Принципы формирования налоговой системы

Принципы Налоговой системы (довольно часто в литературе они именуются «принципы налогового права», «принципы налогообложения»), являясь частью ее структуры, опосредуют взаимосвязи между элементами налоговой системы.

В современной теории налогового права к принципам налогообложения относятся базовые идеи и положения, применяемые в налоговой сфере, основополагающие начала налогового права, руководящие положения, исходные направления, основные начала, определяющие суть налоговой системы.

В научной литературе уделяется достаточно много внимания формированию перечня принципов налоговой системы. Так, С.Г. Пепеляев делит принципы налогообложения на два вида: основные (вытекающие из положений Конституции и являющиеся гарантиями реализации основных начал социального, государственного и национального устройства) и принципы «связанного» характера (не вытекающие из Конституции, но принятые в соответствии с ней и закрепленные в федеральных законах). Основные принципы налогообложения и сборов распространяются на всю налоговую систему в целом или на несколько ее элементов. Принципы, не относящиеся к основным, имеют значение для правового регулирования отдельных элемен-

тов налоговой системы (например, принцип толкования неясностей законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплат елыцика, принцип однократности налогообложения). Основные принципы делятся на три ф\ппы. К первой ipynne относятся принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя: 1) принцип публичной цели взимания налогов и сборов. 2) принцип приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов, 3) принцип ограничения специализации налогов и сборов, 4) принцип установления, изменения или отмены налогов и сборов законами, 5) принцип установления налогов и сборов в должной процедуре, 6) принцип ограничения форм налогового законотворчества. Ко второй группе относятся принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение прав и свобод налогоплательщиков: 1) принцип юридического равенства налогоплательщиков, 2) принцип всеобщности налогообложения, 3) принцип равного налогового бремени, 4) принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод. В третью группу входят принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма: 1) принцип единства налоговой политики, 2) принцип единства системы налогов, 3) принцип разделения налоговых полномочий¹.

А.В. Демин определяет принцип налогообложения как исходную идею, лежащую в основе налоговой системы государства. Кроме общих принципов налогообложения (публичность, справедливость, принцип единства налоговой системы, принцип законодатель-

Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева - М: Юрнстъ, 2003 -С 80-91.

ной формы установления налогов, принцип налогового федерализма, однократность и определенность налогообложения), автор выделяет специальные принципы, относящиеся к отдельным институтам налогового права. Специальные принципы делятся на процесс} аль-ные, принципы налоговой ответственности и принципы налогового учета¹.

Н.П. Кучерявенко различает четыре группы принципов: 1) принципы налогового права, 2) принципы построения налоговой системы, 3) принципы налога (налогообложения), 4) принципы налогового закона". Автор не раскрывает содержание первой группы принципов. В числе принципов налоговой системы он называет целостность, стабильность, справедливость, единообразие, единую цель, предел налогового давления, рациональное сочетание прямых и косвенных налогов, разделение налогов по уровням компетенции. К принципам налогообложения относятся: однократность налогообложения, установление наиболее важных налогов центральным органом власти, универсализация налога, научный подход в формировании элементов налогового механизма, обязательность исполнения налогового обязательства, равенство, однозначность, взимание налогов в публичных интересах. К принципам налогового закона относятся: должная правовая процедура, верховенство общегосударственных налоговых законов, экономическая обоснованность налогов, доступность законов, налоговая оговорка.

Демин А В. Общие принципы налогообложения (анализ судебно-арбитражной практики) // Хозяйство и право. - 1998. - № 2. -С. 95

" Кучерявенко Н.П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов и сборов в Украине. - Харьков: Консум. 1997. -С. 53-55.

А И Худяков, М Н Бродский. Г М. Бродский подробным образом анализируют традиционную классификацию принципов налогообложения, в соответствии с которой они подразделяются на три группы: экономические (принцип экономической обоснованности налога, принцип соответствия условий налоюобтоже-ния требованиям рыночной экономики, принцип учета возможности налогоплательщиков, принцип всеобщности налогообложения, принцип равенства налогообложения, принцип максимальности налогообложения); юридические (принцип верховенства представительных органов при установлении и отмене налогов, принцип соответствия актов законодательства о налогах и сборах Конституции, принцип возникновения налогового обязательства лишь на основе законно установленного налога, принцип установления всех элементов непосредственно в актах законодательства о налогах, принцип отрицания обратной силы налоговых законов, ухудшающих экономическое положение граждан, принцип соблюдения конституционных прав граждан при установлении налогов, принцип правовой определенности налогового обязательства) и организационные (принцип налогового федерализма, принцип единства налоговой системы, принцип налоговой централизации, принцип множественности налогов, принцип эластичности налогов)¹.

Необходимо отметить, что вопрос наполнения процесса налогообложения основными началами и идеями остается открытым как в науке, так и в законодательстве, что предопределяет определенную самостоятельность того или иного автора в построении принципов

Х\дяков А И Бродский М Н, Бродский Г М Основы налогообложения Учеб пособие - СПб Изд-во «Европейский дом», 2002 -С 120-162

налоговой системы, которая во многом является отображением его субъективных усмотрений.

С изменением социально-экономических отношений в обществе меняются как сами принципы, получившие отражение в законодательстве, так и область их действия. В каждый исторический период в общественном правосознании фиксируется определенный набор принципов, часть из которых воспринимается как необходимое условие правовою состояния, в дополнение к которым формулируются новые принципы.

Историческую известность получили принципы налогообложения, разработанные А. Смитом (справедливости, определенности, удобства, экономичности). Вышеуказанные принципы, подвергнувшись определенной модификации, в настоящее время используются при построении налоговых систем практически всех стран мира.

Налоговому законодательству как части правовой системы демократического государства во все большей степени присущ принцип справедливости, который традиционно рассматривается в качестве важнейшего.

Принцип справедливости никогда не утратит своей актуальности, так же как никогда не будет достигнута всеобщая справедливость. Он меняется вместе с условиями жизни общества и содержит в качестве составляющих другие принципы, базирующиеся на менее абстрактных категориях.

Нормативное определение справедливости невозможно. Она может выражаться через разные категории и понятия, порой несовместимые. Справедливость чаще всего выражается через такие понятия, как равенство, соразмерность поступков, общепринятые нормы нравственности, стремление к поиску компромисса и т.д.

Создавая действующую систему налогообложения, шконодательство зарубежных стран закрепило принцип справедливого налогообложения в правовых нормах и даже выразило его в названии самих законов (например, в 1982 г. в США был принят Закон о справедливом налогообложении и фискальной ответственности). В одних сл\чаях это г принцип закрепляется в самом общем виде: «Налоговая система базируется на принципах равенства и справедливости» (ст. 5 J Конституции Хорватии). В других случаях законодательные акты, давая более развернутую характеристику справедливому налогообложению («Путем подлежащих изданию законов государство предусматривает справедливое налогообложение, освобождая от обложения минимум, необходимый для существования, и облагая более высокими ставками более крупные имущества и доходы» (ст. 24 Конституции Лихтенштейна), ставят акцент на прогрессивном характере налогообложения, не забывая при этом о том, кто и как должен платить налоги. «Каждый участвует в финансировании общественных расходов в соответствии со своими экономическими возможностями посредством справедливой налоговой системы, основанной на принципах равенства и прогрессивного налогообложения, которая ни в коем случае не должна предусматривать конфискацию» (ч. 1 ст. 31 Конституции Испании).

Выделяют два основных аспекта принципа справедливости: горизонтальный и вертикальный. «Справедливость по горизонтали предполагает, что равные но доходам лица должны платить равные налоги. 11ринцип справедливости по вертикали заключается в юм, что если равные по экономическому и социальному положению налогоплательщики платят равные

налоги, то и неравные должны платить неравные налоги»¹.

В Налоговом кодексе Республики Беларусь принцип справедливости нашел свое отражение лишь в части ею интерпретации как собирательного принципа посредством закрепления всеобщности и равенства налогообложения (п. 3 ст. 2).

Принцип всеобщности налогообложения вытекает из с г. 56 Конститчции Республики Беларусь, которая гласит, что граждане Республики Беларусь обязаны принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей. Конституционный Суд Республики Беларусь в Решении от 11 июня 2001 г. № Р-116/2001 «Об уплате подоходного с доходов в виде наследства» констатировал, что данная конституционная обязанность имеет особый, а именно публично-правовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Налог - необходимое условие существования любого государства, поэтому обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.

В большинстве стран мира рассматриваемый прин-циц является главным налоговым конституционным принципом. С одной стороны, эта обязанность прямо закрепляется в конституциях многих государств: «Каждый обязан в установленном законом порядке и размере уплачивать налоги, пошлины, другие обязательные платежи» (ст. 46 Конституции Армении); «Все обязаны платить налоги и сборы в количестве и в порядке, установленном законом» (ч. 1 ст. 94 Конститу-

' Фишер С, Дорнбуш Р.. Шмелензи Р. Экономика. - М.: Дело. 1993 -С. 380-381.

AT

ции Грузии). С другой стороны, в них оговариваются возможные условия применения данного принципа как в виде категорического отрицания различного рода налоговых послаблений («В области налогов не может быть установлено никаких привилегий» (ст. 172 Конституции Бельгии); «Никакие привилегии в области налогообложения не могут быть)сгановлены» (ст. L01 Конституции Люксембурга»), так и их признания при наличии определенных условий их установления («Налоговые льготы... могут быть установлены только законом» (ч. 1 ст. 60 Конституции Болгарии).

Принцип равенства налогообложения вытекает из конституционного принципа равенства всех граждан перед законом. Данный принцип является принципом не фактического, а формального равенства и заключается в том, что плательщики определенного налога или сбора, по общему правилу, должны уплачивать налог (сбор) на равных основаниях. Белорусский законодатель включил в НК исключение из данного принципа, посредством которого допускается установление особых видов таможенных пошлин либо дифференцированных ставок таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товаров (п. 5 ст. 2).

В научной литературе данный принцип не имеет однозначного толкования. По мнению С.Г. Пепеляева, этот принцип, выражая собой требование равномерности обложения, предполагает прежде всего ликвидацию параллельных систем исчисления налога, утверждение одной универсальной: обложение на основе имущественного положения, а не каких-либо иных признаков¹. Другие авторы рассматривают данный принцип как общеобязательность уплаты налогов и

Основы налогового права: Учеб.-метод, пособие / Под ред. С.Г". Пепеляева. - М.: Инвест-Фонд, 1995. - С. 65.

равенство всех плательщиков перед налоговым законом '.

Одним из основополагающих принципов налогообложения практически во всех стран является принцип установления налога законом. Рассматриваемый правовой принцип имеет глубокие исторические корни. Так, в Великобритании еще в Билле о правах 1689 г. было провозглашено незаконным взимание налогов и сборов или их исполнение без согласия парламента.

Принцип установления налога законом, развивающий более общий принцип разделения властей, означает, что налог не может быть установлен, изменен или отменен иначе как законом. Этот правовой принцип прямо закрепляется в тексте большинства конституций государств: «Никакие личные повинности или имущественное обложение не могут быть установлены иначе как на основании закона» (ст. 23 Конституции Италии); «Население подлежит обложению налогами в соответствии с законом» (ст. 30 Конституции Японии); «Любые налоги, за исключением установленных законом, запрещены» (ч. 3 ст. 58 Конституции Молдовы); «Государственные налоги устанавливаются законом, который должен содержать предписания о принципах налогообложения и уровне налогов, а также о правовой защите налогоплательщиков» (ст. 81 Конституции Финляндии). При всем разнообразии подходов приведенные формулировки вполне отвечают задачам реального разграничения компетенции властей в налоговой сфере, в результате чего в этих странах налоговое законодательство, как правило, представлено актами представительных органов власти.

Налоги и налоговое право' Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина - М.- Аналитика-Пресс, 1997. - С 134

Плнкг 1 ст. 2 НК также предусматривает, что каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги, сборы (пошлины), по которым это лицо признается плательщиком. Однако понятия «законно усыновленные» и «установленные законом» не являются равнозначными. Понятие «законно установленный» означает, что налог должен быть }становлен юридически надлежащим образом в соответствии с законодательством, а «установленный законом» налог предполагает его юридическое провозглашение законодательным органом страны.

Законная форма налога предполагает высокую степень формальной определенности налоговой обязанности плательщика, в связи с чем особое внимание в научной литературе и в законодательстве уделяется принципу определенности налоговой обязанности. Пункт 1 ст. 36 НК признает налоговым обязательством обязанность плательщика (иного обязанного лица) при наличии обстоятельств, установленных налоговым законодательством, уплатить определенный налог, сбор (пошлину). Данными обстоятельствами являются существенные (обязательные) элементы налога, при отсутствии даже одного из которых налог не может счисться законно установленным и, соответственно, не должен взиматься. Следует отметить, что нормы о конкретизации перечня вопросов, подлежащих урегулированию в налоговых законах, находят свое прямое отражение не только в актах налогового законодательства, но и в конституциях некоторых государств. Например, в ч. 1 ст. 127 Конституции Швейцарии установлено: «Формирование налогов, а именно круг нало-i оплателыциков, предмет налогообложения и определения налогов подлежит в основных чертах регулированию в самом законе». В ч. 1 ст. 78 Конституции Греции предусмотрено, что «Никакой налог не может на-

лагаться и взиматься без наличия формального закона, определяющего субьект налогообложения, дохода, вид собственности, расходы и финансовые операции или их категории, к которым данный налог относится».

В п. 5 ст. 6 НК предусмотрено, что налог считается ус-тановленным, когда определены плательщики и следую-щие элементы нало1 ообложения. объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, Е1алоговая ставка (ставки), порядок исчисления, порядок и сроки уплаты.

Исходя из принципа определенности, налог должен отвечать требованиям предельной конкретности и по-няшости, что, в свою очередь, предполагает возможность знать, понять и усвоить содержание актов законодательства о налогах и сборах не только специалистам в области юриспруденции или экономики, но и рядовым налогоплательщикам.

Распространенной является ситуация, когда налогоплательщик знает содержание налогового акта, но в силу его нечеткости и непонятности неправильно его понимает и добросовестно заблуждается относительно своих обязанностей. Сложность налогового законодательства дополнительно «отягощается» для налогоплательщиков большими размерами санкций за налоговые и иные экономические правонарушения, к которым государство относится как регулярному, фактически налоговому источнику бюджетных поступлений.

В пп. 1.5 п. 1 ст. 82 НК закреплено право налогоплательщика на получение от налоговых и других уполномоченных государственных органов письменного разъяснения по применению законодательства о налогах и сборах. Тем самым на уровне закона признается, что налоговое законодательство может быть налогоплательщику непонятно, т.е. законодатель допускает затруднения налогоплательщика в правильном понимании смысла закона. В связи с этим в контексте

взаимоотношений п\блинных и частных субъектов в вопросах налогообложения важным является пришит презумпции толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов налогового законодательства.

Важным принципом налоговою законодательства является правило непридания налоговым законам обратной силы, которое является проявлением общего принципа непридания законам обратной силы, нашедшего свое отражение в Констит) ции Республики Бела-р>сь: «Закон не имеет обратной силы, за исключением случаев, когда он смягчает или отменяет ответственность» (ч. 6 ст. 104). Смысл данного требования состоит в том, что изменения, вносимые в законодательство (в том числе налоговое), не должны подрывать уверенность граждан в стабильности их правового и экономического положения, в прочности правопорядка. Свободное использование гражданами своих способностей и имущества для занятий предпринимательской деятельностью основано на возможности заблаговременного анализа условий осуществления такой деятельности (в том числе юридических обязанностей, ограничений, обременении) и осознанном выборе варианта поведения. Конституции некоторых государств прямо указывают на налоговую сторону данного общего для всех систем законодательства принципа. В ст. 57 Конституции Российской Федерации предусмотрено, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. «Налог или какое-либо иное финансовое бремя не может налагаться законом, имеющим обратную силу, распространяющуюся за рамки предшествовавшего введению налога финансового года» (ст. 103 Конституции Люксембурга). В то же время некоторые авторы высказываются за придание в

экономической сфере в исключительных случаях актам законодательства обратной силы. «Что касается вопросов экономического порядка, то лишь в силу чрезвычайных обстоятельств, когда необходимо решить жизненно важные вопросы, которые нельзя было предвидеть ранее, допустимо придавать акту обратную силу»'.

Одним из современных принципов организации налоговых систем является принцип единства налоговой системы, необходимость которого обосновывается конституционными положениями о том, что территория Беларуси едина и неотчуждаема (ч. 2. ст. 9 Конституции Республики Беларусь), а также проведением на территории Республики Беларусь единой бюджетно-финансовой, налоговой, денежно-кредитной, валютной политики (ч. 2 ст. 132 Конституции Республики Беларусь). Эти положения получили свое развитие в п. 4 ст. 2 НК, в соответствии с которым не допускается установление налогов, сборов (пошлин) и льгот по их уплате, наносящих ущерб национальной безопасности Республики Беларусь, ее территориальной целостности, политической и экономической стабильности, в том числе нарушающих единое экономическое пространство Республики Беларусь, ограничивающих свободное передвижение физических лиц, перемещение товаров (работ, услуг) или финансовых средств в пределах территории Республики Беларусь либо создающих в нарушение Конституции Республики Беларусь и принятых в соответствии с ней законодательных актов иные препятствия для осуществления предпринимательской и другой деятельности организаций и физических лиц, кроме запрещенной законодательными актами.

Василевич Г А Правовые принципы - основа разумного правового регулирования // Право Беларуси - 2003 - № 7 -С 65

Некоторые авторы принцип единсша налоговой системы дополняют принципом исчерпывающего перечня налогов. Установление исключительного перечня налогов и сборов является основой построения налоговой системы любою гос\дарсгва, а также осуществления полноценной кодификации налогового законодательства. Посредством этого перечня конкретный налоговый платеж определяется как таковой и находит свое место в действующей налоговой системе государства. Это своего рода законодательное провозглашение, юридическое «создание» налога как обязательного платежа.

Одним из важнейших принципов налоговой системы является принцип подвижности, сформулированный в конце XIX в. немецким экономистом А. Вагнером, заключающийся в том, что государство может повышать или понижать ставки налогов в зависимости от своих текущих потребностей. Более того, данный принцип предполагает такое конструирование налогов, когда в целях упрощения данной процедуры ставка налогов устанавливается в виде определенной «вилки», в рамках которой парламент мог бы ежегодно, исходя из складывающейся финансовой ситуации, устанавливать конкретную ставку на предстоящий бюджетный год.

В настоящее время на практике используется не просто принцип подвижности налогов, когда речь идет об изменении какого-либо конкретного налога, а принцип подвижности налоговой системы (определенный способностью последней реагировать на измене-

Вннницкий ДВ Российское налоговое право, проблемы теории и практики - СПб Изд-во «Юридический центр Пресс», 2003 -С 231; Демин А В Единство налоговой системы как базовый принцип налоговой системы Российской Федерации // Правовая политика и правовая жизнь - 2002. - № 4 -С 58

ния соци&тьно-экономической ситуации в обществе и при этом оказывать на нее позитивное влияние), когда в силу тех или иных соображений государство вводит либо, наоборот, отменяет те или иные виды налогов. Этот принцип характерен не только для белорусской нштого-вой системы, переживающей свое становление, но и для устоявшихся и сформировавшихся н&тоговых систем.

В противовес данному принципу в литературе в качестве принципа построения налоговой системы упоминается принцип стабильности налогового законодательства, в соответствии с которым в законодательство о налогах и сборах не должны вноситься изменения в течение финансового года, а правила, дающие льготы и преференции, не должны изменяться (отменяться) до срока, первоначально установленного законодателем. В более длительной перспективе налоговая система должна оставаться постоянной и неизменной в течение достаточно длительного периода, вплоть до налоговой реформы. При этом проведение данных радикальных преобразований допустимо в исключительных случаях и в строго определенном порядке в контексте стимулирования предпринимательской деятельности.

Вопрос о стабильности налогового законодательства не должен рассматриваться с догматической точки зрения, поскольку налоговое законодательство изначально содержит элементы непостоянства в силу перманентной изменчивости экономических отношений в переходный период развития общества. Корректировка налоговой системы - это естественный и неизбежный процесс. В данном случае речь идет о динамичности налогового законодательства, позволяющего достичь поставленных законодателем целей, придании ему способности изменяться самому в ответ на изменения общественной жизни.

Глава 2

ПРЕДМЕТ, МЕТОД И СИСТЕМА

НАЛОГОВОГО ПРАВА

2.1. Предмет и метод налогового права. Понятие налогового права

Для выявления сущности налогового права необходимо определить предмет и метод его pei улирования, которые традиционно являются основополагающими критериями деления права на отрасли и иные правовые образования.

Поскольку налоговое право - явление относительно новое в современной финансово-правовой науке, выявление особенностей его предмета и метода, правовой природы и отраслевой принадлежности представляет собой достаточно сложную, но актуальную задачу.

Налоговое право, как и любое другое правовое образование (отрасль права, правовой институт и т.д.), имеет свой предмет, в качестве которого традиционно рассматривают определенный вид общественных отношений.

Предметом налогового права выступают общественные отношения, носящие многоаспектный и комплексный характер. Кроме того, это довольно специфическая сфера социальных связей, существующих в обществе, которая обусловлена экономическим и п\б-лично-правовым содержанием налоюв как основною источника образования государственных финансов чс-

рез изъятие в виде обязательных платежей части общественного прод\кта.

Наличие собственного предмета регулирования \ налогового права признают практически все ученые, вне зависимости от своей позиции относительно определения места данного правового образования в системе права. Различие состоит в юм. чго одни рассматривают предмет налогового права как неотъемлемую часть предмета финансового права, другие - допускают его относительную обособленность, самостоятельность.

Юридическая наука предложила в настоящее время несколько определений налогового права, различия между которыми заключаются главным образом в круге общественных отношений, выступающих в качестве предмета налогового права.

Д.В. Винницкий, актуализируя проблему определения границ предмета налогово-правового регулирования, к отдельным группам его составляющих относит: отношения по установлению и введению налогов и сборов; отношения по взиманию налогов и сборов; отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля; отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения¹.

Для выявления круга общественных отношений, составляющих предмет налогового права, важное значение имеет ст. 1 НК, в которой на легальном уровне предпринята попытка очертить границы обществен-

Винницкий Д В Российское налоговое право- проблемы теории и практики. - СПб. Изд-во «Юридический центр Пресс», -2003.-С. 144-151.

пых отношений, наполняющих налоговое право. Данная статья гласит: «Настоящий Кодекс \станавливает систем) налогов, сборов (пошлин), взимаемых в бюджет Республики Белар\сь, основные принципы нало-юобложения в Реет блике Беларусь, регулирует властные отношения по установлению, введению, изменению, прекращению действия налогов, сборов (пошлин) и отношения, возникающие в процессе исполнения налогового обязательства, осуществления налогового контроля, обжалования решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а гакже устанавливает права и обязанности плательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых налоговым законодательством».

Необходимо отметить, что ряд ученых, проводя параллель между своими научными изысканиями и законодательными основами процесса налогообложения, ориентируются именно на те вопросы, которые изложены в кодификационном акте в сфере налогообложения. Например, Ю.А. Крохина, принимая во внимание ст. 2 Налогового кодекса Российской Федерации (которая, во многом, аналогична вышеуказанной статье белорусского кодификационного акта в налоговой сфере), общественные отношения, входящие в сферу налогового права, группирует как отношения: 1) по установлению налогов и сборов; 2) по введению налогов и сборов; 3) по взиманию налогов; 4) возникающие в процессе осуществления налогового контроля; 5) возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; 6) возникающие в процессе привлечения к ответственности за налоговые правонарушения¹.

Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. - М.: НОРМА. 2003. - С 89-90.

В то же время более верной представляется позиция авторов, которые, не перечисляя круг общественных отноше?гий, составляющих предмет налогового права, задают направление его наполнения исходя из современных научно-прикладных тенденций развития налогового права на современном этапе. Так, М.В. Кустова определяет налоговое право как основанную на собственных принципах подотрасль финансового права, нормы которой регулируют отношения, складывающиеся в связи с организацией и осуществлением налоговых изъятий у физических лиц и организаций¹. А.А. Тедеев, В.А. Парыгина считают, что предметом налогового права являются общественные отношения в сфере налогообложения, возникающие в процессе функционирования налоговой системы".

Вторым критерием при определении природы налогового права выступает метод правового регулирования, под которым понимается совокупность и сочетание приемов, способов воздействия на общественные отношения. Метод правового регулирования реализуется также в степени влияния на поведение участников общественных отношений, на характер их взаимосвязей. Каждый метод правового регулирования имеет свои характерные черты, в совокупности которых и достигаются задачи и цели правовой регламентации.

Анализируя систему воздействия на отношения, регулируемые налоговым правом, можно сделать вывод о том, что основным методом, который используется для регулирования этих отношений является им-

Кустова М В Предмет налогового права // Налоговое право России. Общая часть / Отв. ред. Н.А. Шевелева - М, 2001 -С. 15.

Тедеев А.А.. Парыгина В.А. Налоговое право: Учебник. -М.. Эксмо. 2004 -С 33

перативный метод, или метод властных предписаний, который заключается в том, что одна сторона (государство в лице специально уполномоченных органов) издает властные предписания, обязательные для выполнения другой стороной (налогоплательщики). Широкое применение императивного метода правового регулирования в налоговой сфере обусловлено спецификой регулир}емых посредством данного метода общественных отношений - налоговых, которые опосредуют основанное на властном предписании безвозвратное и безвозмездное изъятие государством части денежных средств у их владельцев.

Указанный метод не может рассматриваться в качестве специфического способа воздействия именно на налоговые отношения, поскольку характерен для публично-правовых отраслей. Большинство представителей теории права придерживаются точки зрения, согласно которой не существует особых «отраслевых» методов правового регулирования, а имеются только императивный и диспозитивный методы, которые являются общеправовыми, применяемыми во всех отраслях (подотраслях) права, с учетом присущих им особенностей в рамках разделения всего правового массива на частные и публичные отрасли права. В связи с этим следует отметить особенности проявления императивного метода в регулировании налоговых отношений:

- доминирование позитивных обязываний, которые выполняют роль прямого правового регулятора соответствующих общественных отношений, опосредованных социально-экономическими связями в сфере налогообложения. Поведение налогоплательщика и иных участников налоговых отношений обусловлено предписаниями, выраженными в нормативных налого-во-правовых актах, принятых государством в лице его

уполномоченных органов в одностороннем порядке. В отличие от юридических дозволений и запретов, позитивные обязывания предусматривают определенную модель поведения, которую должен реализовать с>бъект налогового права, вступающий в те или иные правовые отношения. Преобладание в системе способов правового регулирования налоговых отношений позитивных обязываний объясняется общественной значимостью данного сегмента общественных отношений;

- ограничение правовой инициативы субъектов налогового права, т.е. невозможность ими, как правило, по своему усмотрению приобретать права и обязанности, определять их содержание. В то же время в налоговых отношениях не исключается возможность проявления инициативы со стороны физических лиц и организаций (например, когда налогоплательщик обращается в соответствующие государственные органы с целью предоставления ему отсрочки, рассрочки уплаты налогов, сборов и таможенных платежей). Более того, как отмечает Д.В. Винницкий, важнейшим элементом фактического состава, порождающим возникновение правоотношения по уплате налога (налоговое обязательство), является факт получения или владения объектом налогообложения (получение дохода, владение имуществом и т.д.) или совершение лицом действий, имеющих экономическое значение и признаваемых объектом налогообложения [реализация товаров (работ, услуг) и т.д.]. Частный субъект налогового права (организация, физическое лицо), как правило, способен контролировать процесс формирования объекта налогообложения; действия по его получению, сохранению в распоряжении либо экономически значимые действия, непосредственно признаваемые объ-

ектом налогообложения, являются результатом проявления воли данного субъекта и его инициативных действий. Таким образом, можно отметить то обстоятельство, что для метода налогового права характерно ограничение правовой инициативы субъектов налоговых отношений, однако не полное ее подавление¹;

- юридическое неравенство субъектов на юговбго права, выражающееся в различии содержания их правосубъектности. Государство, как слбъект налогового отношения, наделено более широкими правами, чем другой субъект этого отношения - налогоплательщик, т.е. государство в данном правоотношении выступает в качестве управомоченного субъекта, а налогоплательщик -в качестве обязанного. При этом следует обратить внимание, что обязанная сторона (налогоплательщик) находится в функциональной зависимости от властного субъекта и организационно не подчинена ему;

- тесная связь с экономической политикой, проводимой государством. Наличие непосредственной связи метода правового регулирования налоговых отношений с основными направлениями государственной экономической политики, а также возможность законодателя использовать различные экономико-правовые способы для достижения эффективности на-логово-правового регулирования принципиально отличает данный метод от смежных отраслевых методов, в частности от административно-правового.

Метод властных предписаний является доминирующим при регулировании общественных отношений, составляющих предмет налогового права. Но при

Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб.: Изд-во «Юридический центр Пресс». 2003.-С. 174.

этом следует отметить, что данный метод не исчерпывает всех экономических, политических, социальных, правовых и иных аспектов налогообложения. В настоящее время предпринимаются попытки совместить при регулировании налоговых отношений императивные (публично-правовые) и диспозитивные (гражданско-правовые) начала, в связи с чем наряду с методом властных предписаний в налоговом праве начинает использоваться диспозшпивный метод. Гак, О В. Староверова отмечает, что в современных условиях публичное право все плотнее соприкасается с частным правом. В итоге метод властных отношений становится как бы более «лояльным» и в него все чаще вписываются черты гражданско-правовых отношений, т.е. допускается некоторая инициатива субъектов налогового права¹.

Юридические дозволения дают возможность субъектам налогового права по своему выбору, усмотрению, исходя из собственных интересов, становиться или нет участниками отдельных налоговых правоотношений. С помощью дозволительного способа осуществляется правовое регулирование реализации субъективных прав на определенные, предусмотренные законом активные действия.

Применительно к налоговой сфере диспозитив-ность следует рассматривать в качестве предоставления субъектам альтернативной возможности выбора вариантов поведения в рамках налоговых предписаний, что в значительной степени отграничивает ее от диспозитивности гражданского права. Частный интерес (диспозитивные начала) в налоговом праве учиты-

Староверова О В Некоторые правовые аспекты организации налоговых правоотношений на современном этапе // Закон и пра во - 2003 - № 4 - С 50

вается лишь то1да, когда он согласуется с публичным интересом (императивные начала) в контексте получения достаточных для существования государства финансовых ресурсов. Характерным признаком рассматриваемых дозволений является то, что диспозитив-ность в выборе варианта поведения субъекта обусловлена императивным предписанием о необходимости совершения такого выбора. Характер связи участников обозначенных правоотношений сохраняет свойства императивного подчинения, поскольку дозволенные варианты действий управомоченного субъекта вписаны в рамки определенных нормативных ограничений. Оценивая характер таких юридических дозволений, следует констатировать, что правовая инициатива субъектов в данном случае проявляется лишь в самом факте добровольного вступления в правоотношения. Остальные условия определяются в одностороннем порядке властвующим субъектом правоотношения либо непосредственно самим государством, чьи предписания являются обязательными для обоих участников правоотношения.

В качестве примера юридических дозволений можно привести возможность отдельным категориям индивидуальных предпринимателей (например, обучающимся на дневной форме в учреждениях, обеспечивающих получение высшего образования) на добровольной основе уплачивать обязательные страховые взносы в Фонд социальной защиты населения.

В контексте вышеизложенного, некоторые авторы предполагают в будущем постепенный переход от императивного к диспозитивному методу правового регулирования налоговых отношений, при этом диспози-гивность понимается как неотъемлемый атрибут частноправовых отраслей права. Так, А.А. Тедеев, В.А.

Парыгина считают, что в условиях признания неприкосновенности права частной собственности, но необходимости его ограничения в общих (публичных) целях посредством налогообложения неминуем отход от административного (публично-правового, императивного и т.д.) метода воздействия государства на налогоплательщиков и иных частноправовых участников налоговых отношений.

Использование в налоговом праве диспозитивных способов регулирования не означает умаление роли государства как властвующего субъекта во всех разновидностях налоговых отношений. Относительная демократизация взаимоотношений между публичными и частными субъектами обусловлена объективными экономическими процессами, а также общей направленностью правовой системы на приоритетное соблюдение и защиту интересов личности.

Выбор государством методов правового регулирования налоговых отношений - это вопрос обеспечения эффективного развития экономики в целом и осуществления процесса налогообложения в контексте оптимального сочетания публичных и частных интересов, результатом которого является законодательный поиск эффективных способов воздействия на налоговые отношения.

Таким образом, исходя из специфики предмета и метода правового регулирования, налоговое право представляет собой совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения, возникающие между различными субъектами по поводу установления, введения и взимания налогов и сборов.

А А Тедеев, В А Парыгина. Налоговое право Учебник. -М. Эксмо. 2003 - С 46