Безвозмездное получение имущества

(работ, услуг)

Активы, полученные организацией безвозмездно, в бухгалтерском учете учитываются в составе внереализационных доходов. Это установлено п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н (далее - ПБУ 9/99). Такие активы принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, которую организация определяет на основе цен на этот или аналогичный вид активов, действующих на дату определения активов к учету. Данные о ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п.10.3 ПБУ 9/99).

У организации-получателя активы, полученные безвозмездно, учитываются на счете 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления"). Это определено п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н.

Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы":

- по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;

- по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Такой порядок списания предусмотрен Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Амортизационные отчисления по полученному основному средству начисляются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету. Их начисление производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета, о чем сказано в п.21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Согласно п.2 ст.248 НК РФ в целях налогообложения прибыли имущество (работы, услуги), а также имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получатель не обязан, в свою очередь, передать их передающему лицу, выполнить для него работы, оказать услуги.

В налоговом учете организации, как и в бухгалтерском, стоимость безвозмездно полученного имущества является внереализационным доходом (п.8 ст.250 НК РФ). При получении такого имущества (работ, услуг) оценка доходов производится исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ. Она должна быть не ниже остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу), определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ, или затрат на производство и приобретение (по иному имуществу, работам, услугам), отраженных у передающей стороны.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, источниками информации о рыночных ценах признается:

- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже; при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся на ней сделках; информация о международных биржевых котировках; котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;

- информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Кроме того, оценка рыночной цены на продукцию может производиться оценщиком, получившим лицензию в порядке, установленном Федеральным законом от 29.07.98 N 135-ФЗ "Закон об оценочной деятельности в Российской Федерации". Статьей 5 данного закона предусмотрено, что к объектам оценки относятся работы, услуги, информация.

Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

В акте приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) сторона, безвозмездно передающая имущество (выполняющая работы, оказывающая услуги), указывает остаточную стоимость амортизируемого имущества (затрат на выполнение работ, оказание услуг). Например, рыночная цена безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) ниже его остаточной стоимости (затрат на выполнение работ, оказание услуг). Тогда получатель рассчитывает внереализационный доход исходя из остаточной стоимости полученного имущества (затрат на выполнение работ, оказание услуг).

В налоговом учете, как и в бухгалтерском, амортизация по такому объекту начисляется в общеустановленном порядке, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п.2 ст.259 НК РФ).

Рассмотрим две ситуации.

Первая - налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления. В этом случае датой получения доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг). При безвозмездном получении денежных средств датой получения дохода является день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу налогоплательщика (п.4 ст.271 НК РФ).

Вторая - налогоплательщик определяет доходы и расходы по кассовому методу. Дата получения дохода при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) - день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу налогоплательщика, поступления иного имущества (работ, услуг) (п.2 ст.273 НК РФ).

Пример 33 В марте 2002 года торговая организация получила безвозмездно от завода новый электрокар, рыночная стоимость которого 90 000 руб. В акте приемки-передачи имущества от 15 марта стороны указали эту же сумму. Организация начисляет амортизацию по основным средствам в соответствии с Классификацией основных средств. В бухгалтерском и налоговом учете начисление амортизации осуществляется линейным методом. В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются по методу начисления.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, электрокар относится к четвертой амортизационной группе. Для нее установлен срок полезного использования от 5 до 7 лет. Организация определила срок службы электрокара в 5 лет (60 месяцев).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны проводки:

март 2002 года

Дебет 08 Кредит 98-2

- 90 000 руб. - получен безвозмездно электрокар;

Дебет 01 Кредит 08

- 90 000 руб. - электрокар введен в эксплуатацию;

апрель 2002 года

Дебет 44 Кредит 02

- 1500 руб. (90 000 руб.: 60 мес.) - начислена амортизация за месяц;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 1500 руб. - по мере начисления амортизации часть доходов будущих периодов включается в состав внереализационных доходов.

Всего в 2002 году в бухгалтерском учете будет начислена амортизация на сумму 13 500 руб. (1500 руб./мес. х 9 мес.). На эту же сумму в нем будет отражен внереализационный доход по безвозмездно полученному имуществу.

В налоговом учете стоимость электрокара 90 000 руб. в полном объеме будет учтена в составе доходов в марте 2002 года при расчете налога на прибыль за I квартал 2002 года. Амортизационные отчисления в 2002 году также составят сумму 13 500 руб. (1500 руб./мес. х 9 мес.).

В 2002 году внереализационный доход в бухгалтерском учете организации составит 13 500 руб., амортизация будет начислена на эту же сумму. В налоговом учете внереализационный доход в 2002 году будет равен 90 000 руб., а сумма амортизационных отчислений, уменьшающая налогооблагаемую базу, - 13 500 руб.

Как видно из примера, в бухгалтерском учете с апреля 2002 года доход признается постепенно, по мере начисления амортизации. А в налоговом учете внереализационный доход от безвозмездно полученного основного средства учитывается полностью в марте 2002 года.

Безвозмездно полученное имущество не всегда учитывается при исчислении налога на прибыль. Обратимся к пп.11 п.1 ст.251 НК РФ. Он устанавливает, что стоимость имущества, полученного российской организацией безвозмездно, не учитывается при определении налоговой базы, если оно получено:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения, только если в течение одного года со дня его получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Пример 34 В январе 2002 года организация получила безвозмездно от одного из своих учредителей - лизинговой компании строительные материалы. Доля лизинговой компании в уставном капитале организации составляет 51%. Рыночная стоимость строительных материалов - 500 000 руб. Половина этих материалов была использована для ремонта в апреле 2002 года, остальная часть реализована покупателям в декабре 2002 года за 360 000 руб. В соответствии с учетной политикой доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль организация определяет методом начисления. Обязательства по уплате НДС возникают на дату оплаты.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

январь 2002 года

Дебет 10 Кредит 98-2

- 500 000 руб. - получены безвозмездно материалы;

апрель 2002 года

Дебет 44 Кредит 10

- 250 000 руб. - материалы использованы для ремонта;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 250 000 руб. - по мере использования материалов в учете организации отражено признание внереализационного дохода;

декабрь 2002 года

Дебет 62 Кредит 91-1

- 360 000 руб. - получена выручка от продажи материалов;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 60 000 руб. - выделен НДС с суммы реализации материалов;

Дебет 91-2 Кредит 10

- 250 000 руб. - списана стоимость материалов;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 250 000 руб. - по мере реализации материалов в учете организации отражено признание внереализационного дохода.

В бухгалтерском учете в 2002 году внереализационный доход от безвозмездно полученных материалов будет признан в апреле и декабре на сумму 250 000 руб. Прибыль от продажи материалов в декабре - 50 000 руб. (360 000 руб. - 60 000 руб. - 250 000 руб.).

Всего в 2002 году прибыль в бухгалтерском учете организации в рассматриваемом примере будет равна 550 000 руб. (250 000 руб. + 250 000 руб. + 50 000 руб.).

В целях налогообложения прибыли доход от безвозмездно полученных материалов в данном случае не будет учитываться (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ). Однако организация реализовала половину материалов до истечения одного года со дня их получения, поэтому она обязана исчислить и уплатить налог на прибыль с их стоимости, то есть с 250 000 руб. (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ).

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные покупателю (п.1 ст.248 НК РФ). Кроме того, при реализации имущества организация вправе уменьшить доход от данной операции на цену приобретения этого имущества (пп.2 п.1 ст.268 НК РФ). Поскольку в рассматриваемом случае материалы получены безвозмездно, цена приобретения отсутствует. Следовательно, в налоговом учете прибыль от реализации материалов в декабре 2002 года равна 300 000 руб. (360 000 руб. - 60 000 руб.). Вся сумма налогооблагаемой прибыли составит 550 000 руб. (250 000 руб. + 300 000 руб.).

Отметим, что организации не следовало торопиться с продажей материалов. Если бы она продала их в феврале 2003 года, налогооблагаемую прибыль можно было бы на законных основаниях минимизировать на 250 000 руб.

Пример 35 Консультационный центр в феврале 2002 года безвозмездно оказал торговой организации консультационные услуги по вопросам приобретения комплектующих материалов для основного производства. Рыночная стоимость полученных организацией консультационных услуг, исходя из расценок и времени, затраченного на консалтинг, составила 60 000 руб. В акте приемки-сдачи работ, подписанном сторонами, консультационный центр указал сумму затрат по оказанным услугам - 70 000 руб.

Если по данным налогоплательщика, оказывающего услуги, затраты по безвозмездно полученным услугам больше рыночной стоимости услуг, в налоговом учете получателя должна быть учтена величина затрат (п.8 ст.250 НК РФ). Поэтому в налоговом учете торговой организации внереализационный доход равен 70 000 руб. Эту сумму необходимо отразить по строке 030 "Внереализационные доходы" в листе 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за I квартал 2002 года.