Анализ нововведений в налоговом законодательстве и проблем их практического применения

Вступивший в силу 1 января 2004 г. Налоговый кодекс систематизировал действовавшее налоговое законодательство, но есть и некоторые нововведения. Так, новшеством является возможность обеспечения исполнения налогового обязательства способами, предусмотренными для обеспечения договорного обязательства: залогом, поручительством и неустойкой в виде пени (ст.49 Налогового кодекса). Но налоговое обязательство не является договорным, оно возникает по воле государства и предполагает неравенство участников.

В соответствии со ст.36 Налогового кодекса, налоговым обязательством признается обязанность плательщика уплатить соответствующий налог, причем исполнение этого обязательства носит безусловный характер. Если содержание договорного обязательства стороны могут изменить, более того, кредитор может простить долг, содержание налогового обязательства изменению не подлежит в силу своей императивности. Поэтому, на практике при применении данных обеспечительных способов могут возникнуть проблемы.

Во-первых, залог и поручительство являются результатом добровольного волеизъявления сторон. Если государство заставляет платить налоги, то заставить налогоплательщика обеспечить их уплату залогом, оно не может, т.к. в случае изменения сроков исполнения налогового обязательства обязанность по уплате может быть (а не должна) обеспечена залогом (ст.50 Налогового кодекса). Никакой выгоды для налогоплательщика при выступлении им залогодателем не имеется. И нужен ли залог, если при неуплате взыскание по налоговому долгу все равно будет обращено на денежные средства (имущество) плательщика. А если имущества изначально недостаточно, тем более нет смысла в залоге. Скорее всего, предполагалось, что залог предотвратит отчуждение имущества налогоплательщиком с целью уйти от уплаты обязательных платежей, т.к. он не вправе распоряжаться предметом залога без согласия налогового органа-залогодержателя. Также сомнительно, что контрагенты плательщика пожелают выступить поручителями по налоговому обязательству. Как исключение можно указать взаимозависимых лиц, тогда целесообразнее было бы говорить о гарантии, учитывая специфику ее условий.

Во-вторых, применение залога и поручительства возможно только при изменении сроков исполнения налогового обязательства. Но изменение сроков уплаты налога не допускается (ст.45 Налогового кодекса). Изменить срок (отсрочка, рассрочка) может только Президент, предоставив соответствующую налоговую льготу, что допускается в крайних случаях.

В-третьих, даже, если Президент изменил срок уплаты, и плательщик предоставил в залог имущество, то при просрочке исполнения по правилам Гражданского кодекса кредитор получает удовлетворение (долг) за счет стоимости заложенного имущества. Но обращение взыскания на имущество и его последующая продажа возможны после соответствующего решения суда. Реализация предмета залога осуществляется через публичные торги. Получается, что налоговый орган должен будет изыскивать дополнительные резервы времени и штатных единиц, чтобы вести в суде дела, организовывать торги, принимать в них участие и т.д. либо все это будет делегировано другому органу – действующему или специально созданному - что тоже потребует дополнительных затрат. Более того, по просьбе залогодателя суд вправе отсрочить продажу предмета залога на срок до года. Это не освобождает должника от обязательства по оплате своих долгов, но что делать в данном случае налоговому органу, обязанность которого – исполнение бюджета по доходной части, т.е. обеспечение своевременного и полного поступления налоговых платежей в бюджет.

В-четвертых, как налоговым органам-залогодержателям обеспечить постоянный контроль над сохранностью и надлежащим состоянием заложенного имущества. Сомнительно, что предмет залога будет передаваться на хранение налоговому органу, т.к. хранение и содержание имущества требует определенных расходов. Возможно оставление предмета залога у залогодателя под замком с печатью залогодержателя, но, если налогоплательщик является предпринимателем, то чаще всего имущество необходимо ему для осуществления предпринимательской деятельности. Также не определен перечень имущества, которое могло бы быть предметом залога. В случае с поручительством тоже могут возникнуть проблемы. На практике поручителей находит должник. Поэтому налоговый орган, прежде чем заключить соответствующий договор, должен будет убедиться в платежеспособности и иной надежности предлагаемого поручителя, что также потребует определенных затрат времени и денежных средств.

Но в целом, безусловный характер налогового обязательства, невозможность его изменения, субъектный состав (кредитор – государство в лице налогового органа, наделенного властными полномочиями) ставит под сомнение целесообразность применения залога и поручительства как способов обеспечения исполнения налогового обязательства.

Но, т.к. нормами Налогового кодекса предусмотрено использование залога и поручительства, для их наиболее качественного практического применения следовало бы:

-Определить перечень имущества налогоплательщиков, которое могло бы стать предметом залога. Основные критерии: возможность быстрой реализации при обращении взыскания и соблюдение коммерческих интересов плательщика.

-Разработать механизм проверки сохранности предметов залога без дополнительных затрат для государства.

-Определить критерии надежности возможных поручителей.

-Дополнить Налоговый кодекс нормами, конкретизирующими порядок заключения и исполнения договоров залога и поручительства при учете особенностей налогового обязательства, как это было сделано с нормами о взыскании пени, которые адаптированы для налоговой сферы.

Смирнов А.Ю.

БГЭУ (Минск)