члены и их физические и юридические лица; б) исков, с которыми обращаются в Суд национальные судебные органы в порядке преюдициальной процедуры.

Для развития налогового законодательства государств – членов ЕС особое значение имеют полномочия Суда но ст. 234 Договора о ЕС, предусматривающей преюдициальный порядок вынесения решений. Судебные органы государств могут обращаться в Суд Сообществ с просьбой о разъяснении нормы права ЕС, предусматривающей необходимость изменения национального налогового закона, если ее содержание неясно для суда или вызывает сомнения. Однако Суд может воздержаться от такого обращения, руководствуясь доктриной очевидности закона. Суд ЕС критически относится к этой доктрине и последовательно расширяет практику вынесения решений в преюдициальном порядке, ссылаясь на сложность системы европейского права и необходимость единообразного толкования и применения его норм. Практически все статьи учредительных договоров ЕС, закрепляющие налоговые положения, и большинство актов институтов Сообществ по прямым и косвенным налогам государств-членов были предметом рассмотрения в Суде ЕС. Разъяснения, которые дал Суд в порядке преюдициальной процедуры, во многом определили инкорпорацию этих налоговых норм в национальное налоговое законодательство и практику их применения национальными судами.