Концепция поддержания капитала. Капитализация и декапитализация. 4 страница

Бухгалтерскую интерпретацию метод стандарт-костс получил в трудах Чартера Гаррисона, сформулировавушего два ключевых положения данного метода: 1) все понесенные расходы должны быть соотнесены в учете в сопоставлении со стандартами (нормативами) и 2) увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартами должно быть расчленено по причинам / Гаррисон Ч. Оперативно-калькуляционный учет производства и сбыта: Пер с англ., Вакман.-Л.-М.: Изд-во «Техника управления», 1931/.

Директ-костинг предполагает капитализацию исключительно по прямым затратам. Всякое распределение или перераспределение косвенных расходов, по мнению адептов данного метода, искажая себестоимость, затрудняет принятие управленческих решений и может затрагивать интересы лиц, участвующих в хозяйственных процессах и должно быть отброшено как необоснованное. Основы директ-костинга были заложены в 1923 г. выдающимся экономистом Джоном Морисом Кларком (1884-1963). Он подчеркивал, что для администраторов каждая статья затрат имеет различную целевую установку, и распределение затрат для принятия управленческих решений значения не имеет. Данный вывод был подтвержден в том же году К.Симпсоном, проведшим статистическое исследование бухгалтерских калькуляций и показавшим, что на цены оказывают влияние не значения средней себестоимости, а предельные издержки производства.

В 1936 г., развивая эти идеи, Джонатан Харрис основал директ-костинг как особое направление в учете, получившее широкое распространение в 60-е годы XX века. Его сущность заключается в том, что все издержки делятся на две группы: переменные (варьирующие), зависящие от объемов деятельности, и периодические или постоянные (фиксированные), зависящие только тот периода, в который эта деятельность осуществляется. В основу учета себестоимости положены только переменные издержки, периодические расходы исключаются из себестоимости, так как они вызваны не столько непосредственным процессом производства, сколько течением времени. Кроме того, авторы считали, что для ценовой политики решающее значение должны иметь именно прямые расходы. Таким образом, для директ-костинга самым характерным является строгое отделение в учете прямых издержек от косвенных. Они совершенно различны и в схемах корреспонденции никогда не должны смешиваться. При теоретическом обосновании директ-костинга, как показал П. Рибель, надо исходить из того, что задача этого метода - выявление степени зависимости между прямыми издержками и занятостью. Во Франции основную идею директ-костинга приписывают В. Нейкирку и примерно так формулируют его правило: "... только переменные затраты формируют реальную себестоимость реализованной продукции". Ricbel P. Das Rechncn mit EinzelKosten und Dcckungsbeitragen //Zeitschrift flir Handelswissenschaftliche Forschung.- 1959., s. 213.

Разделение затрат на переменные и периодические на практике обычно представляет сложную проблему, так как "издержки зачастую не бывают либо строго переменными, либо строго постоянными" Поэтому "проблему, перед которой стоит менеджер или бухгалтер, часто называют аппроксимацией издержек". /Morard B. Direct costing et Comptabilitft dcs variations.// Economic ct Comptabilitfi. -1978. - № 4, p.61. Horngren Ch.T. Cost accounting. -N.Y., 1977, p. 220-221/. Она предполагает два допущения: 1) функция издержек, в пределах определенного интервала, принимается линейной; 2) динамика издержек объясняется одной, решающей переменной, а не их комплексом, как это имеет место в реальной жизни. Например, сумма издержек автотранспорта определяется величиной пробега, а все другие переменные (погодные условия, марка и год выпуска автомобиля, вес груза и т.п.) игнорируются. Решающим преимуществом директ-костинга по сравнению с традиционной калькуляцией было то, что если фирма устанавливает цены на уровне полной себестоимости плюс прибыль, то администрация может отклонить предложение заказчика с ценой ниже себестоимости. Однако если у предприятия имеются неиспользованные производственные мощности, и оно все равно несет определенные общие затраты, то такой заказ может быть принят и его выполнение снизит потери предприятия и тем самым повысит доход.

Директ-стандарт. Это прямое развитие предыдущего подхода, основанное на желании получить себестоимость, состоящую не просто из прямых затрат, но себестоимость должную, включающую, в соответствии с правилом Ганта, только расходы и исключающую потери. Таким образом, директ-стандарт - это синтез двух основных направлений в калькулировании себестоимости.

Становится очевидным, что правила калькуляции полностью определяют капитализацию незавершенного производства и готовой продукции, делая их наиболее волюнтаристическими статьями актива.

Расходы будущих периодов. Объект бухгалтерского учета, который наглядно демонстрирует всю суть капитализации. Расходы будущих периодов показываются в активе наряду со средствами, однако они не являются средствами ни материальными, ни даже нематериальными, поскольку не представляют собой каких-либо вещей либо обязательств, а являются отложенными издержками.

К расходам будущих периодов в России традиционно относят платежи в счет будущего: арендную плату, подписку на газеты и журналы, ремонт и т.п. В русском плане счетов и соответственно в отчетности не используются категория отложенных расходов, вернее, она применяется только к налогам (отложенные налоговые активы). Таким образом, возможности капитализации издержек искусственно сокращаются. Особенно это заметно при попытках ограничения нематериальных активов исключительными правами, в результате принятия которых в ПБУ 14/2007 и ПБУ 17/02, предприятия оказались вынуждены относить в балансе и в главной книге ряд нематериальных активов, НИОКР, программы для ЭВМ, права на прокат кинолент на расходы будущих периодов; но все такие расходы не обязательно оплачены, что противоречит правилам ведения соответствующего счета, установленными Планом счетов, отмена которых может привести к абсурду в бухгалтерии. Так, если считать, что на счете расходов будущих периодов показываются расходы в крайне спорном понимании ПБУ 10/99 как «возникновение обязательств», то при заключении договоров аренды на 50 лет необходимо капитализировать на балансе обязательства в сумме всех арендных платежей за пятидесятилетний период, увеличив, таким образом, активы предприятия на величину расходов по аренде за 49 лет.

Состав расходов, подлежащих отнесению на будущие периоды, постоянно расширяется по мере расширения разнообразия хозяйственных операций, проводимых современными предприятиями. Так в одной из наиболее динамично развивающихся отраслей - телекоммуникационной - в расходы будущих периодов включаются многочисленные коммерческие затраты, которые предприятия несут в целях привлечения клиентов, закрепления клиентской базы и последующего расширения объема услуг существующим абонентам. Так операторы мобильной связи субсидируют стоимость телефонных аппаратов, предлагаемых абонентам, и выплачивают значительные комиссионные дистрибьюторам за каждого привлеченного ими абонента. Затраты на привлечение новых абонентов могут быть капитализированы, так как оператор связи, устанавливая срок действия контракта, создает тем самым возможность увязать расходы по его заключению с приносимыми доходами. Данная возможность пока не получила полного признания на практике, так исследование отрасли мобильной связи, проведенное фирмой "PricewaterhouseCoopers", выявило, что 12 из Попрошенных операторов связи списывают затраты на привлечение новых абонентов полностью на расходы периода их совершения, тогда как остальные переносят на будущие периоды всю сумму или часть этих затрат. МСФО в телекоммуникационном секторе//НовостиМСФО, № 3, с. 9.

Декапитализация расходов будущих периодов обычно проводится равномерно во времени без связи с генерируемыми ими доходами. Однако для ряда объектов, таких как описанные выше расходы на привлечение клиентов в телекоммуникационном секторе, декапитализация может проводиться пропорционально полученным доходам. Очевидно, что такой порядок декапитализации и должен стать основным, поскольку только он позволяет отнести расходы не период получения обусловленного ими дохода, что единственно и оправдывает саму капитализацию расхода. Равномерное же списание следует оставить только для тех объектов, которые зависят от времени, а не от деятельности, например аренда, страхование и т.п.

Капитализация расчетов

Каждый хозяйствующий субъект ведет расчеты, вытекающие из договоров, деликтов, или закона. Но во всех случаях у субъекта возникает или обязательство уплатить, или требование получить. Капитализация расчетов оказывается обусловленной временным лагом между возникновением требования - обязательства и платежом и приводит к возникновению дебиторской и кредиторской задолженности. Вид возникающей задолженности определяется типом операции. Модификации, не влияющие на результат, приводят к образованию кредиторской задолженности, например - поступление производственных запасов или основных средств, так как в них капитализация расчетов заключается в капитализации активов, совпадает с ними. Капитализация доходов создает дебиторскую задолженность, например отгрузка продукции, порождает обязательства покупателя оплатить ее и ведет тем самым к возникновению дебиторской задолженности в учете поставщика, т.о. прибыль от продажи капитализируется в активе как часть дебиторской задолженности покупателя. Капитализация расходов создает кредиторскую задолженность, например, по расчетам с персоналом по заработной плате. Пермутации, не влияющие на результат, означают капитализацию или дебиторской или кредиторской задолженности путем преобразования структуры актива или пассива, например вследствие цессии. Следовательно, капитализация дебиторской и кредиторской задолженности зависит от вида расчетов, т.е. от классификации счетов.

Декапитализация расчетов заключается в их прекращении, списании. Декапитализация дебиторов может вести как к расходам (декапитализация дебиторской задолженности), например, при списании безнадежной задолженности покупателей на убытки, так и к доходам (кредиторская задолженность, например при списании невостребованной кредиторской задолженности). Не влияющие на результат модификации заключаются в погашении кредиторской, а пермутации - дебиторской задолженности, особенно характерны такие операции для расчетов по кредитам и займам.

Помимо декапитализации путем списания или погашения расчеты могут декапитализироваться путем обесценения: таким образом обычно декапитализируется существенная часть дебиторской задолженности путем начисления резерва делькредере - на списание сомнительных долгов. Кредиторская задолженность может также декапитализироваться путем амортизации, т.е. пропорционального списывания части задолженности, которая, как полагают, не будет оплачена, на финансовый результат. Так полностью или частично безвозмездно поступающие ценности относятся на кредит расчетов с кредиторами только в сумме подлежащей погашению, вся же разница отражается в качестве доходов будущих периодов, которые амортизируются (декапитализируются) в том же порядке, что и полученные активы: немедленно в части полученных денежных средств, по мере списания для оборотных средств и по мере начисления амортизации для основных средств. Расчеты, учет которых ведется по справедливой стоимости, декапитализируются путем прямого списания ее изменений на финансовый результат.

Поскольку счета расчетов по своей природе активно-пассивные, вид и характер сальдо их может меняться, следовательно, будет меняться и порядок их капитализации и декапитализации. Так дебиторскую задолженность можно считать расходами, капитализированными в предоставленный кредит. Кредит может возникать сознательно, когда одно лицо, обладающее правом и дееспособностью, передает на время ценности другому лицу; или из технических особенностей хозяйственной деятельности (момент отгрузки не совпадает с моментом оплаты). Проблема смешения дебиторов и кредиторов в учете получила ряд решений.

Первое решение возникло в глубокой древности и заключалось в ведении учета только дебиторской задолженности без учета кредиторской, считалось, что предприятие должно истребовать долги в свою пользу, а ее кредиторскую задолженность пусть учитывает тот, кому это нужно.

Второе решение было предложено Ф.В. Езерским. Он искренне считал, что кредит, с экономической точки зрения - это или изъятие капитала (дебиторская задолженность), или увеличение капитала (кредиторская задолженность). Однако при таком подходе кредит трактуется не как капитализация, а как декапитализация или расходов (дебиторская задолженность), или доходов (кредиторская задолженность).

Третье решение представил А.П. Рудановский, который дебиторскую задолженность трактовал как пассив, ибо за ней не стоят ценности как таковые. Ссылаясь на Дж. Чербони (1827 - 1917), он полагал, что дебиторы и кредиторы - это юридические и физические лица, которые не работают в предприятии, выступают как его корреспонденты, а все они составляют множество, являющееся объектом пассива баланса.

«Само собой разумеется, - писал А.П. Рудановский, - что смешение отражения пассива - дебиторов с активом только потому, что они видимы на одной стороне баланса -на дебете, есть грубый счетный дальтонизм; причем, если бы нашлись условия, при которых актив дал бы свое отражение на кредите, то смешение этого отражения актива с пассивом - кредиторами породило бы новый счетный недостаток, своего рода куриную слепоту. К сожалению, этим дальтонизмом и куриною слепотою страдают нередко опытные счетоводы-практики, в учебниках же по счетоводству это же общее больное место - до сих пор и без исключения»/ Рудановский А.П.. Теория учета: дебет и кредит как метод учета баланса. -М.:МАКИЗ, 1925, с. 39/.

Четвертое решение вытекает из самого понимания природы юридических отношений из понятия обязательства. Основным источником обязательств выступают договоры. Знаменитые испанские юристы и бухгалтеры Диего дель Каентилло (1522) и Франсиско де Эскобар (1603) считали, что все обязательства, вытекающие из договоров, должны быть объектом бухгалтерского учета³⁵⁹. Однако практика учета отвергла такой подход, и всеобщее распространение получила трактовка Луки Пачоли, в соответствии с которой к учету принимаются только текущие сделки. Тем самым все обязательства организации, как по ожидаемым получениям, так и по предстоящим платежам не получают отражения.

Пятое решение дал Д. Каннинг (1884 - 1962). Он трактовал дебиторскую задолженность как «будущий доход - денежный или преобразуемый в деньги». Это чисто экономическое понимание капитализации расходов: они были понесены в прошлом, но вместе с тем это ожидаемый предстоящий приток средств. Идеи Д. Каннинга - это мысли Ф.В. Езерского, но с совершенно обратным знаком: для русского бухгалтера дебиторская задолженность - это остаток капитала, а для американского - его приток, правда, в будущем. Справедливости ради сказать, что Дж. Каннинг распространял эту трактовку на весь актив. (Canning J. The Economics of Accountancy N.Y.: Ronald, 1929, p. 22).

Понимание расчетов как будущих результатов применимо и к кредиторской задолженности. В самом деле, кредиторская задолженность -это капитализация расходов в момент возникновения обязательства, как будущего оттока активов, а последние в свою очередь обеспечивают будущие доходы.

Неопределенность обязательств заключается в их зависимости от действий контрагентов, которые могут отказаться от завершения расчетов, что приведет к декапитализации дебиторской или кредиторской задолженности. Степень неопределенности тем выше, чем выше степень независимости контрагента: для внутрихозяйственных расчетов она равна 1, вследствие чего в балансе показываются не расчеты, а активы и пассивы отдельного баланса подразделения; для расчетов внутри группы вероятность высокая, но отличная от единицы, для расчетов с другими контрагентами вероятность убывает от более надежных, как правило, постоянных, до менее, обычно случайных. Неопределенность времени возникновения заключается во множественности распределенных во времени фактов, свидетельствующих о возникновении расчетов: намерение, подписание договора, начало его исполнения поставщиком (отгрузка), передача товара, переход права собственности, переход рисков, окончание исполнения покупателем (приемка), оплата договора предоставление скидок по результатам нескольких договоров и т.п. Все эти действия в разных случаях капитализируются по-разному. Например, поставка товаров может отражаться в любой из вышеуказанных моментов, за исключением намерений и заключения договора, в зависимости от вида отношений между поставщиком и покупателем, расчеты по страхованию будут отражены в момент оплаты, а по взносам в уставный капитал - в момент регистрации нового общества, за полученную государственную помощь - при невыполнении условий ее предоставления. Очевидно, любой из фактов, в совокупности образующий расчеты, может сопровождаться их капитализацией или декапитализации. Неопределенность времени отражения в учете определяется особенностями документооборота и бухгалтерской традицией. Как правило, расчеты отражаются в учете не в момент возникновения самой задолженности, а при получении счетов или иных оформляющих расчеты документов (товарораспорядительных: накладных, коносаментов, варрантов; расчетных: векселя и таможенных), не только потому, что оіш необходимы в качестве документальной основы учета, но потому, что без них бухгалтер просто не знает о наступлении факта, требующего капитализации расчетов. Кроме того, бухгалтеры традиционно отражают разные расчеты по-разному: например неотфактурованные поставки товаров покупателем обычно отражаются, а неотфактурованные услуги (консалтиноговые, аудиторские и т.п.) - нет.

Активно-пассивный характер расчетов порождает еще одну специфическую для данной категории неопределенность оценки -соотношение брутто и нетто оценивания. Брутто-оценивание заключается в последовательно развернутом отражении расчетов с дебиторами и кредиторами, а нетто - в их взаимозачете. По общему правилу взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности не допускается. Причем это правило справедливо лишь в отношении различной задолженности, внутри расчетов с одним контрагентом зачет возможен или даже обязателен в зависимости от формы расчетов. Примеры различного отражения соотношения между дебиторской и кредиторской задолженностью в рамках одного договора легче всего продемонстрировать на примере различных видов банковских кредитов.

Так в контокоррентном кредите, предусматривающем ведение банком текущего счета клиента с оплатой поступивших расчетных документов и зачислением выручки, при недостаточности средств клиента для погашения обязательств, банк кредитует предприятие в пределах установленной договором суммы, а по овердрафтным счетам - и сверх нее. Расчеты по контокоррентному счету проводятся с установленной договором периодичностью. При этом платежи и поступления сальдируются, и определяется реальная сумма оказанного кредита. Таким образом, в расчетах по данной форме кредитования постоянно капитализируется кредиторская задолженность банку или денежные средства, тогда как все прочие дебиторы и кредиторы (покупатели и поставщики) де капитализируются в момент расчетных операций. В настоящее время в нашей стране контокоррентные кредиты отражаются на счетах отдельно от движения денежных средств, т.е. расчеты не сальдируются, тогда как в СССР подобное кредитование, называвшееся кредитованием по спецссудному счету, совмещалось с учетом денежных средств.

В учетном кредите, наоборот, капитализируется и дебиторская
задолженность покупателя, и кредиторская задолженность банку, который
предоставляет векселедержателю кредит путем покупки векселей до
наступления срока платежа. Владелец векселя получает указанную в нем
сумму за вычетом учетного процента, комиссионных платежей и других
накладных расходов.

В бухгалтерском учете данная форма кредитования отражается следующим образом.

Индоссированные банку векселя списываются со счетов остаются на счетах учета векселей (ценных бумаг, финансовых вложений (58 по нынешнему плану) или расчетов (62)
поскольку они не продаются банку, а только передаются в залог. При
получении от банка извещения об учете векселей их номинальная
стоимость проводится по кредиту счетов кредитов, поскольку
предприятие-индоссант несет полную ответственность по переданному векселю. Счет кредитов (66) кредитуется по дебету счетов денежных средств (51 или 52) на сумму платежа - и счета расходов (91)- на сумму, удержанную банком. Оплаченные векселедателем, трассантом, акцептантом учтенные векселя списываются с кредита счета векселей в дебет счета кредитов (66). Таким образом, учетный кредит отражается на расчетах развернуто: капитализируется и дебиторская задолженность лица, выдавшего вексель, и кредиторская задолженность банку, учитывающему данный вексель.

Особая разновидность данной формы кредитования - онкольный (от англ. on call-no требованию) кредит, по условиям которого банк открывает предприятию специальный текущий счет под залог товарно-материальных ценностей или ценных бумаг. В пределах обеспеченного кредита банк оплачивает все счета на имя его клиента, получая право погашения кредита по первому своему требованию за счет средств, поступивших на счет клиента, или, при их недостаточности, путем реализации залога. Шнейдман Л.3. Учет новых видов имущества и операций.- М.: Бухгалтерский учет, 1993, с.93.

В отличие от учетного кредита форфейтинг предполагает кредитование поставщика путем покупки векселей, акцептованных покупателем. К форфейтированию принимаются, как правило, только простые векселя с авалем банка страны-импортера/от франц. forfait-цсликом. Тынель А. и др. Курс международного торгового нрава. Тынель Л., Функ Я., Хвалей В.- 2-е изд.-Мн.: Амалфея,2000,с.434/.

Другие виды требований принимаются только под гарантию банка. Тратты принимаются с приложением документов об освобождении экспортера от ответственности. Векселя учитываются банком или другим форфейтером без оборота на индоссанта, который принимает на себя весь риск по кредитуемой операции. Форфейтинг имеет преимущественно среднесрочный характер: срок получаемых обязательств ограничен обычно 2-5 годами, но может достигать и семи лет. Форфейтер оплачивает экспортеру полученные от него требования за вычетом установленных ставок, которые существенно выше обычных, так как они покрывают весь принимаемый риск. В учете поставщика форфейтинг отражается как оплата векселей полученных. Форфейтированные векселя списываются как индоссированные без оборота по номинальной стоимости с кредита счетов расчетов (62) в дебет счетов денежных средств, удержанные форфейтером суммы относятся на расходы (91). Таким образом, дебиторская задолженность декапитализируется немедленно без одновременной капитализации кредиторской задолженности банку до окончательного исполнения плательщиком своих обязательств.

В факторинге - вместо залога дебиторской задолженности предусмотрено приобретение факторскими компаниями или банками права на взыскание долга. /от англ. factor - посредник. Факторинг имеет преимущественно краткосрочный характер и не требует обязательной вексельной формы расчетов. Эта форма кредита освобождает поставщика и других кредиторов от кредитного риска, связанного с возможной неуплатой долга, но в его обеспечение фактор обычно задерживает 10-20% кредитуемой суммы (делькредере) до наступления платежа, после чего временно блокированная сумма за вычетом процентов и комиссионных перечисляется поставщику. Поставщик или другой кредитор, таким образом, весь учет дебиторской задолженности вместе с рисками ее инкассирования передает фактору, поэтому сумма переданной задолженности списывается с кредита счетов расчетов (62, 76). Одновременно по дебету денежных счетов (51, 52) проводятся перечисленные фактором суммы, а временно блокированные им относятся в дебет счета расчетов по кредитам (66), Удержанные банком суммы списываются в дебет счета учета расходов (91). Таким образом, в факторинге задолженность по полученному кредиту не капитализируется, а дебиторская задолженность декапитализируется не полностью, а за вычетом блокированной суммы, которая остается на расчетах в качестве дебиторской задолженности фактора.

Некоторые разновидности кредитов вообще могут не капитализироваться, например: авальный и акцептный.

Авальный кредит означает принятие банком на себя ответственности по обязательствам своего клиента. Если клиент не в состоянии погасить какую-либо задолженность, то платежи по ней производит банк. В учете должника авальный кредит отражается как выданное обеспечение в сумме обязательств перед банком о погашении задолженности, а в учете его кредитора аваль будет показан как обеспечения полученные. Все обеспечения показываются за балансом, следовательно, расчеты не капитализируются.

Ныне действующий План счетов не предусматривает таких проводок, поэтому данные расчеты с банком должны отражаться не на счетах кредитов, а на счетах расчетов (76) обязательства участников сделки несомненны. Комиссионные выплаты, которые по авальному кредиту обычно несет плателыцик, прямо относятся на расходы. Акцептный кредит используется обычно во внешней торговле. Он предоставляется поставщиком импортеру путем акцепта банком выставленных на него экспортером тратт. Покупатель обязан покрыть вексель банку до наступления срока платежа. Акцептованные банком тратты могут быть легко реализованы и учтены, что расширяет возможности кредита и способствует ускорению оборота. По акцептному кредиту проценты банком не взимаются, поскольку он выступает не плательщиком, а гарантом, не расходуя при этом своих средств. В учете экспортера - трассанта - акцепт банком его тратт отражается по дебету счетов расчетов (62), кредиторская задолженность не возникает, так как кредит заключается в перемене дебитора: им становится не импортер -трассат, а банк, обязательства которого отражаются за балансом.

Одна из форм акцептного кредитования экспорта акцептно-рамбурсный кредит, операции по которому капитализируются как за балансом, так на балансе. Данный вид кредитования предусматривает перевод (рамбурсирование) суммы векселя импортером третьей стороне - банку-акцептанту. Банк акцептует тратту экспортера под гарантию банка импортера, чаще всего, выставляя экспортеру безотзывный аккредитив, содержащий обязательство акцепта тратты. Акцептованная тратта возвращается банку экспортера, который ее переучитывает, после чего она поступает в обращение на ссудном рынке. До наступления срока платежа импортер вносит в свой банк валюту, рамбурсируемую банку-акцептанту. После наступления срока тратты она предъявляется к оплате акцептовавшему банку, который и производит окончательный платеж. В бухгалтерском учете все операции акцептования отражаются за балансом, но расчеты по переучету тратт капитализируются /Международные валютно-кредитные и финансовые отношения: Учебник/Под ред. Л.Н. Карсавиной.-М.: Финансы и статистика, 1994, с. 259/.

В современном учете капитализация кредиторской задолженности расчетов существенно расширена по сравнению с капитализацией дебиторской задолженности за счет так называемой условной задолженности или условных фактов хозяйственной деятельности.

1. К условным фактам хозяйственной деятельности (в дальнейшем УФХД) относятся факты, имевшие место в отчетном году, но последствия которых неочевидны, т.к. они зависят от некоторых событий, которые произойдут после отчетной даты. Состав и порядок учетного отражения УФХД определены в нашей стране положением по бухгалтерскому учету ПБУ 8/10 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», Приказ Минфина РФ от 13.12.2010 г. N 167н. или МСФО (IAS) 37. Непременным требованием причисления фактов хозяйственной деятельности к условным является неопределенность последних, их зависимость от некоторых внешних обстоятельств. В состав УФХД не должна включаться нормальная кредиторская задолженность, т.е. та, которая создается фактами, последствия которых несомненны и очевидны: например, не относятся к УФХД неотфактурованные или неоформленные актами приемки работы или услуги, которые были осуществлены и относительно которых отсутствуют судебные разбирательства или иная неопределенность. Не относится к УФХД и сумма налогов, которая была недоначислена намеренно или случайно. А вот санкции за неуплату налогов, зависящие от решения налоговой инспекции, которая может их предъявлять или нет, относятся к УФХД. Последствием УФХД может быть прибыль или убыток. Условная прибыль образуется в результате капитализации дебиторской, а условный убыток - кредиторской задолженности, что представляет собой модификацию, влияющую на результат.

Первоначально капитализации подлежала только условная кредиторская задолженность, которая относилась или напрямую на счета расчетов или отражалась в качестве резерва предстоящих расходов и платежей. Такой капитализации подлежали только те УФХД, которые отвечали критериям существенности, вероятности и оценки.

Но в настоящее время капитализация расширяется. Новая редакция МСФО 37 признала необходимым отражать те условные активы (корреспондирующие с условными прибылями), которые ранее только раскрывались в пояснениях при высокой вероятности получения соответствующих средств в будущем. Оцениваются таки активы конечно же по справедливой стоимости.

Отражению в учете подлежали только существенные с точки зрения составления отчетности УФХД, несущественные УФХД игнорировались. Игнорировались также все УФХД, вероятность наступления которых мала. Только вероятные убытки, оценка которых может быть надежно определена, отражались в учете и отчетных формах. УФХД со средней вероятностью (неочевидные) и высоковероятные, но не имеющие надежной оценки в учете не отражались, а информация о них помещалась в пояснительную записку.