Система и источники налогового права

Система права в каждой стране складывается исторически, и ее строение зависит от целого ряда условий: социально-экономического строя, политических предпосылок, национальных условий и т.д.

Налоговое право является сложным правовым образованием, включающим большое количество правовых норм, что вызывает потребность во внутреннем его структурировании, т.е. в существовании в виде определенной системы. Система налогового права - это его внутреннее строение, объединение налогово-правовых норм в определенной последовательности, обусловленной системой общественных отношений, складывающихся в налоговой сфере.

Ученые в целом едины в вопросе о необходимости построения нало! ового права на основе его деления на общую и особенную части. Что касается конкретных

институтов налогового права, критериев их выделения, то эти вопросы остаются в значительной степени нерешенными. Так, И И. Кучеров, исходя из подразделения налогового права на две части (общую и особенную), перечисляет следующие институты налогового права: налоговой обязанности; представительства в налоговых отношениях; налогового контроля; налоговой тайны, ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах'. Н.П. К>черявенко, также подразделяя налоговое право на общую и особенную части, к общей части относит определение принципов налогообложения, плательщиков налогов и сборов, налогового представительства, правового регулирования отдельных элементов обложения, правового регулирования налоговой обязанности и ее обеспечения, налогового контроля, ответственности за нарушение налогового законодательства и т.п. К особенной части налогового права ученый относит вопросы правового регулирования отдельных налогов и сборов". Исходя из того, что в большом массиве правовых норм одни из низ всегда касаются каких-то общих вопросов, другие же относятся к частным, А.И. Худяков, М.Н. Бродский, Г.М. Бродский к общей части налогового права относят следующие институты: I) налоговое устройство государства; 2) управление в области налогообложения; 3) правовые основы налоговых обязательств; 4) правовые основы налогового контроля; 5) финансо-

Кучеров И И Налоговое право России- Курс лекций - М Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР» 2001 -С 66

КЧчерявенко НП Налоговое право Учебник - Харьков Легас. 2001 -С 3-9

во-правов\ю ответственность за нарушение налогового законодательства. Особенная часть налогового права включает в себя правовые институты, которые объединяют правовые нормы, посвященные отдельным видам налогов¹.

Анализ вышеуказанных, а также иных точек зрения по данном} вопрос) позволяет констатировать, что нормы Общей части определяют основные понятия и термины, используемые в налоговом законодательстве, его основные начала (принципы), правовые формы и методы регулирования налоговых отношений, общие условия и порядок установления, введения, изменения и прекращения действия налогов и сборов, формы и методы налогового контроля. Нормы общей части непосредственно конкретизируются в нормах Особенной части, которая включает в себя правовые нормы, регулирующие взимание отдельных налогов и сборов.

Формами правового регулирования налоговых правоотношений выступают источники налогового права. При этом следует заметить, что проблема источников налогового права в настоящее время еще недостаточно разработана юридической наукой, что во многом предопределено нечеткостью теоретико-методологических подходов по вопросу соотношения «формы права» и «источника права».

Традиционно существует два отличающихся друг от друга подхода по данному вопросу. Суть первого заклю-

Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы нало-юобложения: Учеб. пособие - СПб: Изд-во «Европейский дом», 2002.-С 299

чается в полном отождествлении источника права с формой права, в сведении источника права к форме права и, наоборот, формы права к источнику права. Суть второго подхода к решению проблемы соотношения источников и форм права заключается в том, чго их понятия рассматриваются как полностью несовпадающие друг с др}юм, а отражающие их термины - как далеко не равнозначные друг друг).

В этой связи справедливым выглядит утверждение А.А. Тедеева, В.А. Парыгиной, что в современной юридической науке и соответствующей учебной и научной литературе понятие «источники права» может использоваться в двух взаимосвязанных значениях -как «материального источника права» (источника права в материальном смысле) и в значении «формального источника права» (источника в формальном смысле). В первом случае к источникам права относят объективные факторы, «порождающие» право как социальное явление, т.е. то, что стало причиной образования права. В качестве таких факторов выступают материальные и духовные аспекты жизни общества, природа вещей, божья воля и воля законодателя и т.д. То есть в данном случае речь идет об источнике права в материальном смысле этого слова. Во втором случае под «формальным источником права» имеется в виду форма внешнего выражения содержания действующего права. При этом понятие источника права связывают и с непосредственной деятельностью уполномоченных органов государства по формированию права, приданию ему формы законов, указов, постановлений и других нормативно-юридических документов. Таким образом, можно сказать, что под внешней формой права

понимаются способы установления правовых норм. В юридической лшературе именно за ними утвердилось традиционное наименование «источники права». При этом формальные источники правового регулирования гех или иных общественных отношений в литерагуре иногда обозначаются и 1ермином «форма права»'.

Источник налогового права - это официально определенные внешние формы ею выражения, т.е. правовые акты законодательных и исполнительных органов государственной власти, содержащие нормы, регулирующие вопросы установления, введения и взимания налогов и сборов.

Основным источником налогового права является нормативный правовой акт. Под ним в соответствии со ст. 1 Закона Республики Беларусь от 10 января 2000 г. (в ред. Закона от 4 января 2002 г.) «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» понимается официальный документ установленной формы, принятый (изданный) в пределах компетенции уполномоченного государственного органа (должностного лица) или путем референдума с соблюдением установленной законодательством Республики Беларусь процедуры, содержащий обязательные правила поведения, рассчитанные на неопределенный круг лиц и неоднократное применение.

Исходя из системно-иерархического подхода, «обогащенного» легальными, научными и практическими аспектами выявления системообразующих связей между источниками налогового права, в настоящее время

Тедеев А.А, Парыгина В.А. Налоговое право Учебник. -М.: Эксмо, 2004. - С 167.

можно говорить о следующей совокупности источников данного правового образования в Республике Беларусь.

В правовой системе Республики Беларусь главное место занимает Конституция. При этом наличие таких признаков, как верховенство в системе нормативных актов, прямое действие на всей территории государства, особый порядок принятия и внесения изменений, позволяет рассматривать ее в качестве основополагающего источника налогового права.

В соответствии со ст. 56 Конституции граждане Республики Беларусь обязаны принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей. Вопросы, связанные с налогообложением, затрагиваются и в иных статьях Конституции, однако они связаны с ком-петенционными аспектами налоговых отношений. Так, в соответствии со ст. 97 Основного закона Палата представителей Национального собрания Республики Беларусь рассматривает проекты законов об установлении республиканских налогов и сборов.

Налоговая составляющая в той или иной степени присутствует в конституционных положениях практически всех стран, однако доля ее неодинакова. В конституциях одних государств прописаны лишь положения самого общего характера, имеющие отношение к налогообложению, в конституциях других - преимущественно федеративных государств - наряду с этим значительное внимание уделяется разграничению полномочий центратьных властей и администраций территориальных образований в установлении и взимании налогов и сборов.

Конституционные нормы могут непосредственно регулировать отношения налоговой сферы, но чаще всего это регулирование осуществляется посредством их развития в тек\щем налоговом законодательстве.

В развитии конституционных основ налогообложения в нашей стране важное значение с точки зрения обеспечения баланса п\ блинных и частных интересов приобретают решения Конституционного Суда Республики Беларусь, в которых, на основе анализа и толкования Основного закона Республики Беларусь и других актов законодательства, формулируются или конкретизируются категориально-дефинитивные и принципиальные начала налогообложения. Например, Конституционный Суд Республики Беларусь в решении от 3 ноября 2003 г. № Р-162/2003 «О конституционности решения Новополоцкого городского Совета депутатов от 27 декабря 2001 г. № 56 «Об утверждении положений о порядке исчисления и уплаты местных сборов, введенных на 2002 год» в части местного сбора за право торговли» констатировал, что конституционная обязанность, предусмотренная ст. 56 Конституции, имеет особый, публично-правовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. При этом налоги, пошлины и сборы являются необходимым условием существования любого государства, поэтому обязанность платить их распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.

В последние годы важное значение приобрели правовые позиции Конституционного Суда Республики

Беларусь, зафиксированные в ряде его решений по вопросам местного налогообложения, в которых данный судебный орган неоднократно давал правовую оценку действиям местных органов управления и самоуправления в сфере введения на своих территориях местных налогов и сборов (решения Конституционного Суда Республики Беларусь от 5 июня 2003 г. № 158/2003 «О конституционности подпункта 1.4 пункта 1 и подпункта 2.4 пункта 2 решения Новополоцкого городского Совета депутатов от 28 июня 2002 г. № 83 «О введении местных сборов и об утверждении положений о порядке исчисления и уплаты местных сборов, введенных на 2002 год»; от 14 февраля 2003 г. № Р-154/2003 «О конституционности решения Пинского городского Совета депутатов от 27 декабря 2001 г. № 104 «О бюджете г. Пинска на 2002 г.» в части введения местного сбора с пользователей инфраструктуры города»).

Ст. 8 Конституции Республики Беларусь предусматривает, что Республика Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им законодательства.- Аналогичная норма содержится в п. 1 ст. 5 Налогового кодекса Республики Беларусь. Пункт 2 данной статьи устанавливает, что если нормами международных договоров, действующими для Республики Беларусь, установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены Налоговым кодексом и иными законодательными актами Республики Беларусь, то применяются нормы международного договора, если иное не предусмотрено нормами международного права.

Исходя из содержания вышеуказанных правовых норм, следует констатировать, что в правовую систему Республики Беларусь в виде источников налогового права введено две категории международно-правовых норм: общепризнанные принципы международного права и международные договоры.

Как отмечает Г.А. Василевич, принципы международного права отличаются от норм международного права степенью обобщенности и юридической силой. Для принципов международного права характерна высшая степень нормативной обобщенности, т.е. общепризнанные принципы являются такими нормами международного права, которые разделяются мировым сообществом, обладают высшей степенью обобщенности и нормативности, что означает предопределение ими содержания других норм международного права.

На основе анализа практики различных государств по разрешению вопросов международного налогообложения в качестве международных принципов в сфере налогообложения можно выделить следующие: налогового суверенитета; налоговой недискриминации; налогообложения на основе гражданства, резидентст-ва, территориальности; распределения прав по налогообложению между государством резидентства и государством - источником дохода; освобождения государством резидентства в отношении иностранного налога; заключения сделок независимыми лицами; необходимости сотрудничества в налоговой сфере, взаим-

п| Василевич Г.А. Источники белорусского права: принципы, нормативные акты, обычаи, прецеденты, доктрина. - Мн.: Тесей, 2005.-С. 44.

ного согласования вопросов, затрагивающих налоговые интересы нескольких государств, а также соблюдения налоговых соглашений.

К международным актам, устанавливающим общие принципы регулирования налоговых правоотношений и налогообложения, можно отнести, например, Европейскую социальную хартию, которая была принята 18 октября 1961 г. (вступила в действие в 1965 г.).

Вторую группу международных источников налогового права составляют различного рода соглашения по вопросам налогообложения. К актам такого вида относят, например, многочисленные соглашения об устранении (избежании) двойного налогообложения, заключаемые Республикой Беларусь; межправительственное Соглашение от 15 сентября 2004 г. о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг между государствами - участниками СНГ; двухсторонние соглашения об оказании административной помощи по налоговым делам (они заключаются между налоговыми органами различных стран в целях обмена информацией, усиления налогового контроля и т.д.) и ряд других.

Заключение налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения, в первую очередь, имеет своей целью урегулирование таких юридических ситуаций, когда у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налогов одновременно в двух государствах, например по месту постоянного проживания (регистрации) и по месту получения им дохода. В устранении двойного налогообложения заинтересованы не только налогоплательщики, налоговое бремя кото-

рых многократно возрастает при последовательном налогообложении одного и того же объекта в разных странах, но и сами государства.

Необходимо учитывать, что действующие соглашения об избежании двойного налогообложения определяют только правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению субъектов одного государства, имеющих объект налогообложения в другом государстве. Однако методы реализации этих положений (порядок исчисления, уплаты налога, взыскания сумм налогов, несвоевременно уплаченных, и привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства) устанавливают внутригосударственные нормы налогового права.

Нормы Конституции Республики Беларусь, регулирующие общественные отношения, возникающие в процессе налоговой деятельности государства, конкретизируются и детализируются, в первую очередь, в законах. В зарубежных странах в системе источников налогового права законодательные акты занимают ведущее место. Это обусловлено тем, что практически все государства признают и закрепляют в своих конституциях принцип установления налога законом.

Законы в налоговой сфере можно подразделить на универсальные (общие) и специальные. Универсальные законы (налоговые кодексы и законы о налогах, выполняющие функцию общей части налогового кодекса) призваны наиболее полно и детально регулировать различные виды налоговых отношений. В Республике Беларусь в настоящее время идет активный процесс кодификации налогового законодательства. Принята и действует (с определенными изъятиями)

Общая часть Налогового кодекса Республики Беларусь, в которой содержатся правовые нормы, регулирующие базовые вопросы формирования и развития налоговой системы. Особенная часть будет посвящена правовому регулированию взимания отдельных налогов и сборов. Специальные налоговые законы призваны регулировать взимание конкретных налоговых платежей (Законы Республики Беларусь от 23 декабря 1991 г. «О налоге на недвижимость»; от 22 декабря 1991 г. «О налогах на доходы и прибыль»).

В соответствии со ст. 85 Конституции Республики Беларусь, Президент Республики Беларусь издает декреты и указы, имеющие обязательную силу на всей территории страны. Данные нормативные правовые акты призваны ликвидировать правовой вакуум в регулировании налоговых отношений, образующийся вследствие отставания налогового законодательства от изменений в социально-экономическом развитии страны. Акты Главы государства в сфере налогообложения, как правило, направлены на предоставление различного рода налоговых преференций индивидуального и общего характера (Указы Президента Республики Беларусь от 19 августа 2004 г. № 402 «Об освобождении Открытого акционерного общества «Стеклозавод «Октябрь» от уплаты налога на добавленную стоимость»; от 10 ноября 2003 г. № 491 «Об освобождении республиканского унитарного предприятия «Национальная авиакомпания «Белавиа» от уплаты таможенных пошлин и налога на добавленную стоимость»; от 30 августа 2000 г. № 472 «О дополнительных мерах по развитию высшего образования в Республике Беларусь»), регулирование особых режимов налогообложения (Декре-

гы Президента Республики Беларусь от 13' июля 1999 г. № 27 «О введении единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции»; от 23 апреля 1999 г. № 19 «Об установлении налога на доходы от осуществления лотерейной деятельности»; Указ Президента Республики Беларусь от 18 июня 2005 г. № 285 «О некоторых мерах по регулированию предпринимательской деятельности»), а также установление мер юридической ответственности за нарушение налогового законодательства (Указ Президента Республики Беларусь от 22 января 2004 г. № 36 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений»).

Нормы налогового права содержатся и в подзаконных актах органов исполнительной власти, которыми, в частности, являются постановления Правительства Республики Беларусь, издаваемые, как правило, в случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством применительно к отдельным элементам налога. Так, ст. 5 Закона Республики Беларусь от 19 декабря 1991 г. (в ред. Закона от 30 декабря 1997 г.) «Об акцизах», определяя, что сроки уплаты акцизов в бюджет устанавливаются Советом Министров Республики Беларусь, конкретизируется в постановлении Совета Министров Республики Беларусь от 22 января 2002 г. №73 «О сроках уплаты акцизов».

Многочисленную группу источников налогового права составляют акты государственных органов специальной компетенции (Министерство по налогам и сборам, Государственный таможенный комитет, Министерство финансов Республики Беларусь и др.), к которым относятся ведомственные подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с

налогообложением, принятые в пределах их компетенции. В числе республиканских органов государственного управления, правомочных в соответствии с установленной компетенцией принимать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения, необходимо выделить Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь, которое в своих нормативных правовых актах конкретизирует положения законодательных актов в сфере налогообложения (постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15 марта 2002 г. № 28 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты акцизов»). Большую группу источников налогового права составляют акты местных органов управления и само-управления, принимаемые в пределах прав, предоставленных им законом. Так, в ч. 7 ст. 42 Закона Республики Беларусь от 20 февраля 1991 г. «О местном управлении и самоуправлении в Республике Беларусь» закрепляются права местных Советов депутатов на установление в соответствии с законодательством [закон о бюджете Республики Беларусь на очередной финансовый (бюджетный) год] местных налогов, сборов и пошлин, ставок других платежей, относящихся к их компетенции.