Анализ хозяйственной деятельности в системе контроляпредприятия (1935-1964) • 341

лиза себестоимости», которая как раз и была предназначена для описания, системати­зации и обобщения контрольных и учетио-аналитических процедур, способствующих снижению себестоимости продукции как основному компоненту совокупных затрат. Логика была очевидной — режим строжайшей экономии должен был быть распростра­нен прежде всего на себестоимость. В этой связи роль экономического анализа была сформулирована Стоцким достаточно определенно - максимальное сокращение издер­жек производства. При этом Стоцкий не ограничился простым лозунгом - он впервые постарался обособить и систематизировать факторы снижения издержек. Были зало­жены начала факторного анализа, а к числу основных факторов были отнесены следую­щие: (а) влияние нормативных (количественных) сдвигов; (б) влияние ценностных сдвигов; (в) влияние изменений в объеме производства; (г) влияние сдвигов в ассорти­менте вырабатываемой продукции; (д) влияние стахановских методов работы и др.

Акцепт в анализе делался все же на динамические сопоставления. Кроме того, Стоц­кий широко использует разнообразные группировки факторов при сравнительном ана­лизе калькуляции на различных предприятиях, применяет простейшие факторные мо­дели. Монография была весьма популярной и неоднократно переиздавалась. Идея Стоцкого в обособлении анализа себестоимости как сущностного ядра анализа хозяй-ствениой деятельности нашла отклик и в работах других специалистов. В частности, А. П. Александровским в 1938 г. была выпущена монография, которая формально (по своему названию) предусматривала рассмотрение более широкого круга вопросов ана­лиза, однако фактически делала акцент на оценку и анализ себестоимости и издержек производства.

Стоцкого и Александровского можно по праву считать родоначальниками отечест­венной школы вариационного анализа себестоимости продукции, являющегося, как из­вестно, одним из ключевых разделов управленческого учета.

Предложенные Стоцким и Александровским методики в значительной степени по­зволяли решать задачи в отношении экономии затрат, поиска резервов, борьбы с непро­изводительным расходованием народных средств и т. п. Однако нужно было идти даль­ше и разрабатывать анализ как средство контроля за выполнением плановых заданий по широкому спектру показателей, а не только в отношении нормативов себестоимости. И здесь вновь проявил себя Стоцкий. Без особого преувеличения можно сказать, что в историю отечественной аналитической науки он по праву вошел как автор первого «классического» учебника по анализу хозяйственной деятельности, опубликованного им в 1938 г.¹ Этой работой на многие годы вперед была задана классическая структура анализа хозяйственной деятельности, определявшаяся структурой техпромфииплапа.

Дело в том, что именно в эти годы план становится во главу угла в работе не только линейных, но функциональных руководителей, а потому вполне логичной выглядит идея Стоцкого структурировать методику анализа под техпромфипплан. Основными блоками программы анализа были: (1) объем производства или производственной про­граммы; (2) план по труду; (3) план снабжения; (4) издержки производства и себестои­мость; (5) баланс предприятия; (6) финансовый план. Собственно, анализ в рамках этих блоков сводился к банальному сопоставлению фактических и плановых значений мио-

¹ Используя термин «классический», мы хотим подчеркнуть то обстоятельство, что именно Стоцкий задал структуру новой дисциплины, основные параметры которой сохранятся на многие годы и лишь будут в дальнейшем несколько «усовершенствованы» обособлением дополнительных, нередко схоластических, разделов по трактовке предмета анализа, его методам, возможностям ана­лиза в условиях АСУ и др. Как уже упоминалось, в этом же году вышла и монография Александ­ровского, в которой автор также не ограничился лишь анализом себестоимости, однако работа Стоцкого отличается гораздо большей объемностью и спстематизированностыо в отношении имен­но, комплексной оценки деятельности предприятия, основывающейся па его техпромфшшлаие.

342 • Глава 11. Балансоведение и микроэкономический анализ в исторической ретроспективе

гочислеиных показателей; поскольку система планирования и нормирования очень быстро разрасталась, число разрезов, по которым устанавливались плановые задания, лавинообразно росло, а потому возможность построения «аналитических» таблиц по схеме «план - факт - отклонение» многократно множилась — этим, в частности, созда­валась и видимость важности и серьезности «анализа».

Будучи весьма искушенным в вопросах себестоимости, Стоцкий с воодушевлением воспринял призыв партии на «борьбу с непроизводительным расходованием народных средств, за мобилизацию внутренних резервов, за снижение себестоимости» и построил свою методику анализа, изложенную им в многократно переиздававшихся книгах (см., например, [Стоцкий, 1936]). Стоцкий начал применять простейшие модели факторно­го анализа, обособил основные факторы снижения себестоимости, предложил прово­дить анализ динамики себестоимости и калькуляции единичного вида продукции в раз­резе следующих основных блоков: (а) влияние нормативных (количественных) сдви­гов; (б) влияние ценностных сдвигов; (в) влияние изменений в объеме производства; (г) влияние сдвигов в ассортименте вырабатываемой продукции; (д) влияние стаханов­ских методов работы и др.

Таким образом, как и Ы. Вейцман, В. Стоцкий являл собой как бы представителя пе­реходного периода от «чистой» бухгалтерии к «чистому» анализу, некий вариант бухгалтера-аналитика. Первым в СССР «чистым» аналитиком, безусловно, следует считать С. К. Татура, воспитавшего плеяду советских аналитиков и тем самым создав­шего школу советского анализа хозяйственной деятельности. Именно в его работах и была окончательно оформлена система анализа, суть которой можно выразить нехит­рой формулой: советский анализ - это контроль по схеме «план - факт».

Татур довел до совершенства и, по сути, абсолютизировал использованную еще Н. Вейцманом идею применения политизированных аргументов в обосновании сущно­сти и содержательного наполнения анализа хозяйственной деятельности. Вся логика доказательной базы сводилась к жесткому, безапелляционному, авторитарному проти­вопоставлению несомненных преимуществ социалистического способа ведения хозяй­ства перед капиталистическим.

Идея Стоцкого строить анализ хозяйственной деятельности исходя из целей, по­требностей и структуры техпромфииплана была в полной мере использована Татуром, поэтому никаких принципиально значимых новшеств в его методиках но сравнению со схемой анализа, предложенной Стоцким, нет (в этом нетрудно убедиться, сравнив, на­пример, содержание упомянутых в библиографии одноименных работ этих авторов по анализу хозяйственной деятельности). Значимость Татура для анализа определяется, прежде всего тем, что он сумел подготовить плеяду учеников, преданных сторонников классического советского анализа хозяйственной деятельности.

Усиление планово-контрольных функций учета и анализа и установка партии на «систематическое снижение себестоимости выпускаемой продукции, всяческое укреп­ление хозрасчета и решительное выкорчевывание расточительства» (см., например, [Александровский, 1945, с. 1]) были весьма важными, но не единственными аргумента­ми в становлении анализа хозяйственной деятельности. На примере этой псевдонауч­ной дисциплины ярким образом проявилась одна из специфических особенностей раз­вития научных направлений в условиях централизованно планируемой экономики -это самоутверждение, размножение и самовоспроизводство «предпосылок» и причин, якобы объясняющих настоятельную необходимость того или иного направления. Глав­ное - сформулировать желаемое направление, а потом оно быстро будет не только обос­новано, но и онаучено. В анализе хозяйственной деятельности таким специфическим фактором явилась бесконтрольно растущая информационная база, для «аналитическо­го объяснения» которой якобы и был необходим этот анализ.

11.4. Анализ хозяйственной деятельности в системе контроляпредприятия (1935-1964) • 343

В книге Татура можно найти весьма показательные примеры: «Так, на Челябинском тракторном заводе до самого последнего момента существовало 658 форм статистиче­ской отчетности со 108 тыс. различных показателей, 278 форм бухгалтерских учетных документов, содержавших 15 тыс. показателей; первые же мероприятия, направленные к сокращению отчетности, позволили уменьшить статистическую отчетность на 139 форм, а бухгалтерскую- на 46» [Татур, 1941, с. 30]. Вряд ли нужно комментировать те воистину безграничные возможности для «анализа» хозяйственной деятельности, которые открывало это информационное море, - поскольку есть такой информацион­ный ресурс, существование анализа ну просто жизненно необходимо. И действительно, i анализе появляются десятки и сотни показателей, «аналитических» разрезов, «анали­тических» таблиц и др. Чисто финансовые индикаторы теряются в бесконечной череде статистических показателей, таких как коэффициент охвата работ механизацией, коэф­фициент потенциальной энерговооруженности, удельный вес культурно-бытовых ка-штальных вложений, коэффициент сменности, показатели движения рабочей силы по (категориям работников, распределение рабочих по выполнению норм выработки, поте- ',. ри от брака и так далее и тому подобное (эти и другие подобные показатели см., напри-|мер, в [Татур, 1940]). Аналитическая ценность таких показателей весьма сомнительна, частности, по той простой причине, что алгоритмы их расчета, как правило, весьма ' субъективны и никаким образом теоретически не обосновываются. Вот почему книги по балансоведению и анализу хозяйственной деятельности контрастно отличаются ме­жду собой уровнем теоретической проработанности и обоснованности - руководства по анализу напоминают собой обычные инструкции по реализации каких-то счетных алгоритмов. Зачем нужны такие расчеты, в чем их смысл, что делать в дальнейшем с по­лученными результатами и другие аналогичные вопросы - все это «остается за скобка­ми». Подобные показатели в определенной степени подходят для реализации функции контроля и формирования псевдоотчетности, т. е. отчетности, составляемой ради самой ^гсебя, но они практически бесполезны с позиции прогнозирования перспектив развития предприятия и прежде всего финансовой компоненты его деятельности, которая, как известно, в рыночной экономике является наиболее важной составляющей в системе управления предприятием. Иными словами, «анализ» становится в известном смысле самоедным, он все больше погружается в самое себя, а его смыслом становятся расчеты ради расчетов.

Несмотря на специфичность развития аналитической науки в СССР в эти годы, от-^дельные ученые все же продолжали публиковать работы в русле балансоведеиия; здесь Следует отметить прежде всего ленинградских ученых Н. С. Помазкова, В. Ф. Широко-i и И. А. Кошкина (1895-1980). Однако если первые двое ограничивались лишь пуб­ликацией отдельных статей по данной тематике (см. библиографию), то Кошкину ' в 1940 г. удалось выпустить монографию «Построение бухгалтерского баланса (теория баланса)», явившуюся, по сути, последней теоретической работой в рамках балансове­дения. Труд Кошкина примечателен прежде всего тем, что читателям было предложено ^: сжатое по форме, но емкое по существу изложение существующих теорий баланса (тео- \ рии юридического баланса, конструктивного баланса, органического баланса и др.), а i-также подробно исследована важнейшая для теории учета проблема оценки.

В известном смысле книга Кошкина носит информационно-обобщающий характер, I вместе с тем обе ключевые темы - теории баланса и теории оценки - раскрыты автором ' глубоко, им дан сравнительный анализ сущностных аспектов каждого из рассмотрен­ных подходов к построению теорий баланса и оценки. В послевоенное время и в моио-i графиях, и в учебниках по теории бухгалтерского учета подобным сравнительным со-. поставлениям направлений развития теоретических построений места уже не найдет-:. ся. - будет преобладать акцент па технику учета. Что касается проблематики теории

344 • Глава 11. Балансоведение и микроэкономический анализ в исторической ретроспективе

учета в общенаучном, а не в конъюнктурном, советском ее понимании, то, по существу, пройдет более полувека, прежде чем соответствующая тематика вновь появится в оте­чественной профессиональной литературе (см., например, работы Я. В. Соколова по теории и истории учета).

Резюме. В 30-е годы окончательно победило представление об анализе как само­стоятельном направлении, предназначенном для оценки деятельности предприятия по данным учета, статистики и плана. Еще в 20-е годы партией были поставлены две ос­новные задачи: (а) обеспечение строжайшего режима экономии и (б) ужесточение кон­троля за выполнением плановых заданий, а учет (и отчасти анализ), в рамках которого накапливаются разнообразные данные, должен был обеспечить их выполнение. По­скольку балансоведение не могло помочь решению этих задач, да, собственно говоря, и не было предназначено для этого, его очень быстро вытеснил анализ хозяйственной деятельности, идеологи которого как раз и декларировали полную гармонию подобного анализа с установками партии и правительства.

Иными словами, появление анализа хозяйственной деятельности было обусловле­но не столько логикой развития экономической науки и практики, сколько сложившей­ся политической конъюнктурой, требованием текущего момента, необходимостью дос­тижения основной цели, поставленной перед страной и заключавшейся в построении социалистического общества, одним из непременных факторов которого является ре­организация экономики на началах плана и контроля.

Постановка партией двуединой задачи - борьба с непроизводительными расходами и борьба за выполнение плановых заданий - привела к оформлению двух возможных направлений развития анализа. Первое делало акцент на идентификации и анализе факторов снижения себестоимости и издержек производства, второе - на комплексном анализе, а точнее - контроле за выполнением плановых заданий, которые в великом множестве и с немеренной детализацией устанавливались вышестоящими организа­циями. Первое направление было более технологично, оно хоть в какой-то степени, но предполагало знакомство с бухгалтерией, а потому требовало определенных усилий от носителей подобного анализа, а главное, всевозможных руководителей, для которых готовилась аналитическая информация. Второе направление было более предпочти­тельным ввиду своей понятной простоты и большей значимости - одно дело «анализи­ровать», т. е. контролировать какую-то смутно понимаемую себестоимость, и совершен­но другое дело контролировать выполнение плана по продаже (в условиях директив­ной экономики правильнее говорить о поставке, распределении), снабжению, труду и т. п. Поэтому вполне естественно, что именно второе направление быстро прижилось и на долгие годы стало одним из основных инструментов управления социалистиче­ским хозяйством.

Была и еще одна весьма весомая причина необыкновенного взлета анализа хозяйст­венной деятельности - это расширяющаяся самовоспроизводимость его информацион­ной базы. Эта база была подобна гидре - чем больше ее обрезаешь, тем быстрее и в боль­шем объеме она восстанавливается. Дичайшее, слабо поддающееся какому-либо логи­ческому объяснению число регламентированных отчетных форм, естественно, предполагало и необходимость разработки методик по их «анализу». Баланс и отчет о прибылях и убытках воистину становились песчинками в безбрежном море статисти­ческих, оперативных и псевдобухгалтерских отчетных форм. Какое там балансоведе­ние, дай бог анализу хозяйственной деятельности справиться с этим многообразием!

В эти годы начинается фактически застой в развитии анализа как науки — действи­тельно, о каком анализе можно говорить, если хозяйствующий субъект связан «по ру­кам и ногам» жесткими плановыми заданиями, политика с очевидностью становится диктатором по отношению к экономике, а потому анализ как поиск, объяснение и пред-