Становление анализа: балансоведение или счетный анализ? (1917-1934) • 329

верти XX в. теоретические разработки и практические рекомендации по анализу, фор­мировавшиеся в рамках отечественной учетпо-аналитической школы, находились на весьма достойном уровне. Более того, работы известных русских бухгалтеров А. П. Рудаиовского и Н. А. Блатова ни в чем не уступали своим зарубежным аналогам, а в чем-то даже и превосходили их¹.

Иными словами, бесспорен очевидный факт - в России к концу 20-х годов XX в. было создано и весьма успешно развивалось аналитическое направление, рас­сматривавшееся первоначально как подраздел бухгалтерского учета, но вскоре обосо­бившееся в самостоятельное (но в составе счетных дисциплин) под названием «Ба­лансоведение». Это направление было, несомненно, перспективным, в полной мере отвечавшим экономическим реалиям и задачам новой экономической политики, кор­респондировавшим с аналогичными разработками западных ученых. Усилиями преж­де всего А. П. Рудановского и Н. А. Блатова оно было хорошо проработано в научнбм плане, имело добротную методологическую базу и, что исключительно важно, было востребовано практикующими бухгалтерами и финансистами, что проявилось в раз­вертывании его в серию удобных к применению руководств по анализу баланса.

Появление работ по анализу баланса было весьма своевременным, поскольку при­мерно с 1923 г. российские предприятия стали составлять весьма содержательные отче­ты, не замыкавшиеся на данных бухгалтерии [Успенский, с. 1034]. Это привело к тому, что наряду с балаисоведением стало формироваться еще одно новое научно-прак­тическое направление «Счетный анализ», предложенное проф. Н. Р. Вейцманом в его книге, впервые вышедшей в 1924 г., выдержавшей пять изданий и в дальнейшем транс­формировавшейся в анализ хозяйственной деятельности.

Обособление аналитических разделов учета в самостоятельное, но тесно связанное с учетом направление поддерживалось далеко не всеми учеными. Дело в том, что мно­гие будущие аналитики увидели несомненную перспективность этого направления в контексте набиравшей силу науки об управлении фирмой. Поскольку процесс управ­ления имеет различные аспекты, а без анализа не обходится ни одно осознанное управ­ленческое решение, возникло естественное желание не ограничивать предмет анализа только финансовыми вопросами. Таким образом, к концу 20-х годов XX в. сформиро­вались четыре подхода к интерпретации анализа и идентификации его места в системе счетных наук, выразителями которых были А. П. Рудановский, Н. А. Блатов, Н. А. Ки­парисов и Н. Р. Вейцман.

Подход 1. Счетоведение и балансоведение суть синонимы, а анализ баланса есть са­мостоятельная наука. Счетоведение (балансоведение) является прерогативой бухгал­тера, а анализ баланса - прерогативой пользователя (хозяйственника). Эта точка зре­ния была предложена Рудановским и позднее поддержана Я. М. Гальпериным.

Позицию Рудановского можно трактовать по-разному - с формальной и содержа­тельной точек зрения. Если исходить из формальных соображений, то он с очевидно­стью отделял аналитический раздел в самостоятельное направление - «анализ балан­са» и одновременно отождествлял понятия «теория учета» и «теория баланса». Более того, основным действующим лицом в анализе баланса он видел пользователя отчетно-

¹ Заметим, что анализ финансового состояния по данным отчетности был хотя и значимой, но лишь частью более обширного научно-практического направления, известного ныне как финан­совый анализ. Вторым значимым разделом этого направления был анализ на финансовых рынках, известный в то время как финансовые вычисления. В этой области разработки российских ученых были также на уровне европейских. Современники особо отмечают роль известного российского бухгалтера и финансиста проф. Ы. С. Лупского, который вел авторский курс «Высшие финансовые вычисления» в Московском коммерческом институте. Следует также упомянуть о таких извест­ных ученых, как Б. Ф. Малешевскин, И. И. Кауфман, А. Н. Глаголев, А. В. Прокофьев, А. И. Толвин¹ •екпй и др. (подробнее см. [Ковалев, Уланов, с. 405-465]).

330 • Глава 11. Балансоведение и микроэкономический анализ в исторической ретроспективе

сти, в частности любого хозяйственника, и полагал, что чтение и анализ баланса вполне ему по силам. Это была формальная точка зрения; если же посмотреть на содержание капитальной монографии Рудановского «Анализ баланса», то становится очевидным, что предложенные им методики анализа с очевидностью ориентированы на весьма ис­кушенного профессионала-бухгалтера.

Таким образом, если отвлечься от отдельных формальных тезисов, а исходить из сущности теоретических построений, то очевиден вывод - анализ баланса в трактовке Рудановского есть необходимый раздел работы бухгалтера. По сути, здесь неявно под­разумевается бухгалтер-аналитик, как финансовый консультант.

Идеи Рудановского были в акцентированном виде поддержаны Я. М. Гальпериным, который поначалу напрямую отождествлял счетоведение и балансоведение, поскольку утверждал, что «баланс представляет собою объект или предмет особой науки, именуе­мой балансоведением, или иначе счетоведением» [Гальперин, 1925, с. 8]. Однако уже вскоре он попытался не только разграничить эти два понятия, но и дать им новое содер­жательное наполнение, выдвинув идею о том, что балапсоведеиие представляет собой новую ступень развития счетной науки.

В отличие от Рудановского Гальперин уже не ограничивается качественным анали­зом и объяснением логики счетных процедур и экономической трактовки отчетных ста­тей; в его балапсоведении уже значительное внимание уделяется формализованным аналитическим алгоритмам. Кроме того, пытаясь быть в курсе тенденций по усилению контрольной функции бухгалтерского учета и его роли в плановой экономике, Гальпе­рин рассматривает новые аспекты в структуризации баланса, его наполнении и анализе. В частности, он вводит понятие нормировки баланса, под которой понимает методы приспособления баланса к особенностям того или иного хозяйства.

Подход 2. Существуют две равноправные науки - счетоведение и балаисоведение; первая имеет целью построение баланса; вторая - его объяснение и анализ. Обе эти нау­ки входят в систему счетных наук, т. е. являются прерогативой бухгалтера. Такова точ­ка зрения Ы. А. Блатова, этот же подход свойствен Н. С. Аринушкину, Н. С. Помазкову и некоторым другим специалистам.

Работы Рудановского весьма высоко оценивались бухгалтерами-теоретиками, од­нако с позиции практикующих бухгалтеров они были весьма сложны и слишком дета­лизированы. Проблемы идентификации и структурирования балансоведения, реализа­ции его базовых идей в практически приложимых методиках все еще требовали своего разрешения. Отмеченную трудность попытался преодолеть известный петербургский (ленинградский) ученый проф. Н. А. Блатов, который, во-первых, постарался сделать свою книгу «Балаисоведеиие» максимально доступной в плане объяснения аналитиче­ских процедур и действий без ущерба теоретико-содержательному ее наполнению, во-вторых, приемлемой по объему и, в-третьих, несомненно связанной с бухгалтерией.

Н. А. Блатов в известной степени ратовал за самостоятельность балансоведения, од­нако в его тесной и неразрывной связи с учетом, а потому полагал, что основным носи­телем аналитических функций должен быть бухгалтер, поскольку, но его мнению, «дело анализа... еще долгие годы, если не всегда, будет твориться преимущественно счетными работниками» [Блатов, 1928, с. VII].

Монография Блатова была весьма приближена к пониманию практиками, вместе с тем она, несомненно, отличается научностью. Так, в работе приведены 19 определений баланса российских и зарубежных ученых, дано авторское его определение, рассмотре­ны юридическая и экономическая трактовки пассива, капитала, дано объяснение таким характеристикам баланса, как правдивость, реальность, преемственность, ясность, вуа-лируемость и др. В книге значительное место уделено оценке эффективности использо­вания оборотных средств, дагю четкое определение ликвидности, понимаемое автором