Становление анализа: балансоведение или счетный анализ? (1917-1934) • 331

как «благоприятное соотношение сумм статей актива и пассива, одинаковых по сроку реализуемости для актива и изъемлемости для пассива», предложена оригинальная ме­тодика построения баланса ликвидности, основанная на упорядочении активных и пас­сивных статей в зависимости от подвижности счета, приведены методики оценки ра­циональности использования денежных средств, нахождения «мертвой точки» по Шеру и др. [Блатов, 1928, с. 181-246]. Иными словами, работа Блатова была весьма примечательным вкладом в развитие анализа; более того, она не потеряла актуальности в настоящее время.

Именно Блатов предложил наиболее систематизированную программу анализа ба­ланса. Это стало возможным благодаря тому, что он смотрел на баланс прежде всего глазами пользователя, т. е. не трактовал баланс лишь как продукт агрегирования учет­ных данных - безусловно, необходимо и занятно понимать, как те или иные варианты учета могут сказаться и сказываются на содержании баланса, однако это лишь один из аспектов анализа, вероятно, в большей степени представляющий интерес для интеллек­туального бухгалтера, тогда как пользователя могут интересовать и другие аналитиче­ские возможности собственно отчетности.

Несложно заметить, что работам наиболее знаковых для развития аналитической науки фигур - Рудановского и Блатова - присуще внутреннее противоречие: первый якобы ориентирует свое понимание анализа и методику его проведения на пользовате­ля (т. е. небухгалтера), однако его методика под силу лишь профессионально подготов­ленным бухгалтерам; у Блатова ровно наоборот - несмотря на декларацию об ориенти­рованности анализа на бухгалтера, его методика гораздо более приспособлена к запро*-сам и возможностям пользователей. Иными словами, фактически именно Рудановский рассуждал в большей степени с позиции бухгалтера, а Блатов - с позиции аналитика (как стали позднее говорить, с позиции пользователя). На самом деле позиции Руда-иовского и Блатова весьма близки - по сути, оба они ориентируют свои методики на аналитика, в роли которого может выступить и бухгалтер, и пользователь; главное, что­бы этот аналитик базировал свои аналитические построения и выводы на четком пони­мании бухгалтерской природы анализируемых им данных, сущности и принципов по­строения счетных алгоритмов и учетных процедур, предназначенных для отражения в системе учета циркулирующих в фирме денежных потоков. Рудановский делал ак­цент на приоритетность понимания экономического содержания отчетных данных, от­дельных статей и разделов, вариабельности отчетных данных в зависимости от приме­нения тех или иных принципов оценки, учета, агрегирования, тогда как Блатов, пи в коей степени не отрицая логики Рудановского, по сути, делал еще один шаг вперед и предлагал методики счетного анализа отчетных данных. Анализ Рудановского деск­риптивен по своей сути, анализ Блатова — более формализован.

Подход 3. Балансоведепие, история счетоведения и общая теория учета являют со­бой сущностное ядро счетоведения, при этом балапсоведение играет ключевую роль в означенной триаде, а проистекающая из него общая теория учета предназначена лишь для систематизации технических средств и методов учета. Это точка зрения Н. А. Кипа-рисова, который в своих рассуждениях о балансоведении в целом придерживался пози­ции Блатова, однако придавал балансоведеиию гораздо более значимый вес в системе счетных знаний [Кипарисов, 1928, с. 10]. Так, в своем структурировании счетоведения он в известном смысле подчинил общую теорию учета балансоведению, т. е., во-первых, также провозгласил доминанту баланса в учете и подчиненность счетов как инструмен­та для формирования баланса и, во-вторых, по сути свел теорию учета к описанию тех­ники учетных процедур (рис. 11.1).

В трактовке Кипарисова, балансоведение представляет собой упорядоченную двух­уровневую структуру - общее и специальное балаисоведеиие. В рамках первого рас-

332 • Глава 11. Балансоведение и микроэкономический анализ в исторической ретроспективе

сматриваются принципы построения баланса, применимые ко всякому типу хозяйства; в рамках второго - специфицируются способы построения и структурирования балан­са применительно к различным отраслям — производственным, меновым и потреби­тельным. Поэтому специальное балаисоведение подчинено общему, вытекает из него. Кроме того, в общем балапсоведении обособляются две части: первая посвящена уче­нию о построении баланса, вторая - учению о методах исследования хозяйственной деятельности единичного хозяйства на основе его баланса.

Общее балансоведение

Общая теория учета

Методы

текущего

учета

Средства. учета

Построение баланса

Исследование баланса

Специальные виды

балансоведения

Рис. 11.1. Балансоведение в системе счетоведения (по Кипарисову)

Кипарисов был категорически против олицетворения понятий «счетоведение» и «балаисоведение» и одновременно считал, что ни одно из этих понятий не является оптимальным для характеристики счетной науки. Он все же отдавал предпочтение тер­мину «счетоведение», хотя и признавал, что по непосредственной смысловой нагрузке «счетоведение» как учение о счетах еще более узкое понятие, нежели «балансоведение» как учение о балансе. Кипарисов был категорически против «отщипывания» анализа баланса от учета, т. е. того, за что ратовали А. П. Рудановский (правда, как мы уже под­черкивали, формально) и И. Р. Вейцман.

В рассмотренной нами эволюции аналитической мысли в России конца XIX - нача­ла XX в., нашедшей воплощение в приведенных трех подходах к трактовке аналитиче­ской науки вообще и балансоведения в частности, с очевидностью прослеживается сле­дующая тенденция: если Евзлии изначально формулировал (хотя и не слишком акцен-тированио) задачи анализа исходя из потребностей и запросов внешних пользователей отчетности, главным образом акционеров, то в дальнейшем эта идея оказалась затуше­ванной, неактуальной, и вопрос о целевом предназначении как отчетности, так и разраба­тываемых методик анализа в явном виде не обсуждался. Поскольку собственно балансо­ведение разрабатывалось представителями бухгалтерской профессии, акцент в его содер­жательной части делался все же на запросы и возможности бухгалтера. Именно поэтому в работах Рудановского, Блатова и Кипарисова все же имеет место очевидный крен в сто­рону экономической трактовки отдельных счетов, статей отчетности.

Подход 4. Счетоводство есть часть более объемлющей науки о предприятии, а пото­му анализ нельзя замыкать на балансе; информационная база анализа - это весь ком-