Правовая конструкция налога (элементы налога)

Пункт 1 ст. 2 НК предусматривает, что каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги, сборы (пошлины), по которым это лицо признается пла-1ельщиком. Законная форма налога предполагает высокую степень формальной определенности налоговой обязанности плательщика Исходя из смысла указанной нормы, установить налог - это не только дать ему название. Нельзя выполнить обязанность по уплате налога, если неизвестны обязанное лицо, размер налоговой обя-тнности, порядок ее исполнения, а также иные необхо-шмые для ее 'исполнения элементы. В связи с этим, ус-i ановить налог - это значит установить и определить все шементы его правовой конструкции для признания на-иога законно установленным средством платежа.

В юридической и экономической литературе принято различать существенные и факультативные (до-

полнительные) элементы налога. Те элементы, без которых налоговая обязанность и порядок ее исполнения не могут считаться определенными, и, соответственно, налог не должен взиматься, называются существенными элементами налога. К факультативным относятся те элементы, отсутствие которых не влияет на степень определенности налоговой обязанности В то же время дополнительные элементы детализируют специфику конкретного налога, создают завершенную и полную систему правовой конструкции налогового платежа. В учебной и монографической литературе авторы выделяют весьма широкий спектр элементов налога. Так, С.Г Пепеляев достаточно расширительно подходит к определению существенных элементов юридического состава налога, относя к ним следующие: налогоплательщик (субъект налога); объект налога; предмет налога; масштаб налога; мегод учета налоговой базы; налоговый период; единицу налогообложения; тариф ставок [налоговая ставка (норма налогового обложения) и метод налогообложения]; порядок исчисления налога, отчетный период; сроки уплаты налога; способ и порядок уплаты налога. К факультативным элементам автор относит: порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога; ответственность за налоговые правонарушения.

В то же время практически все специалисты, занимающиеся проблемами налогообложения, акцентируют свое внимание на необходимости закрепления в налоговом законодательстве существенных элементов налога как одного из условий законности его усганов-

Налоговое право Учебник / Под ред С Г Пепеляева - М Юрнстъ, 2003 - С 92-93

ления. Как отмечают Г.А. Гаджиев. С.Г. Пепеляев, налог может считаться законно установленным только в случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства¹.

Выделение обязательных элементов налога и закрепления их в законодательстве обусловлено особой важностью отношений в сфере налогообложения, поскольку они затрагивают материальные (в данном случае и личные) интересы налогоплательщиков.

Пункт 5 ст. 6 НК предусматривает, что налог снимется установленным в том случае, когда определены плательщики и следующие элементы налогообложения:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка (ставки);

- порядок исчисления;

- порядок и сроки уплаты.

В необходимых случаях в акте налогового законодательства могут также предусматриваться налоговые льготы (как самый распространенный факультативный >лемент налога) и основания для их использования, а гакже иные элементы налога.

Каждый из элементов налога имеет самостоятельное юридическое значение, играет определенную роль для обеспечения возможности уплаты налога, а также несет конкретную функцию, поскольку последствием ненадлежащего определения какого-либо из элементов может

Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель-налогоплательщик - государство. Правовые позиции Констит\цнонного С) да Российской Федерации: Учеб. пособие. - М: ФБК-ПРЕСС, 1998 -С. 242.

с гать не только конфликтность ситуации между публичными и частными субъектами, но и возможность неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанности уплаты налога на вполне законных основаниях.

В соответствии с п. 1 ст. 13 НК плательщиками налогов, сборов (пошлин) являются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины).

Существует несколько классификаций налогоплательщиков:

1) в зависимости от стат>са лица:

- физические лица,

- юридические лица (нередко используется термин «организации»);

2) в зависимости от резидентства:

- резиденты,

- нерезиденты.

Если классификация в зависимости от статуса лица, как правило, не вызывает сложностей, то для определения резидентства лица используют различного рода тесты [например, тест места расположения привычного (постоянного) жительства, тест гражданства, тест деловой цели и т.д.].

Приведенная классификация является наиболее общей, типичной для описания круга субъектов налога. Она может быть более детализированной, например юридических лиц (организаций) можно разделить также в зависимости от организационно-правовой формы (например, акционерное общество и полное товарищество), от формы собственности (государственная, частная), от вида осуществляемой деятельности и т.п.

42'

Важное значение для распределения налогового бремени имеет понятие «носитечь налога», которое близко к понятию «субъект налога». Носитель налога возникает и существует в связи с возможностью переложить на него тяжесть налогового бремени с субъекта налога, т.е. это лицо, которое выступает фактическим плательщиком вместо юридического плательщика (лицо, перечисляющее налоговые платежи в бюджет). Например, потребитель, приобретая подакцизную продукцию, фактически возмещает ее производителю сумму уплаченного им акциза.

Объект налогообложения - юридические факты (действия, события, состояния), обусловливающие в соответствии с нормами налогового законодательства наступление определенных правовых последствий -обязанности субъекта уплатить налог.

Наличие объекта налогообложения порождает у конкретного лица обязанность платить тот или иной предусмотренный законодательством налог.

Следует обратить внимание, что если по другим элементам налога (например, налоговый период, налоговая база, налоговая ставка) точки зрения экономистов и правоведов практически совпадают, то по объекту налогообложения мы наблюдаем явную полярность научно-прикладных подходов. Так, в экономико-финансовой литературе преобладает точка зрения, согласно которой объектами налогообложения являются прибыль, различные виды доходов, имущество, стоимость определенных товаров и другие материальные

(43

блага¹ В правовой литературе доминирует взгляд на объект налогообложения как на определенный юридический факт, порождающий обязанность \тшаты налога".

Понятие «объект налогообложения» граничит с термином «предмет налогообложения», который предопределяет объект налогообложения, но в то же время сам по себе не порождает никаких налогово-правовых последствий

Предмет испога - это имеющие количественную, стоимостную или физическую характеристики предметы материального мира (товар, доход, недвижимость), которые могут повлечь обязанность по уплате налога, если по отношению к ним субъект находится в определенном юридическом состоянии. Так, предметом налога на доходы физических лиц выступает доход в денежной или натуральной форме, полученный налогоплательщиком; объектом налога - право собственности на те денежные средства, которые выражают этот доход.

В соответствии с НК объектом налогообложения, в частности, могут быть (при этом НК дает им пояснения, раскрывая содержание категории «объект налогообложения»): товары (ст. 29); работы и услуги (ст. 30); доходы (ст. 34); дивиденды и проценты (ст 35). В данном случае, налоговое законодательство, определяя объект налога, отождествляет его с предметом налога, так как понятием «объект налога» охватывается то, что наукой налогового права именуется «предмет налога».

ЧерникДГ Налоги в рыночной экономике -М Финансы и статистика, 1997 -С 39

Ивлиева МФК понятию налога и объекта налогообложения // Вестник Московского)ниверситета - Серия 11 Право -1997 -№3 -С 39

С элементом «объект налогообложения» тесно свя-шно понятие «налоговая база», которая представляет собой количественною характеристику предмета нало-ia, выраженную в единицах, установленных для данного вида налога. С точки зрения теории налогового права, налоговая база имеет отношение именно к предмету налога, зачастую в практике налогообложения совпадая с ним. Например, балансовая прибыль при } плате налога на прибыль является одновременно и предметом налога, и налоговой базой.

Согласно п. 1 ст. 41 НК, налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Следует отметить, что налоговая база - это прежде всего стоимостная характеристика. В то же время существуют и исключения [например, по земельному налогу налоговая база определяется в физических единицах (в гектарах)].

Согласно п. 1 ст. 42 НК, под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, определяемый применительно к каждому конкретному налогу, сбору (пошлине), по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма этого налога, сбора (пошлины).

Необходимо отличать этот элемент налога от понятия «отчетный период». Отчетный период - это период времени, по итогам которого налогоплательщик должен самостоятельно составить и своевременно предоставить в налоговый орган налоговую декларацию (расчет) об имеющемся у него объекте налогообложения и сумме подлежащего с него уплате налога.

Относительно некоторых налогов налоговый период может состоять из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Продолжительное!ь (момент начала и момент окончания) каждого налогового периода устанавливается налоговым законодательством применительно к соответствующему налогу (по налогу на добавленную стоимость - календарный месяц; по налогу на недвижимость с юридических лиц - квартал; по подоходному налогу с физических лиц - календарный год)

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п. 2 ст. 4 L НК).

В теории и практике налогообложения выделяют следующие основные виды ставок:

- nponopifuoucubHbie - устанавливаются в процентном отношении независимо от размера объекта налогообложения (по налогам на доходы и прибыль, на недвижимость);

- прогрессивные - устанавливаются в процентном отношении по возрастающей по мере роста дохода (по подоходному налогу с физических лиц);

- регрессивные - устанавливаются в процентном отношении с понижающим характером по мере роста объекта налогообложения [т.к. в Республике Беларусь не предусмотрено регрессивное налогообложение, можно привести пример единого социального налога (взноса), уплачиваемого в Российской Федерации, по которому установлена регрессивная шкала обложения с целью повышения заинтересованности налогоплательщика в получении больших доходов и увеличении налоговой базы].

Налоговые ставки могут устанавливаться в твердой (фиксированной) величине (экологический налог, акцизы на отдельные товары) и в процентном выражении (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль).

По большинству налоговых платежей налоговые ставки устанавливаются законом. В отдельных случаях, например по акцизам и экологическому налогу, ставки устанавливаются Советом Министров Республики Белар>сь и Президентом Республики Беларусь соответственно.

Порядок исчисления налога представляет собой процессуальное действие, согласно котором) налогоплательщик самостоятельно, на основании налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, исчисляет сумм}' налога, подлежащую уплате за налоговый период. В некоторых случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый или таможенный орган или налогового агента. Например, обязанность исчисления сумм налога на недвижимость с физических лиц, земельною налога с физических лиц возлагается на налоговые органы, а подоходного налога с физических лиц - на нанимателя, который является налоговым агентом при выплате заработной платы работникам.

Порядок уплаты налога - это установленные налоговым законодательством правила, в соответствии с которыми должен осуществляться переход предмета налогового платежа от налогоплательщика к государству. В соответствии с п. 1 ст. 46 НК уплата налогов, сборов (пошлин) производится разовой уплатой всей причитающейся суммы налога, сбора (пошлины) либо в ином порядке, установленном НК и другими актами налогового или таможенного законодательства.

В практике налоговой деятельности применяются три основных способа уплаты налога:

- кадастровый;

- у источника;

- по декларации (расчет}).

Уплата налей а на основе кадастра основана на использовании данных реестров, содержащих информацию о земле, недвижимости и др. Особенность уплаты налога кадастровым способом состоит в том, что, поскольку имицество облагается на основе внешних признаков его предполагаемой доходности, момент уплаты налога никак не связан с моментом получения дохода. В связи с этим для данных налогов устанавливаются фиксированные сроки их уплаты. Например, земельный налог с юридических лиц за земли сельскохозяйственного назначения, который определяется по данным кадастровой оценки, уплачивается равными частями в течение года - не позднее 15 сентября, 15 ноября.

Второй способ -у источника - означает уплату налога до получения дохода налогоплательщиком. Таким способом уплачивается налог на доходы физических лиц, исчисляемый и удерживаемый бухгалтерией того юридического лица, которое выплачивает доход налогоплательщику.

Налоговой декларацией (расчетом) признается письменное заявление плательщика (иного обязанного лица) на бланке установленной формы о полученных доходах и осуществленных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, сбора (пошлины) и (или) других данных, необходимых для исчисления и уплаты налога, сбора (пошлины) (п. 1 ст. 63 НК). На основе налоговой декларации (расчета) в настоящее время производится уплата налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, экологического налога и некоторых других налогов.

Денежный налог уплачивается в форме наличных денежных средств либо безналичных перечислений. В

обоих случаях уплата осуществляется в национальной валюте; в случаях, предусмотренных законодательством, может иметь место уплата налога в иностранной валюте (например, при уплате подоходного налога с физических лиц).

Сроки уплаты налога - это определенный в нало-i овом законодательстве период времени (определенная календарная дата), в течение которого (до наступления которой) налогоплательщик должен исполнить обязанность по уплате налога. В соответствии с п. 3 ст. 45 НК, сроки уплаты налога, сбора (пошлины) могут быть определены календарной датой, истечением периода, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, или на действие, которое должно быть совершено. Например срок уплаты налога на прибыль установлен 22-го числа месяца, следующего за отчетным, т.е. календарной датой; налог на доходы от дивидендов и приравненных к ним доходов уплачивается в бюджет не позднее дня, следующего за днем, в ко-юром были начислены дивиденды и приравненные к ним доходы, т.е. после совершения действия - начисления дивидендов и приравненных к ним доходов.

Сроки уплаты могут различаться как между налогами, так и по одному налогу. Например, для налога на добавленную стоимость, в зависимости от суммы налога, уплаченного за предыдущий период, установлены следующие сроки уплаты: один раз (не позднее 22-го числа месяца, следующего за отчетным) - если сумма налога за предыдущий период составила менее 17 тыс. евро; три раза (не позднее 15-го и 25-го числа текущего месяца, а также не позднее 5-го числа месяца, следующего за текущим) - если сумма налога за предыдущий период составила от 17 до 27 тыс. евро; шесть раз (не позднее 10, 15, 20, 25-ю и последнего

числа 1ек\щею месяца, а также не позднее 5-го числа месяца, след\ющего за тек>щим) - если сумма налога за предыдущий период составила более 27 тыс. евро.

По большинству налогов установлен следующий срок - не позднее 22-го числа, следующего за отчетным. В то же время для отдельных налогов предусмотрены иные сроки. Например, единый налог с индивидуальных предпринимателей, ос>ществляющих реализацию потребителям товаров, работ ()ел\г), уплачивается ежемесячно не позднее 28-го числа месяца, предшествующего месяцу осуществления деятельности, облагаемой единым налогом.

Если срок уплаты совпадает с выходными (праздничными) днями, то он переносится, как правило, на первый рабочий день, наступающий после выходных (праздничных) дней. В виде исключения можно привести пример уплаты обязательных страховых взносов в Фонд социальной защиты населения. В случае, если сроки уплаты вышеуказанных взносов совпадают с выходными днями, государственными праздниками и праздничными днями, уплата производится в рабочий день, предшествующий этим выходным (нерабочим) дням.

Важным (хотя и факультативным) элементом налога являются налоговые льготы, представляющие собой различного рода исключения из общего налогового режима в установленном законом порядке для отдельных категорий налогоплательщиков. Все они имеют одну цель - сокращение размера налогового обязательства или создание более выгодных условий для его выполнения отдельным налогоплательщикам.

На территории Республики Беларусь налоговые льготы устанавливаются в виде:

- освобождения от уплаты налога, сбора (пошлины);

- дополнительных по отношению к учитываемым при определении (исчислении) налоговой базы для всех плательщиков налоговых вычетов и (или) скидок, \меньшающих налоговую базу либо сумму налога, сбора (пошлины):

- пониженных по сравнению с обычными налоговых ставок;

- возмещения суммы уплаченного налога, сбора (пошлины) (п. 2 ст. 43 НК).

1.7. Понятие налоговой системы

Понятие «налоговая система» является одним из важнейших при определении практически всех аспектов налогообложения суверенного государства. Однако несмотря на широкое применение этого термина в специальной литературе и на закрепление его в нормативных актах налогового законодательства некоторых стран, данное понятие до сих пор не приобрело единого значения.

Впервые на постсоветском пространстве понятие «налоговая система» было законодательно введено Законом РСФСР от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». В соответствии с ч. 2 с г. 2 данного закона, под налоговой системой понималась совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, условно объединенных термином «налоги», взимаемых в установленном порядке. Впоследствии данное нормативное определение неоднократно подвергалось критическому анализу рядом авторов, отмечавших его недостаточную конкретность, указывавших на разнохарактерность платежей, объе-

линейных под названием «налог», на отсутствие в определении системообразующих признаков и т.д.

За последние годы в экономико-правовой литературе было предложено несколько вариантов определения налоговой системы. Ю.А. Ежов дает следующее понятие налоговой системы: «Налоговая система представляет собой сложное комплексное социальное образование, элементами которого являются система налогов, налоговое право, органы, осуществляющие налоговую деятельность, сама налоговая деятельность, включающая учет, контроль, а также принуждение к осуществлению налоговых обязанностей»'. Т.Ф. Ют-кина понимает под налоговой системой совокупность налогов, сборов, пошлин, взимаемых на территории государства в соответствии с Налоговым кодексом, а также совокупность норм и правил, определяющих правомочия и систему ответственности сторон, участвующих в налоговых правоотношениях².

Многообразие определений налоговой системы, выработанных как правовой, так и экономической наукой, приводит современных исследователей к трактовке данного социально-правового феномена в узком и широком смыслах. В узком смысле под налоговой системой понимается совокупность налогов и сборов, взимаемых в установленном законодательством порядке на территории государства. Так, Ю.Л. Смирни-кова определяет налоговую систему как взаимосвязанную совокупность налогов и сборов, сложившуюся в данном государстве под воздействием социально-

Ежов Ю А. Налоговое право. Учеб пособие. - М.: Марке-TiiHi.2001 -С 45.

" Юткина Т.Ф Налоги и налогообложение: Учебник - М: ИНФРА-М, 2001.-С 59

политических, экономических и финансовых условий При трактовке в широком смысле под налоговой системой понимается достаточно большая гамма ее элементов, основным из которых является совокупность налогов и сборов Например, Л А. Ханкевич выделяет следующие элементы налоговой системы: порядок установления и ввода в действие налогов; виды налогов тпи система налогов; классификация налогов в соответствии с национальной бюджетной классификацией; порядок распределения налогов между -звеньями бюджетной системы; налоговые органы; права и обязанности налогоплательщиков; права и обязанности налоговых органов; ответственность участников налоговых отношений, защита прав и интересов налогоплательщиков; налоговое законодательство".

Исходя из приведенных выше определений налоговой системы, а также достаточно большого количества других, апробированных на страницах своих произведений иными авторами, следует констатировать определенный научно-правовой и экономически необходимый постулат многих ученых к перечислению элементов налоговой системы. Несмотря на то, что познание элементного состава налоговой системы зачастую является субъективным мнением автора, базирующимся на собственном понимании научных основ налогообложения, а также практических аспектов осуществления налоговой политики в конкретном государстве, в ряде определений дается далеко не полный перечень

Смирникова Ю Л Правовые основы налогового права // Налоговое право России Учебник для вузов / Отв ред Ю А Крохи-на - М НОРМА 2003 - С 67

" Ханкевич Л А Налоги и налоговое право Республики Беларусь -Мн 1999 -С 27-28

элементов налоговой системы, в ю время как в некоторых других присутствуют лишние

Понятие налоговой системы в широком смысле является институциональным, выражающим предмет налогового права в его целостном понимании. В этой связи перечень о i ношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, закрепленный в п. 1 ст. 1 НК, должен вытекать из понятия налоговой системы, базироваться на нем, подкрепляться им В противном случае в теории и на практике возникают многочисленные разно1ласия по поводу включения или невключения отдельных групп общественных отношений в число отношений, регулируемых налоговым правом.

В Республике Беларусь налоговая система (в ее узком понимании) первоначально была закреплена в ст. 3 Закона Республики Беларусь от 19 декабря 1991 г. «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь», которая предусматривала следующие виды налоговых платежей: налог на добавленную стоимость; акцизы; налог на прибыль и доходы; налог на доходы от осуществления лотерейной деятельности; налог за пользование природными ресурсами (экологический налог); налог на недвижимость; налог на экспорт и импорт; земельный налог (плата за землю); налог на топливо; транзитный налог; государственная пошлина и сборы; подоходный налог с физических лиц.

С 1992 г. данная совокупность налогов и сборов, опосредованная перманентными изменениями всех сфер общественной жизни, постоянно подвергалась значительным модификациям, в результате чего назрела необходимость законодательного закрепления нового перечня налогов и сборов, взимаемых на территории Республики Беларусь. В соответствии со ст. 8 НК устанавливаются следующие виды республикан-

ских налогов, сборов (пошлин): нало1 на добавленную сюимость; акцизы; налог на прибыль: налоги на доходы; подоходный налог с физических лиц; экологический налог; налоги с пользователей природных ресурсов; налоги на имущество; земельный налог, дорожные налоги и сборы: 1аможенная пошлина и таможенные сборы; гербовый сбор; офшорный сбор; консульский сбор; экологический сбор за проезд автотранспортных средств по территории национальных парков и заповедников; государственная пошлина; регистрационные и лицензионные сборы; патентные пошлины. К местным налогам в соответствии со ст. 9 НК относятся: налог с розничных продаж; налог за услуги; налог на рекламу; сборы с пользователей. Ст. 10 НК предусматривает следующие особые режимы налогообложения: упрощенная система налогообложения; налогообложение в свободных экономических зонах; налог на игорный бизнес; налог на лотерейную деятельность; единый налог для производителей сельскохо-{яйственной продукции; единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц, осуществляющих реализацию товаров (работ, услуг); налогообложение отдельных категорий плательщиков.

Учитывая, что вышеуказанные статьи НК вступят в силу со дня введения в действие его Особенной части, в настоящее время на практике совокупность налогов и сборов, взимаемых на территории Республики Беларусь, не имеет своего четкого законодательного закрепления. В соответствии с п. 1 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 19 мая 2005 г. № 21 «О некоторых вопросах, связанных с введением Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь» до вступления в силу Особенной части Кодекса на территории Реет блики Беларусь взимаются налоги,

сборы (пошлины), установленные законодательными актами и актами областных Советов деттатов, Минского городского Совета депутатов, Советов депутатов базового территориального уровня.