Смета затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)

Управление затратами. Определение оптимального уровня затрат и повышения эффективности производства, единообра­зие определения состава затрат, образующих себестоимость про­дукции, применение единых в своей основе методов учета этих затрат, а также калькулирование себестоимости продукции на промышленных предприятиях впервые было предусмотрено в «Основных положениях по планированию, учету и калькулирова­нию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утв. ЦСУ СССР, Госпланом СССР 20.07.80 № АБ-21).

Фактически состав сметы определяют нормативные доку­менты:

Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продук­ции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых резуль­татов, учитываемых при налогообложении прибыли (табл. 4.2).

Налоговый кодекс РФ (ст. 252-255, гл. 25, ч. II).

Группировка затрат в смете в соответствии с НК РФ:

Материальные затраты:

сырье и материалы;

инструменты, инвентарь и другое имущество, не являющее­ся амортизируемым;

топливо и энергия всех видов;

услуги производственного характера и др.

Расходы на оплату труда:

суммы, начисленные в соответствии с принятыми формами и системами оплаты труда;

стимулирующие и компенсационные выплаты;

отпускные, единовременные вознаграждения за выслугу лет и пр.;

другие выплаты, предусмотренные коллективным или тру­довым договором.

Амортизационные отчисления.

Прочие расходы:

начисленные налоги и сборы;

арендные платежи;

представительские, командировочные, рекламные расходы и др.

Назначение сметы:

определение общего объема потребляемых ресурсов различ­ных видов;

увязка разделов производственно-финансового плана: по материально-техническому снабжению, по труду и кадрам и т.д.;

определение потребности в оборотных средствах;

с учетом смет затрат формируются хозяйственные связи пред­приятия с контрагентами (поставщиками, банками и т.д.);

выявление резервов экономии по видам затрат.

На предприятиях разрабатывают следующие виды смет.

Сметы основных затрат на производство:

смета использования основных материалов;

смета по труду и заработной плате основных производствен­ных рабочих;

смета затрат на технологическую энергию.

Сметы затрат на содержание функциональных отделов и служб:

смета службы логистики;

смета отдела сбыта и др.

Комплексные сметы:

смета расходов на содержание и эксплуатацию оборудова­ния;

смета хозяйственных расходов;

смета затрат на освоение новой продукции;

смета затрат на реализацию и др.

Целевые сметы:

смета командировочных расходов;

смета расходов на рекламу и др.

В зависимости от принципов составления и анализа выпол­нения смет различают жесткие и гибкие сметы.

Составление гибких смет предполагает последующую кор­ректировку по фактическому уровню деятельности (рис. 6).

Рис. 6. Составление смет «снизу вверх» в иерархическом порядке по каждому уровню производства

Неверно сравнивать фактические затраты на одном уровне деятельности со сметными, определенными для другого уровня.

Управление затратами по центрам ответственности. Центр ответственности может быть определен как сегмент организа­ционной структуры предприятия (сегмент бизнеса), где управ­ляющий несет ответственность за работу сегмента (табл. 4.3).

В ответственность центру должны вменяться только те зат­раты, на которые оказывает значительное влияние руководи­тель этого центра (регулируемые на данном уровне затраты).

К методам калькулирования себестоимости продукции (ра­бот, услуг) относятся:

классификация методов калькулирования (рис.7);

метод полного калькулирования (Absorption costing);

метод калькулирования переменных затрат (Direct costing);

сравнительная характеристика методов Absorption costing и Direct costing.

Калькуляция — основной документ в системе показателей плана по себестоимости, анализа.

Калькуляция — это затраты на производство и реализацию единицы продукции, работ, услуг. Основным признаком клас­сификации затрат в калькуляции является метод определения затрат: прямые и косвенные (рис.8).

П р я м ы е — затраты ресурсов, определяемые на основе норм на единицу продукции, работ, услуг. К ним относятся все затра­ты технологической себестоимости (табл. 4.4, 4.5).

Все остальные расходы относятся к косвенным расходам и определяются на единицу продукции, работ, услуг согласно при­нятому методу распределения затрат.

Для распределения косвенных расходов на единицу продук­ции, работ, услуг необходимо провести следующие расчеты:

1) сформировать сметы расходов по содержанию и эксплуата­ции оборудования, цеховых, общехозяйственных, коммерческих расходов;

2) выбрать базу распределения расходов и определить про­цент распределения смет согласно этой базы;

3) оценить косвенные расходы согласно базы распределения на единицу продукции.

Рис. 7. Классификация методов калькулирования

Рис. 8. Классификация затрат в смете производства и калькуляции

Различают позаказный и попроцессный методы калькулиро­вания.

Позаказный метод калькулирования. Используется в услови­ях единичного (индивидуального) производства при изготовле­нии уникальной (выполняемой по уникальному заказу) продук­ции, которая должна удовлетворять определенным требованиям заказчика. Повторяемость заказа при этом отсутствует либо ми­нимальна.

Затраты на производство и реализацию продукции относят на каждый индивидуальный заказ или партию продукции. При определении себестоимости единицы продукции общую сумму производственных затрат по заказу делят на количество единиц продукции в заказе.

Отличительные характеристики метода:

• аккумулирование данных обо всех понесенных затратах в разрезе индивидуальных заказов (партий);

• аккумулирование затрат по каждой завершенной партии в течение производственного цикла (времени выполнения зака­за), а не за отчетный период времени;

• ведение только одного общего счета «Незавершенное про­изводство».

Для каждого заказа открывается карточка учета затрат. Прямые расходы относят непосредственно на заказ, косвенные расходы распределяются по ставкам покрытия. При использо­вании позаказного метода, как правило, большая часть наклад­ных расходов является косвенной.

Разновидность позаказного метода — калькулирование себес­тоимости по контракту. Эта система используется при произ­водстве продукции с длительным производственным циклом (отрасли строительства, тяжелого машиностроения и пр.). В этом случае прибыль определяется за каждый отчетный период, ис­ходя из принципов осмотрительности и равномерности призна­ния доходов и расходов.

Попроцессный метод калькулирования. Используется в серий­ном и массовом производствах, когда продукция каждого вида выпускается в большом количестве или используются непре­рывные производственные процессы. При этом одинаковые из­делия проходят в определенной последовательности через все этапы производственного цикла, называемые процессами.

Себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы производственных затрат за период между видами произведенной за этот период продукции (т.е. образуется усред­ненная себестоимость). Накопление затрат происходит по под­разделениям параллельно производственному циклу.

Отличительные характеристики метода:

• аккумулирование затрат по подразделениям, а не по еди­ницам продукции;

• аккумулирование затрат за календарный (отчетный) пери­од времени, а не в течение длительности производственного цикла;

• открытие по каждому производственному подразделению индивидуального счета «Незавершенное производство».

Прямые расходы относят непосредственно на продукцию на основании норм на единицу продукции, косвенные расходы распределяются по ставкам покрытия.

В настоящее время практически все производственные ком­пании применяют систему «стандарт-костинг». Суть ее состоит в использовании нормативных (стандартных) затрат для оценки деятельности предприятий. Нормативные затраты представля­ют собой тщательно предопределенные реалистические затра­ты, выражаемые в расчете на единицу готовой продукции. Meтод калькулирования по нормативным затратам — основа тео­рии и практики управленческого учета, контроля над затрата­ми (Друри К. Учет затрат методом стандарт-кост:пер.сангл./подред.Н.Д. Эриашвили. - М.: ЮНИТИ,1998.). Нормативные затраты на единицу производственного про­дукта состоят из шести элементов (Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Классический управленческий учет. - М., 2010.):

нормативная цена прямых материалов;

нормативное количество прямых материалов;

нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам);

нормативная ставка оплаты прямого труда;

нормативный коэффициент общепроизводственных рас­ходов;

нормативный коэффициент постоянных общепроизводствен­ных расходов.

Нормативные затраты прямых материалов определяются ум­ножением нормативной цены материалов на нормативное ко­личество прямых материалов. На эти затраты влияют инженер­ные спецификации изделий, качество прямых материалов, конструкция и технический процесс изготовления.

Нормативные затраты прямого труда рассчитываются умно­жением нормо-часов (нормо-ч) прямого труда на нормативную ставку прямого труда.

Планирование затрат на основную заработную плату произ­водится в зависимости от системы оплаты труда работников, занятых в производстве соответствующего вида продукции. Ос­новой для этой заработной платы (сдельной) являются плано­вые нормы затрат труда (нормо-ч) по технологическому процес­су производства конкретного вида продукции и соответствующие расценки за нормо-ч разряда выполняемых работ по тарифной сетке. При определении основной повременной оплаты труда используют нормативные ставки, исчисленные из перечня ра­бочих мест, норм их обслуживания, квалификации работников, объема производства соответствующих видов продукции.

Плановые затраты на дополнительную заработную плату под­считывают исходя из величины основной заработной платы и установленного соотношения между основной и дополнитель­ной заработной платой (отчисления на социальное страхование). Размер отчислений на социальное страхование определяется при умножении суммы отчислений основной и дополнительной за­работной платы на установленную норму отчислений на эти цели.

По возможности отнесения к конкретному виду продукции затраты классифицируются на прямые и косвенные (см. табл. 4.1).

К косвенным расходам относятся общепроизводственные расходы (ОПР). Они связаны с выпуском всех видов продук­ции, с деятельностью подразделений и предприятия в целом; делятся на переменные и постоянные. Классификация затрат на переменные и постоянные ОПР является в современных ры­ночных условиях хозяйствования чрезвычайно важной с точки зрения контроля и управления затратами, поиска резервов по их сокращению как базы принятия рациональных управленчес­ких решений. Данная классификация определяет различное по­ведение затрат в зависимости от изменения уровня деловой ак­тивности: переменные затраты в сумме изменяются прямо пропорционально изменению объемов деятельности, а посто­янные затраты в сумме практически не изменяются с изменени­ем объемов деятельности (Николаева О.В., Шишкова Т.В. Указ. соч.).

Деление затрат на переменные и постоянные необходимо для анализа и принятия всех краткосрочных управленческих реше­ний, таких как принятие специального заказа, выбор ассорти­мента продукции в условиях ограниченных ресурсов, ликвида­ции неприбыльных сегментов бизнеса, решения об аутсортинге. Используя разделение затрат, можно рассчитать маржинальную прибыль (табл. 4.6).

Одним из наиболее полезных применений информации о переменных и постоянных затратах являются анализ соотноше­ния «затраты-объем-прибыль», определение критической точки безубыточности (ТБ). Различное поведение таких затрат необ­ходимо учитывать при выборе разумно приемлемых носителей затрат и ресурсов в методе учета затрат по видам деятельности — создании цепочки ценностей (Портер М. Конкурентное преимущество: как достичь высокого ре­зультата и обеспечить его устойчивость: пер. с англ. — 3-е изд. — М.:Альпина Бизнес Букс, 2008.).

При производстве машиноемкой продукции расходы по со­держанию и эксплуатации оборудования (РСЭО) выделяются из ОПР и определяются на единицу выпускаемой продукции про­порционально коэффициенто-машино-часам (условным машино-ч) в следующем порядке (Гамрат-Курек Л.И. Экономика инженерных решений в машиностро­ении. — М.: Машиностроение, 1986.):

1. По каждому цеху оборудование группируется по призна­кам технологической взаимозаменяемости и приблизительно одинаковых затрат на один час работы.

2. По каждой группе рассчитывается нормативная величина РСЭО (по элементам сметы РСЭО).

3. Рассчитывается себестоимость одного машино-часа рабо­ты по каждой группе:

где Ф_Д — действительный фонд времени работы единицы оборудова­ния;

n_i - количество единиц оборудования в i -й группе.

4. Себестоимость машино-часа по одной из групп принима­ется за условную, рассчитываются коэффициенты приведения:

5. Для каждого вида продукции (j) устанавливается требуе­мое количество машино-часов обработки по всем группам обо­рудования и с помощью коэффициентов приведения приводит­ся в условные машино-часы (коэффициенто-машино-часы):

6. Рассчитываются себестоимость одного условного маши­но-часа и РСЭО по видам продукции:

В настоящее время промышленные предприятия применяют различные методы распределения косвенных расходов (ОПР) при калькулировании себестоимости выпускаемой продукции:

• пропорционально основной заработной плате;

• пропорционально прямым расходам;

• пропорционально сумме основной заработной платы и расходам по содержанию и эксплуатации оборудования;

• пропорционально выручке от реализации продукции;

• пропорционально маржинальному доходу;

• на основе нормативных коэффициентов переменных и постоянных ОПР.

В современных рыночных условиях особое значение приоб­ретает метод распределения косвенных расходов пропорциональ­но маржинальному доходу, так как определяет вклад единицы выпускаемой продукции в общий объем маржинального дохода предприятия.

Экономическое содержание маржинального дохода в следу­ющем (Бороненкова С.Л. Экономический управленческий анализ: учеб. пособие. - Екатеринбург, 1999.):

1) при принятии конкретного управленческого решения не­обходимо количественно определить его влияние на прибыль и поступление средств. Прибыль от производства определяется тремя основными факторами: затратами, ценой и объемом про­изводства;

2) из всех трех факторов сложными являются затраты. Для их оценки в процессе принятия решений необходимы методы определения будущих затрат без калькуляций совокупных из­держек на единицу производства.

Сопоставим два метода определения прибыли от реализации продукции:

где П_р — прибыль от реализации продукции, руб.;

В_р - выручка от реализации продукции нетто без НДС, акцизов, экспортных тарифов, руб.;

3_пр — полная себестоимость реализованной продукции, руб.;

ПС — производственная себестоимость, руб.;

КР — коммерческие расходы, руб.;

ФЗ — фиксированные постоянные расходы, руб.;

ПЗ — переменные расходы, руб.

Как видно, один метод отличается от другого группировкой затрат.

Чтобы установить математическую зависимость между при­былью, объемом и себестоимостью, представим формулу иначе:

где (П_р + ФЗ) — маржинальный доход (вклад, валовая прибыль, до­ход).

Введем в уравнение обозначения:

q_i — физический объем реализации, ед.;

Pi — продажная цена единицы продукции, руб.;

a_i — переменные затраты на единицу продукции, руб.;

b — постоянные расходы по предприятию, руб.

Тогда:

Здесь МД — маржинальный доход.

Подставляя эти выражения в уравнение, получим

где (П_р + b) определяет зависимость маржинального дохода от объема продаж при прочих равных условиях.

Экономическое содержание маржинального дохода — это вклад предприятия в покрытие постоянных расходов, которые оно несет в любом случае, даже тогда, когда q = 0. Это вклад в достижение прибыльности. Предприятие начнет получать при­быль только после того, как возместит переменные и постоян­ные затраты за счет дохода от реализации определенной вели­чины продукции.

Чем больше постоянные затраты, тем больше надо продать продукции или сократить постоянные расходы.

Оперативное управление прибылью предполагает ежеднев­ный контроль величины получаемой прибыли без всяких фи­нансовых расчетов. Такой контроль осуществляется с помощью показателей рентабельности исходя из маржинального дохода:

1) уровень маржинального дохода реализованной продукции:

где У_дм - уровень валовой прибыли, %;

В_р - выручка от реализации, руб.;

2)уровень маржинального дохода i -го вида продукции:

где P_i - сумма маржинального дохода от реализации вида продук­ции.

Таким образом, кроме коэффициента рентабельности исполь­зуется показатель, характеризующий вклад i- го вида продукции в общий доход предприятия. Он рассчитывается как отношение маржинального дохода i -го изделия к общей сумме маржиналь­ного дохода от реализации продукции.

Одним из наиболее существенных практических результатов использования категории маржинального дохода является ана­лиз безубыточности производства.

Цель анализа безубыточности — установить, как изменится финансовый результат от реализации, если изменится достиг­нутый уровень объема производства; определить критический объем выпуска (продаж), при котором не будет ни прибыли, ни убытков (т.е. точку безубыточности). Точка безубыточности (точ­ка самоокупаемости), или точка критического объема производ­ства, — это такой объем производства, при котором выручка от реализации продукции равна сумме затрат. Анализ безубыточ­ности проводится в пределах имеющихся на данный период у предприятия действующих мощностей и отвечает на вопрос: какой объем производства необходим для получения прибыли и маржинального дохода.

Объем производства (продаж), соответствующий точке безу­быточности, носит название критического, или предельного. Зна­ние предельного объема продаж позволяет контролировать ежед­невно величину полученной предприятием прибыли без всяких финансовых расчетов, а также избежать попадания предприя­тия в зону нерентабельных.

Методика расчета точки безубыточности приведена в табл. 4.6. Запас финансовой прочности — 80,5 %, коэффициент прибыльно­сти производства - 39,95% [(16490: 41200) • 100].

Точку предельного объема можно снизить, прежде всего, за счет уменьшения постоянных расходов или путем увеличения уровня маржинального дохода. Снижение величины перемен­ных расходов на единицу отдельных изделий дает в данном слу­чае менее заметный эффект. Идеальным для бизнеса считается сочетание низких постоянных затрат с высоким уровнем мар­жинального дохода. Такое сочетание всегда дает низкую точку предельного объема, высокий запас финансовой прочности и высокие прибыли при увеличении объема.

Важным при экономическом управлении организации (кро­ме безопасности, предела безопасности) является определение финансовой независимости предприятия. Для этого сначала не­обходимо овладеть понятием порога рентабельности (критичес­кой точки, «мертвой» точки, точки самоокупаемости, точки пе­релома, точки разрыва и.т.д.).

Порог рентабельности — это такая точка выручки от реали­зации, при которой предприятие уже не имеет убытков, но еще не имеет и прибыли. Валового дохода (валовой маржи) в точно­сти хватает на покрытие постоянных затрат, и прибыль равна нулю (Финансовый менеджмент: теория и практика: учебник / под ред. Е.С. Стояновой. - 6-е изд. - М.: Перспектива, 2006.).

Порог рентабельности получается из соотношения:

В нашем примере (см. табл. 4.6) он равен:

4000 млн. руб.: 0,497 = 8048,3 млн. руб.

Разница между достигнутой фактической выручкой от реа­лизации продукции и порогом рентабельности составляет запас финансовой прочности предприятия:

В нашем примере запас финансовой прочности, млн. руб.: 41200 - 8048,3 = 33151,7, или 80,5% к выручке от реализа­ции.

Если выручка от реализации опускается ниже порога рента­бельности, то финансовое состояние предприятия ухудшается. В данном случае запас финансовой прочности у предприятия высокий.

Применяемым в настоящее время методом распределения косвенных расходов (ОПР) на единицу выпускаемой продукции при калькулировании является использование нормативных ко­эффициентов постоянных и переменных ОПР. Нормативный коэффициент переменных ОПР находится при делении общих планируемых переменных общепроизводственных затрат на пла­нируемое количественное выражение критерия, например, ожи­даемое количество нормативных машино-часов или человеко-часов (человеко-ч) прямого труда (Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Указ соч.).

Может быть использована другая база, если машино-часы или нормо-часы не являются подходящей мерой для распределения переменных ОПР. Формула на базе нормо-часов выглядит так:

Использование нормативной мощности в качестве базового критерия дает уверенность, что все постоянные ОПР будут от­несены на производимую продукцию по норме, когда нормаль­ная мощность достигнута.

Если фактический выпуск превышает запланированный, и нор­мативные трудозатраты выше, чем нормальные, возникает благо­приятная ситуация. Фактические постоянные ОПР в расчете на единицу продукции будут меньше нормативных и, следовательно, уменьшается себестоимость производимой единицы продукции.

Однако если фактический выпуск не соответствует ожида­ниям (запланированному уровню), т.е. падает ниже нормальной мощности, то в результате имеет место неблагоприятная ситуа­ция — та же сумма постоянных ОПР будет приходиться на мень­шее количество производимой продукции. В этом случае увели­чивается себестоимость.