Коммерческое обозначение. 6 страница

Дополнительные ежегодные отпуска предоставляются:

- для сдачи зачетов и экзаменов на первом и втором курсах соответственно - по сорок календарных дней, на последующих курсах соответственно - по пятьдесят календарных дней;

- для подготовки и защиты дипломного проекта (работы) со сдачей государственных экзаменов - четыре месяца;

- для сдачи государственных экзаменов - один месяц.

Согласно п. 7 ст. 19 названного выше Закона дополнительные отпуска по месту работы продолжительностью 30 календарных дней с сохранением средней заработной платы предоставляются аспирантам, обучающимся в аспирантуре по заочной форме обучения. К ежегодному дополнительному отпуску аспиранта добавляется время, затраченное на проезд от места работы до места нахождения аспирантуры и обратно, с сохранением средней заработной платы. Указанный проезд оплачивает организация-работодатель. Таким образом, расходы налогоплательщика, связанные с предоставлением аспиранту, обучающемуся в аспирантуре по заочной форме обучения, дополнительного отпуска с сохранением средней заработной платы, а также расходы по оплате проезда аспиранта к месту учебы и обратно учитываются в целях налогообложения на основании п. 13 ст. 255 НК РФ.

Во время дополнительных отпусков сохраняется средняя заработная плата, начисляемая в порядке, установленном для ежегодных отпусков, при этом допускается присоединение дополнительных учебных отпусков к ежегодным отпускам.

Ежегодные оплачиваемые отпуска могут предоставляться как до начала учебного отпуска, так и после него, на что обращено внимание Минфина России в Письме от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/4/24. По мнению Минфина, организация имеет право учесть расходы, связанные с оплатой стоимости проезда от места нахождения учебного заведения, при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в случае если к дополнительному (учебному) отпуску по согласованию с работодателем был присоединен очередной отпуск.

В Письме Минфина России от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/389 отмечено, что, поскольку ТК РФ не предусмотрено, что работник должен обучаться по специальности, соответствующей трудовым обязанностям, расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно организация вправе учесть в составе расходов на оплату труда.

В предыдущем разделе статьи мы рассмотрели вопрос замены неиспользованного отпуска денежной компенсацией. В Письме УФНС по г. Москве от 27 декабря 2006 г. N 20-12/115069 обращено внимание на то, что нормами ТК РФ не предусмотрена компенсация за неиспользованные дополнительные оплачиваемые ежегодные учебные отпуска (в том числе при увольнении работника, обучающегося в заочной аспирантуре), поскольку обучение в заочной аспирантуре является не обязанностью работника, с исполнением которой должна быть связана компенсационная выплата, а его правом.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков

Расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ, включаются в расходы на оплату труда на основании п. 24 ст. 255 НК РФ.

В порядке, установленном ст. 324.1 НК РФ, для равномерного учета предстоящих расходов на оплату отпусков работников налогоплательщик имеет право создавать соответствующий резерв.

Решение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков принимается с начала налогового периода и обязательно должно быть отражено в приказе об учетной политике организации.

В учетной политике организации в соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ должны быть отражены:

- способ резервирования;

- предельная сумма отчислений (предельный размер резерва);

- ежемесячный процент отчислений в резерв.

При определении резерва организация обязана документально подтвердить все произведенные расчеты, поскольку расходами, как мы говорили, признаются документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты, произведенные налогоплательщиком.

Отчисления в резерв, определенные на основании специального расчета (сметы), производятся в конце каждого месяца и включаются в расходы на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 24 ст. 255 НК РФ, п. 2 ст. 324.1 НК РФ).

На конец налогового периода организация, руководствуясь п. п. 3 - 5 ст. 324.1 НК РФ, обязана провести инвентаризацию сумм резерва. Резерв уточняется исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета средней заработной платы) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - страховые взносы).

Если налогоплательщик примет решение не создавать резерв на следующий налоговый период, то сумма остатка резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Таким образом, по состоянию на 31 декабря следует:

- определить количество фактически не использованных дней отпусков, запланированных на текущий год;

- рассчитать среднедневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали свой отпуск;

- определить сумму расходов на оплату фактически не использованных в текущем году отпусков (с учетом страховых взносов);

- определить остаток неиспользованного резерва (если он имеется).

Напомним, что средний дневной заработок исчисляется в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" (далее - Положение N 922).

Сумма расходов на оплату неиспользованных отпусков рассчитывается путем умножения количества дней неиспользованных отпусков на среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, не использовавших отпуск. Полученный результат увеличивается на соответствующую сумму страховых взносов.

Сумма начисленного в текущем году резерва, соответствующая сумме расходов на оплату неиспользованных отпусков, - это и есть остаток резерва, который налогоплательщик может перенести на следующий год, причем сделать это можно лишь в том случае, если организация примет решение о создании резерва на оплату отпусков в следующем году.

Исходя из разъяснений Минфина России, содержащихся в Письме от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/46, а также в Письме МНС России от 15 марта 2004 г. N 02-5-10/13, под недоиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом страховых взносов) и на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом страховых взносов).

Суммы резерва на предстоящую оплату отпусков, недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода, подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Пример (цифры условные). В 2011 г. организацией создан резерв на предстоящую оплату отпусков (с учетом сумм страховых взносов) в размере 360 000 руб.

Работнику организации Истомину О.Г. в декабре текущего года предоставлен отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Из них 22 дня выпали на 2011 г. Сумма выплаченных ему отпускных, исчисленная исходя из средней заработной платы, составила 20 500 руб. Сумма начисленных страховых взносов на сумму этих отпускных составила 5371 руб.

Прочими работниками организации отпуска использованы полностью, сумма начисленных отпускных (с учетом сумм страховых взносов) составила 330 000 руб.

Организацией принято решение сформировать резерв на предстоящую оплату отпусков на 2012 г.

Произведем расчет суммы резерва, подлежащей переносу на 2012 г.:

1. Определим количество неиспользованных дней отпуска из числа запланированных по состоянию на 31 декабря 2011 г.:

28 дней - 22 дня = 6 дней.

2. Рассчитаем сумму расходов на оплату неиспользованных дней отпуска, исчисленную исходя из среднего дневного заработка работника (с учетом сумм страховых взносов), которая подлежит переносу на следующий год:

6 дней x ((20 500 руб. + 5371 руб.) / 28 дней) = 5543,79 руб.

3. Рассчитаем сумму резерва, не использованного в 2011 г.:

360 000 руб. - (330 000 руб. + 14 956,21 руб. + 5543,79 руб. + 5371 руб.) = 4129 руб.

Сумма в размере 4129 руб. - это и есть часть резерва, которую организация должна включить в доходы 2011 г.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденной инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответствующую сумму страховых взносов, по которым ранее резерв не создавался.

Пример. В 2011 г. организацией создается резерв на предстоящую оплату отпусков в сумме 370 000 руб.

В текущем году организация принимала новых работников, которым предоставлялись оплачиваемые отпуска, в результате чего фактическая сумма отпускных за 2011 г. составила 398 700 руб.

Разницу в сумме 28 700 руб. (398 700 руб. - 370 000 руб.) организация может включить в расходы 31 декабря 2011 г.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов

на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного

вознаграждения за выслугу лет в налоговом учете

Российским налоговым законодательством предусмотрена возможность создания организациями различных резервов, расходы на создание которых учитываются в целях налогообложения прибыли организаций. Такими резервами являются, в частности, резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, а также резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Об учете расходов на создание названных резервов вы узнаете из этой статьи.

Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет установлен ст. 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, руководствуясь п. 1 ст. 324.1 НК РФ, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик должен составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в состав этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Таким образом, расходы на уплату перечисленных выше страховых взносов также учитываются при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, на что указано в Письме Минфина России от 29 ноября 2010 г. N 03-03-06/4/116.

Итак, прежде чем сформировать резерв на предстоящую оплату отпусков, налогоплательщику необходимо:

- составить смету, в которой должен быть отражен размер ежемесячных отчислений в резерв исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;

- определить процент отчислений в резерв, рассчитанный как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Пример. Организация составила специальный расчет (смету) расходов на оплату труда работников и отчислений на социальные нужды на предстоящий налоговый период. Согласно данному расчету:

- оплата труда, включая суммы страховых взносов, составит 900 000 руб.;

- сумма расходов на оплату отпусков, включая суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, составит 700 000 руб.

Рассчитаем процент отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков:

700 000 руб. / 900 000 руб. x 100% / 12 месяцев = 6,48%.

Следовательно, каждый месяц в резерв на предстоящую оплату отпусков нужно отчислять сумму в размере 58 320 руб. (900 000 руб. x 6,48%).

Таким образом, равномерное признание в составе затрат расходов на предстоящую оплату отпусков возможно только при создании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Положение о том, что организация создает названный резерв должно быть закреплено в учетной политике в целях налогообложения прибыли.

На основании п. 24 ст. 255 НК РФ расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам включаются в состав расходов на оплату труда. Это также подтверждается п. 2 ст. 324.1 НК РФ, которым определено, что расходы на формирование рассматриваемого нами резерва относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва на предстоящую оплату отпусков.

Для справки: Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" утверждены Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Проводить инвентаризацию необходимо вот почему: в течение года организация, создавшая резерв на предстоящую оплату отпусков, включает в состав расходов на оплату труда каждого месяца сумму отчислений в резерв, исчисленную на основании сметы, а не фактически начисленные отпускные, то есть в течение года организация учитывает в составе расходов на оплату труда предполагаемые затраты на оплату труда.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Под не использованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммами начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммами фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом сумм страховых взносов) и на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом сумм страховых взносов, исчисленных по методике, применяемой при формировании резерва). Такой вывод следует из Писем УМНС России по г. Москве от 27 мая 2004 г. N 26-12/36389 "Об учете остатка резервов предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогообложения прибыли", от 2 февраля 2004 г. N 26-12/6381 "Об учете недоиспользованного резерва на оплату отпусков".

Порядок определения недоиспользованной суммы резерва приведен также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2005 г. N 14295/04.

Пример. В организации на 31 декабря 2011 г. в расходы на оплату труда была списана сумма резерва на предстоящую оплату отпусков в размере 200 000 руб.

Фактические расходы на оплату отпусков в 2011 г. составили 160 000 руб.

Один сотрудник организации не пошел в отпуск (28 календарных дней) в 2011 г., а перенес его на 2012 г. Сумма расходов на оплату труда за данное количество дней составила 20 000 руб. с учетом страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Определим остаток неиспользованного резерва:

200 000 руб. - 160 000 руб. - 20 000 руб. = 20 000 руб.

Следовательно, на 31 декабря 2011 г. налогоплательщик должен учесть в составе расходов на оплату труда:

- расходы на оплату неиспользованных дней отпуска в сумме 20 000 руб.;

- недоиспользованную сумму резерва в сумме 20 000 руб.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв.

В соответствии с п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений в государственные внебюджетные фонды.

В соответствии с ч. 1 ст. 120 Трудового кодекса Российской Федерации продолжительность ежегодного основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников исчисляется в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается.

Учитывая, что трудовое законодательство не ограничивает максимальный предел продолжительности оплачиваемых отпусков, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 24 сентября 2010 г. N 03-03-06/1/617, на основании положений ст. 324.1 НК РФ предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда может быть рассчитана исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска независимо от того, создается данный резерв впервые или рассчитывается на очередной год.

Итак, после произведенного на конец года уточнения (инвентаризации) резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам налогоплательщик должен осуществить следующие действия.

Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска на конец года превышает фактический остаток неиспользованного резерва, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

Пример. По результатам проведенной инвентаризации резерва, созданного организацией на 2011 г., было установлено, что фактическая сумма расходов на оплату отпусков составила 600 000 руб., размер резерва на предстоящую оплату отпусков составил 500 000 руб.

Организацией принято решение сформировать резерв в 2012 г.

Следовательно, по состоянию на 31 декабря 2011 г. организация включит в состав налоговых расходов на оплату труда 100 000 руб.

Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов, что повторяет п. 7 ст. 250 НК РФ.

Пример. Изменим условия предыдущего примера.

Предположим, что по результатам проведенной инвентаризации резерва, созданного организацией на 2011 г., было установлено, что фактическая сумма расходов на оплату отпусков меньше величины сформированного в 2011 г.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков составляет 720 000 руб.

Организацией принято решение сформировать резерв в 2012 г.

Следовательно, по состоянию на 31 декабря 2011 г. организация признает в целях налогообложения прибыли внереализационные доходы в виде суммы восстановленного резерва, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов на оплату труда (120 000 руб. (720 000 руб. - 600 000 руб.)).

Согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Таким образом, если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода может иметь определенный результатами инвентаризации остаток неиспользованного резерва с правом переноса его на следующий налоговый период. Такой вывод содержит Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 июня 2011 г. по делу N А81-5014/2010.

Пример. Организацией сформирован резерв на предстоящую оплату отпусков в сумме 400 000 руб. Фактические расходы на оплату отпусков составили 350 000 руб. Один работник организации не пошел в отпуск (28 календарных дней) в текущем году, а перенес его на следующий год. Сумма расходов на оплату труда за данное количество дней составила 28 000 руб. с учетом сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование.

Организация приняла решение о формировании резерва в следующем налоговом периоде. Таким образом, часть резерва в сумме 28 000 руб. переносится на следующий налоговый период, то есть указанная сумма прибавляется к сумме резерва следующего года, рассчитанной исходя из предполагаемых расходов на оплату отпусков в следующем налоговом периоде.

Резерв в сумме 22 000 руб. (400 000 руб. - 350 000 руб. - 28 000 руб.) должен быть включен в налоговую базу 31 декабря текущего налогового периода.

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (п. 6 ст. 324.1 НК РФ).

Порядок формирования резерва предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год отражается в учетной политике организации (Письмо Минфина России от 26 октября 2007 г. N 03-03-06/2/193).

Порядок использования резерва предстоящих расходов

на оплату отпусков, резерва на выплату

ежегодного вознаграждения за выслугу лет в налоговом учете

Для равномерного учета предстоящих расходов на оплату отпусков работников, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет налогоплательщик может воспользоваться правом, предоставленным ему налоговым законодательством, и создать соответствующий резерв. О создании резерва и порядке его использования пойдет речь в статье.

Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет определен ст. 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Поскольку создание и использование названных резервов осуществляется одинаково, речь в статье мы будем вести о резерве предстоящих расходов на оплату отпусков.

Если организация приняла решение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков, то это решение обязательно должно быть отражено в приказе об учетной политике организации, где также следует отразить способ резервирования, предельную сумму отчислений (предельный размер резерва), а также ежемесячный процент отчислений в резерв (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Решение о создании резерва принимается с начала налогового периода, так как принятое налогоплательщиком решение означает изменение применяемых методов налогового учета. Если организация формирует резерв на предстоящую оплату отпусков, то отказаться от создания резерва в течение налогового периода она не может. Также организация не может создавать резерв только в некоторых отчетных периодах.

Изменить порядок учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения в течение налогового периода налогоплательщик вправе только в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. При изменении применяемых методов учета организация может внести изменения в учетную политику для целей налогообложения только с начала нового налогового периода. Если изменяется законодательство о налогах и сборах, то изменения вносятся не ранее момента вступления в силу изменений норм законодательства Российской Федерации.

При установлении резерва на предстоящую оплату отпусков налогоплательщику необходимо учитывать требования ст. 252 НК РФ, согласно которой расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Таким образом, при определении резерва организация обязана документально подтвердить все произведенные расчеты.

Отчисления в резерв, исчисленные на основании специального расчета (сметы), производятся в конце каждого месяца и включаются в расходы на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 24 ст. 255 НК РФ, п. 2 ст. 324.1 НК РФ).

Начисление отпускных работникам организации в течение налогового периода производится за счет средств созданного резерва. То есть ежемесячно производятся как отчисление сумм в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, так и использование сформированного резерва.

Налоговым кодексом Российской Федерации установлено, что организация обязана на конец налогового периода провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (абз. 1 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Для справки: Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" утверждены Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Проводить инвентаризацию необходимо вот почему: в течение года организация, создавшая резерв на предстоящую оплату отпусков, включает в состав расходов на оплату труда каждого месяца сумму отчислений в резерв, исчисленную на основании сметы, а не фактически начисленные отпускные, то есть в течение года организация учитывает в составе расходов на оплату труда предполагаемые затраты на оплату отпускных.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва на предстоящую оплату отпусков подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв, что установлено абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ.

Пример. Организация в текущем году создала резерв на предстоящую оплату отпусков в сумме 200 000 руб. В течение года организация принимала новых работников, которым предоставлялись оплачиваемые отпуска, поэтому фактическая сумма отпускных превысила сумму созданного резерва и составила в текущем году 220 000 руб.

Таким образом, возникшую разницу в сумме 20 000 руб. (220 000 руб. - 200 000 руб.) организация обязана включить в расходы 31 декабря текущего года.

Обратите внимание! На основании п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Таким образом, по состоянию на 31 декабря налогоплательщик должен:

- определить количество фактически не использованных дней отпусков, запланированных на текущий год;

- рассчитать среднедневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали свой отпуск;

- определить сумму расходов на оплату фактически не использованных в текущем году отпусков (с учетом сумм страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, начисляемых на суммы соответствующих отпускных);

- определить остаток неиспользованного резерва (если он имеется).

Средний дневной заработок определяется в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" (далее - Положение N 922).