Понятие и особенности налоговых правоотношений

Понятие «правовое отношение» является одним из основных в юридической науке. В теории права нет единства мнений относительно того, какое понятие следует обозначить термином «правоотношение». Наиболее распространенной позицией является предложение понимать под правоотношением урегулированное нормами права общественное отношение, участники которого являются носителями субъективных прав и юридических обязанностей, охраняемых и гарантируемых государством¹.

По своей правовой природе, сущности и значению правовые отношения в сфере налогообложения могут быть охарактеризованы как социально значимые общественные отношения сложносоставного характера. Вопрос о материальном содержании (составе) таких правовых отношений в настоящее время является дискуссионным. При этом более или менее определились две позиции по этому вопросу.

Первая группа ученых (А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, О.В. Староверова, Н.И. Химичева и др.) сводят материальное содержание налоговых правоотношений к отношениям по установлению, введению и взиманию налогов и сборов. Основным содержанием налогового правоотношения является одностороннее

Марченко М.Н. Теория государства и права: Учебник. - М. ТК Велби. Изд-во «Проспект». 2003. - С. 585

обязательство налогоплательщика внести в государственный бюджет определенную денежную сумму. Д.В. Винницкий >казывает, что «ядром налоговых отношений, гллбинное социально-экономическое содержание которых вызвало к жизни данную отрасль, предопределило ее своеобразие, являются организационно-имущественные и ор1анизационные ошошения по \становлению, введению и взиманию налогов и сборов»¹.

Другие исследователи (Е.Ю. Грачева, А.А. Тедеев, И.И. Кучеров, А.В. Чуркин и др.) исходят из более широкого подхода, включая в состав налоговых правоотношений отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, отношения в сфере налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. При этом отмечается, что отношения по установлению, введению и взиманию налогов (сборов) в данном случае выступают в качестве основных, а иные отношения являются производными от них".

Особенность налоговых правоотношений состоит в тесном переплетении в них публичного и частного интересов в контексте достижения между ними определенного баланса, высокой доле экономико-финансовых параметров, реализации их как управленческой функции государства, зависимости от состояния всей финансово-экономической системы государства и ее места в мировом хозяйстве.

Налоговое правоотношение - это урегулированное нормами налогового права общественное отноше-

Винницкий Д В Субъекты налогового права - М НОРМА, 2000.-С 6

К>черов ИИ Налоговое право России - М Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР». 2001 - С 87

ние, возникающее в процессе осуществления налоговых изъятий принадлежащих организациям и физическим лицам денежных средств с целью обеспечения государства финансовыми ресурсами. В юридической литерат)ре, как правило, налоговые правоотношения определяются как вид финансовых правоотношений. В связи с этим приведенные ниже характерные черты налогового правоотношения во многом обусловлены особенностями финансовых правоотношений как разновидности правовых отношений, а также понимания собственно отличительных особенностей налоговых правоотношений, которые могут служить основой для их отграничения от других видов правоотношений:

- налоговое правоотношение - это публично-правовое отношение, т.е. оно реализуется в правовой форме и направлено на удовлетворение публичных интересов. Это обусловлено тем, что налоговое правоотношение возникает на основе нормы налогового права, которая является средством реализации, в первую очередь, общественных интересов.

Публичность налогового правоотношения также вытекает из общего свойства публичности. Она связана с закреплением в налоговом праве публичных интересов государства и его субъектов, противостоящих частным интересам отдельных лиц, с обязательностью и возможной принудительностью изъятия налоговых платежей и с обязательной законодательной формой установления налогов и сборов.

Однако необходимо отметить, что публично-правовой характер налогового правоотношения таит в себе противоречия. Как подчеркивает М.В. Карасева, если на макроуровне, т.е. на уровне общества в целом или различных социальных групп, существующая объективная потребность (необходимость) в финансовом обеспечении государства трансформируется в полити-

ческий интерес и осознается отдельными классами и всем обществом, то на микроуровне, т.е. на уровне отдельного индивида, такой трансформации объективно не происходит¹. Именно поэтому каждый индивид объективно не заинтересован во внесении налогов в государственную казну, поскольку это связано с непосредственным ущемлением его личных интересов;

- налоговое правоотношение в большинстве случаев возникает в сту одностороннего установления государством, поскольку сам налог является его односторонним установлением, т.е. правовой акт, которым устанавливается, изменяется или отменяется налог, принимается в одностороннем порядке, а не соглашением сторон.

• Несмотря на то что частный интерес в налоговых отношениях занимает ярко выраженное подчиненное положение по отношению к публичному и может быть принят во внимание лишь в тех случаях, когда не противоречит ему, некоторые авторы в качестве особенностей налогового правоотношения выделяют его возникновение по инициативе любой из сторон. Как отмечают А.А. Тедеев, В.А. Парыгина, наличие правомочий, представляемых налогово-правовой нормой, либо возложение ею же определенных обязанностей -единственное условие, при соблюдении которого каждый, кто функционирует в сфере налогообложения, может быть инициатором возникновения либо прекращения налогового правоотношения. Это означает, что налогово-правовые отношения могут возникать по инициативе любой из сторон: исполнительных органов и их должностных лиц, физических лиц не предпри-

Карасева М.В. Финансовое правоотношение. - М.: НОРМА-ИНФРА-М, 200I.-C. 84.

нимателей, организаций, индивидуальных предпринимателей и т.д.';

- одним из обязательных участников налоговых правоотношений выступает государство в лице уполномоченного органа, наделенного властными полномочиями, что, в свою очередь, позволяет говорить о налоговых правоотношениях как о властных отношениях, носящих императивный характер. Все это предопределяет отсутствие юридического равенства сторон в налогово-правовых отношениях, опосредованных участием в них налоговых органов, обладающих такими полномочиями, которых нет у другой стороны. Государство получает право в односторонне-властном порядке требовать определенного поведения от обязанных лиц уже в силу конституционности положения финансирования его публичной деятельности за счет уплаты соответствующих налоговых платежей. Следует отметить, что властный характер налоговых правоотношений не исключает возможности реализации в них частного интереса. Однако такой интерес занимает ярко выраженное подчиненное положение по отношению к публичному;

- налоговое правоотношение - это отношение, охраняемое государством. Более того, исполнение участниками налоговых отношений своих обязанностей обеспечивается принудительной силой государства. При этом особой защите подвергаются интересы самого государства как субъекта налогового правоотношения, главным из которых является полное и своевременное получение от соответствующих субъектов налоговых платежей;

¹ Тедеев А.А., Парыгина В.А. Финансовое право- Учебник -М • Эксмо. 2004. - С. 224.

- налоговое правоотношение носит имущественный характер, который обусловлен формированием финансовых ресурсов государства за счет денежных средств как разновидности имущественных. Налоговые отношения имеют имущественный характер потому, что выполнение обязанности по уплате налога или сбора означает передачу в распоряжение государства определенной доли собственности налогоплательщика, и невыполнение этой обязанности, выраженной в денежной форме, влечет за собой причинение материального ущерба государству. В то же время налоговые правоотношения, носящие имущественный характер, неоднородны. Среди них выделяют материальные и процессуальные правоотношения. В рамках материальных налоговых правоотношений происходит непосредственное движение денежных средств от одних субъектов (налогоплательщиков) в распоряжение других (государства). Процессуальные налоговые правоотношения - это те, которые обеспечивают реализацию материальных налоговых правоотношений. Они возникают, например, в связи с осуществлением налогового контроля. Не являясь имущественными, эти отношения опосредуют движение финансовых ресурсов от одних субъектов к другим в сфере налогообложения.

Необходимо отметить, что ни одна черта налогового правоотношения в отдельности не может характеризовать его в полной мере. Это возможно лишь при исследовании всей совокупности особенностей налогового правоотношения.

3.5. Юридические факты

как основание возникновения, изменения

и прекращения налоговых правоотношений

Правоотношения, как и юридические обязанности и субъективные права, могут рассматриваться как моменты объективизации правовых идей. Правило поведения, закрепленное нормой права, всегда привязывается к реальным жизненным условиям, с наступлением которых приводится в действие требование нормативного акта. Для обобщенного выражения таких условий в теории права применяется категория «юридический факт».

Возникновение и реализация любого правоотношения происходит под воздействием определенных юридических фактов - социальных обстоятельств (событий, действий), вызывающих в соответствии с нормами права наступление определенных правовых последствий - возникновение, изменение или прекращение правовых отношений.

Юридический факт является отправным моментом образования конкретного налогового правоотношения, возникновения субъективного права или юридической обязанности. Юридические факты обеспечивают прямой перевод прав и обязанностей участников налоговых правоотношений в их поведение.

Юридические факты в налоговом праве имеют центральное значение, ибо именно с их наступлением возникают обязанность по уплате налогов и сборов и иные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством.

Теория государства и права: Учебник / Под ред. В.К. Бабаева. - М.: Юристъ, 2002. - С. 429.

В настоящее время в теории права существует несколько классификаций юридических фактов, каждая из которых имеет свою ценность для теории и практики. Наиболее распространенным классификационным критерием является волевой признак, в соответствии с которым все юридические факты подразделяются на действия и события.

Действия представляют собой такие юридические факты, которые полностью зависят от воли лиц, являющихся участниками правовых отношений. В зависимости от характера взаимоотношений с нормами права действия подразделяются на правомерные (полное и точное соответствие нормам права) и неправомерные (несоответствие требованиям правовых норм). Для налоговых правоотношений наиболее характерны правомерные действия в виде добровольного надлежащего исполнения налоговых обязанностей плательщиками перед государством.

Неправомерные юридические действия являются правонарушением; они вызывают ответную реакцию государства и влекут применение к нарушителю мер юридической ответственности. В налоговом праве чаще встречаются правонарушения, выраженные в форме бездействия [например, непредставление налогоплательщиком в срок, определенный законодательством, налоговой декларации (расчета)], что обусловлено закреплением обязанностей подчиненного субъекта налогового правоотношения в основном в виде позитивных обязываний.

События - это юридические факты, которые не зависят от воли человека, но влекут за собой возникновение, изменение или прекращение правоотношений, соответственно субъективных прав и юридических обязанностей. Не все происходящие в природе и в обществе события могут рассматриваться в качестве

юридических фактов, а только те, которые в той или иной мере оказывают влияние на общественную жизнь и существующие в обществе отношения. Юридическими фактами-событиями могут быть стихийные бедствия, наступление определенного возраста и все другие не зависящие от воли и сознания людей явления, которые законодатель рассматривает как основания для возникновения, изменения или прекращения налоговых правоотношений. Например, уничтожение имущества в результате стихийного бедствия освобождает лицо, владевшее им, от исполнения обязанности по уплате налога на недвижимость с месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было уничтожено. Данное событие является условием прекращения налоговых правоотношений. Такое событие, как рождение ребенка, служит основанием изменения налогового правоотношения - получения родителями льготы по подоходному налогу.

Юридические факты-события делятся на абсолютные и относительные. Под абсолютными понимаются обстоятельства, которые не вызваны волей людей и не выступают в зависимости от этой воли. Например, достижение ребенком определенного возраста (18 лет) является при определенных условиях основанием для изменения отношений по уплате подоходного налога его родителями (отмена льготы по налогу). К относительным событиям относятся явления, вызванные деятельностью человека, но выступающие независимо от причин, повлекших их возникновение [например, суммы, полученные физическими лицами под залог имущества, включая предметы личного (домашнего, семейного) пользования, а также под залог ценных бумаг и не возвращенные в установленные сроки, как основание возникновения обязанности уплатить подоходный налог].

Достаточно распространена на практике разновидность юридических фактов-событий - сроки, которые в налоговом праве занимают значительное место и с которыми связывается исполнение налогоплательщиком обязанности перед бюджетом. Например, физические лица вносят в бюджет суммы налога на недвижимость не позднее 15 ноября текущего года.

Для возникновения, изменения или прекращения налогового правоотношения нередко треб>ются в качестве основания не отдельные юридические факты, а их совокупность, что отражает, в свою очередь, сложность и многообразие существующих налоговых отношений. В данном случае говорят не о конкретных юридических фактах, а о сложном фактическом составе. Например, для возникновения обязанности по уплате акцизов в юридическом составе, наличие которого и порождает соответствующую налоговую обязанность, должны присутствовать в совокупности следующие факты: производство [ввоз и (или) реализация] подакцизных товаров, наличие у лица налоговой правоспособности, отсутствие налоговых льгот, наличие законно установленной налоговой обязанности.