Элементы финансовой отчетности. Признание и оценка

Элементы финансовой отчетности

Содержание финансовой отчетности в МСФО является следствием ос­новной цели ее составления и представления, состоящей в обеспечении внеш­них пользователей полезной и надежной информацией. Показатели финансо­вой отчетности взаимосвязаны. Они характеризуют разные стороны проис­шедших фактов, событий, явлений хозяйственной деятельности.

Каждая форма отчетности, исходя из МСФО, содержит информацию, односторонне характеризующую деятельность организации. Например, отчет об изменениях в капитале создает представление о движении собственного ка­питала по направлениям в течение отчетного периода, а его содержание зави­сит от организационно-правовой формы хозяйствования. Формирование более полного представления об источниках и составляющих капитала возможно с привлечением информации бухгалтерского баланса, отчета о прибыли и убыт­ках.

Показатели отчетности сгруппированы в соответствии с их экономиче­ским смыслом по элементам. Элементы финансовой отчетности представляют группы основных информационных характеристик, позволяющих реализовать цели финансовой отчетности в системе МСФО.

Среди элементов выделяют активы, обязательства, капитал, которые по­зволяют оценить финансовое состояние организации и отражаются в бухгал­терском балансе, в отчете об изменениях в капитале, а также доходы и расхо­ды для определения финансовых результатов в отчете о прибыли и убытках, отчете о движении денежных средств (см. рис. 1).

Элементы финансовой отчетности

Активы

Обязательства

Капитал

Доходы

Расходы

Вместе с тем, капитал, по сути, является также обязательством, но не по отношению к юридическим и физическим лицам в форме заемных средств на определенный временной период, а по отношению к владельцам (участникам, учредителям, акционерам) организации на все время ее работы.

Эти же элементы показываются в отчете о движении денежных средств, отчете об изменениях в капитале в аналитическом членении для представления более подробных данных о деятельности компании. Элементы финансовой от­четности становятся таковыми, если они признаются в финансовой отчетности. Условиями их признания являются: приоритет содержания над формой, существенность, оценка, получение экономических выгод.

Приоритет содержания над формой означает, что в финансовой отчетно­сти следует в большей степени стремиться к отражению экономической сущ­ности фактов хозяйственной деятельности, нежели соблюдать их юридиче­скую форму. Это вызвано возможностью существенных различий формы и со­держания и неверного понимания событий заинтересованным пользователем. Например, согласно договору организация может продать земельный участок сельскохозяйственного назначения с условиями использования его как паст­бище в течение двадцати лет. В этой ситуации условия договора продажи, от­раженные в отчетности как реализация объекта основных средств, не точно будут отражать экономическое событие.

Существенность определяет границы неверных сведений или не пред­ставленных данных в финансовой отчетности, превышение которых может по­влиять на суждение заинтересованного лица. Как правило, незначительные выгоды или расходы не оказывают принципиального или сколько-нибудь зна­чительного влияния на результаты работы организации. Их можно показать в составе прочих доходов или расходов.

Оценка предполагает наличие возможности более или менее надежной оценки элементов финансовой отчетности. Но бывают ситуации, когда оценка объектов отчетности значительно затруднена из-за трудностей идентификации операций и событий для измерения. В этом случае элемент не показывают в отчетности. Однако после того как появилась возможность реальной оценки, элемент признается в отчетности.

Получение экономических выгод означает учет вероятности получения экономической выгоды по отдельным событиям из-за неопределенности хо­зяйственной среды функционирования организации и экономических рисков. Отражение в отчетности экономической выгоды опирается на исследование и анализ степени вероятности наступления события, которое приведет к получению доходов. Если существует уверенность, что выгода будет получена, в от­четности отражается увеличение активов, доходов и прибыли.

В связи с определенной вероятностью неоплаты счетов покупателями, МСФО предоставляет возможность создания резервов, увеличивающих расхо­ды и сокращающих экономические выгоды.

Активы, как элемент финансовой отчетности, представляют ресурсы, принадлежащие или контролируемые организацией, операции с которыми должны принести доход. Они показываются в бухгалтерском балансе и могут принести доход по причине следующих событий:

- использования для производства продукции, работ, услуг;

- обмена;

- погашения обязательств;

- продажи;

- передачи во временное владение или пользование.

Не имеет значения, каковы источники поступления активов (за плату от организаций и физических лиц, безвозмездно, по договору мены, в качестве вклада в уставный капитал, из производства, по договору о совместной дея­тельности, в качестве спонсорской помощи и др.), наличие или отсутствие фи­зической формы, юридических прав, в т.ч. прав на владение. Основным при­знаком признания актива, наряду с другими, является возможная выгода в бу­дущем.

Обязательствами является задолженность организации, погашение кото­рой ведет к потенциальным потерям хозяйственных выгод. Обязательства от­ражаются в бухгалтерском балансе и возникают при выполнении условий до­говоров, норм права, условий делового общения. Обязательства погашаются организацией в результате:

- передачи активов;

- выполнения работ и оказания услуг;

- замены на другой вид обязательства;

- перевода обязательства на другое лицо;

- перевода обязательства в капитал и резервы.

Обязательства представляют долги, которые уже возникли у организа­ции на дату составления финансовой отчетности и не возникнут по операциям, которые не завершены. Однако если будущие долги организации носят посто­янный характер, они отражаются также как обязательства (гарантийные обяза­тельства, пенсионные отчисления).

Капитал организации слагается из совокупности собственных источни­ков имущества, которыми могут быть вложения собственников при формиро­вании капитала (акционерного, частного единоличного, партнерского), резер­вов (финансовых рисков, покрытия убытков и др.), чистой нераспределенной прибыли. Он представляется в бухгалтерском балансе и в отчете об изменени­ях в капитале.

Кроме понятия «капитал», как элемент финансовой отчетности, в прак­тике используется категория собственного капитала. Под собственным капи­талом (чистыми активами, рабочим капиталом) понимают остаток активов ор­ганизации, полученный как разность между их стоимостью и обязательствами по данным бухгалтерского баланса. Данные собственного капитала имеют значение для принятия решений заинтересованными пользователями, по­скольку они показывают, какова стоимость ресурсов, образующих капитал, которую можно использовать, исходя из правовых и других ограничений.

Доходы представляют увеличение экономических выгод в результате прироста активов или уменьшения обязательств, приводящих к увеличению капитала (кроме вкладов собственников в капитал) в данном отчетном перио­де. В противном случае они являются отложенными. Доходы показываются в отчетах о прибыли и убытках и движении денежных средств.

Источниками доходов являются:

- уставная деятельность;

- прочая деятельность.

Доходы от уставной деятельности формируются в зависимости от харак­тера и вида деятельности: выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг; проценты, дивиденды, гонорары, арендная плата, лизинговые платежи, рента, вознаграждения. Прочая деятельность организации может принести до­ходы в виде выручки от реализации имущества организации (за исключением результатов основной деятельности), от переоценки активов (основных средств, незавершенного производства, товаров), инвестиционных операций (вложений в совместную деятельность, уставные капиталы других организа­ций), экстраординарных доходов (национализации, приватизации, стихийных бедствий, пожаров).

Расходы характеризуются уменьшением экономических выгод в виде оттока, уменьшения активов или увеличения обязательств, приводящих к уменьшению капитала в данном отчетном периоде. Если расходы возникли в данном учетном периоде, но относятся к будущим отчетным периодам - это отложенные расходы. Они показываются в отчетах о прибылях и убытках, о движении денежных средств.

Среди расходов выделяют две группы - от уставной деятельности и про­чие. Расходы от уставной деятельности включают затраты на производство и реализацию продукции, работ, услуг, товаров, относящиеся к данному отчет­ному периоду, убытки от реализации этих ценностей и другие, возникшие по основной деятельности. Расходы от прочей деятельности функционируют в форме процентов, вознаграждений, арендной платы, ренты, гонораров к вы­плате, затрат и убытков от реализации имущества, от обесценения активов (материально-производственных запасов, валютных ценностей, внеоборотных активов, ценных бумаг), экстраординарных расходов. Характерным признаком признания этих затрат и убытков как расходов является их отношение к дан­ному отчетному периоду.

Рассмотренные элементы образуют содержание форм финансовой от­четности в МСФО. Годовая отчетность, составленная по международным стандартам, должна содержать следующие документы:

- отчет руководства;

- учетную политику;

- формы финансовой отчетности;

- пояснения к формам финансовой отчетности;

- заключение аудитора.

Ответственными за подготовку и представление годовой отчетности по МСФО являются Совет директоров или другой руководящий орган компании. В ней обязательно должна раскрываться следующая информация общего на­значения:

- юридический адрес, постоянное местонахождение (место ведения дела), организационно-правовая форма компании;

- характеристика основных видов деятельности;

- наименование материнской компании и конечной материнской компа­нии группы;

- количество работающих либо на конец отчетного периода, либо в сред­нем за период.

Отчет (финансовый обзор) руководства организации включает произ­вольные формы. В них представляют наиболее важную информацию для объ­ективной оценки итогов работы организации пользователями за отчетный пе­риод и надежного прогнозирования результатов в будущем: расчет и анализ показателей, характеризующих финансовое состояние и финансовые результа­ты, подробные расшифровки наиболее существенных бухгалтерских счетов, информацию по вопросам охраны окружающей среды, отчеты по налогообло­жению, основные инвестиционные проекты. Кроме этого, в финансовый отчет руководства может входить:

- информация об изменениях внешней и внутренней среды работы ком­пании, реакции на них руководства и достигнутых экономических результатах;

- характеристика инвестиционной политики, направленной на увеличе­ние финансовых результатов и дивидендов;

- политика в области маневрирования ресурсами компании для оценки пользователями ее эффективности;

- описание достижений компании, которые не отражены в финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО.

Учетная политика представляет подходы и правила, используемые компанией в соответствии с МСФО, для составления и представления финан­совой отчетности.

Учетная политика, представленная в финансовой отчетности, должна содержать следующее:

- основы оценки активов и обязательств организации, а также их ви­дов, категорий, групп, используемых при подготовке финансовой отчетности;

- описание каждого конкретного вопроса учетной политики, имеюще­го существенное значение для понимания внешним пользователем данных от­четности.

Учетная политика должна включать следующие конкретные вопросы:

- признания выручки;

- принципов консолидации отчетности дочерних и ассоциированных компаний;

- объединения компаний;

- совместной деятельности;

- признания и амортизации внеоборотных активов;

- капитализации затрат по займам и другим затратам;

- договоров подряда;

- инвестиционной собственности;

- финансовых инструментов;

- аренды;

- затрат на исследования и разработку;

- запасов;

- налогов, в том числе отложенных;

- резервов;

- затрат на пенсионное обеспечение;

- пересчета иностранной валюты и хеджирования;

- определения хозяйственных и географических сегментов и прин­ципов распределения затрат между сегментами;

- определения денежных средств и их эквивалентов;

- учета инфляции;

- учета правительственных субсидий.

Финансовая отчетность - это структурированное представление дан­ных о хозяйственной деятельности и финансовой позиции компании. Она со­ставляется по методу начисления. Показатели отчетности идентичны пред­ставленным в предшествующих отчетных периодах за редким исключением, оговоренным дополнительно. Статьи, выделяемые в отчетности, являются су­щественными. Несущественные статьи объединяются с суммами аналогичного характера или назначения. Статьи противоположного экономического содер­жания не подвергаются взаимозачету, если только подобная процедура преду­сматривается или разрешается стандартом.

Формы финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, включают бухгалтерский баланс, отчет о прибыли и убытках, отчет о движе­нии денежных средств, отчет об изменениях в капитале.

Бухгалтерский баланс, составляемый по требованиям международных стандартов, представлен в приложении 1 к МСФО. Основной подход к форми­рованию информации в балансе - представление и раскрытие имущества (ак­тивов) и обязательств (источников имущества) компании на отчетную дату и в сопоставлении с данными предшествующего периода.

Отчет о прибылях и убытках, представленный в «Международных стан­дартах финансовой отчетности» в приложении 1, содержит общий финансовый результат за данный и предшествующий периоды, который складывается из доходов и расходов от операционной (основной) деятельности, затрат на фи­нансирование и доходов от ассоциированных компаний, налогов на прибыль, доли меньшинства и результатов чрезвычайных обстоятельств (экстраорди­нарных событий). По этим данным ведется расчет чистой прибыли за период.

Отчет составляется одним из двух разрешенных МСФО 1 способов: по видам затрат (затратный тип) или по статьям затрат (функциональный тип).

Отчет о движении денежных средств основан на представлении входя­щих и исходящих денежных потоков по операционной, инвестиционной и фи­нансовой деятельности компании. МСФО предусматривает составление отче­та, используя один из двух альтернативных способов: прямой или косвенный.

Отчет об изменениях в капитале может быть двух типов:

- отчет, отражающий все изменения в капитале;

- отчет, отражающий изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами и распределений им.

Однако независимо от типа отчета в нем должны содержаться данные по каждой статье доходов и расходов, прибылей и убытков, которые признаются в капитале. Содержание отчета определяется юридическим статусом компа­нии.

Пояснения к формам финансовой отчетности включают информацию, которая не нашла отражения в отчете руководства (финансовом отчете) ком­пании, в формах финансовой отчетности, но которая необходима внешним пользователям для создания полной и объективной картины деятельности, контроля ее результатов, прогнозирования будущих инвестиционных выгод. Пояснения имеют такое содержание и степень аналитичности, чтобы вызвать доверие к руководству, их компетентности, безопасности вложений и высокой степени доходности.

Заключение аудитора дает основание для утверждения, что финансовая отчетность компании отражает реальное финансовое состояние и финансовые результаты деятельности.

В системе GAAP элементами финансовых отчетов в отличие от МСФО являются:

- доходы:

- затраты;

- прочие прибыли (прибыли от неосновной деятельности);

- прочие убытки (убытки от неосновной деятельности);

- активы;

- обязательства;

- собственный (акционерный) капитал (чистые активы);

- инвестиции собственников компании;

- перечисление средств собственникам (акционерам);

- совокупная (окончательная) прибыль.

Элементы финансовой отчетности в англо-американской системе более детальны, нежели в МСФО. Однако те элементы, которые характерны для МСФО, имеют ту же трактовку, что и в системе GAAP. Поэтому, давая крат­кую характеристику элементов отчетности англо-американской системы, оста­новимся на тех, которые не выделены в международных стандартах или трак­туются несколько иначе. В отношении системы GAAP следует помнить, что она полностью совместима с МСФО.

Доходы характеризуются увеличением активов или урегулированием обязательств. Они носят периодический, повторяющийся, непрерывный харак­тер, возникают по основной деятельности и представляются в отчете о прибы­лях и убытках.

Затраты представляются в англо-американской системе как уменьшение активов или увеличение обязательств (пассивов) по основной деятельности. В отчете о прибылях и убытках они показываются, если относятся к данному от­четному периоду, если они не связаны с доходами данного отчетного периода, то трактуются как а) активы, которые принесут доход в будущем; б) убытки; в) выплаты собственникам.

Прочими прибылями являются поступления от неосновной деятельно­сти, увеличивающие капитал собственников организации. Они отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Прочие убытки возникают при уменьшении капитала по операциям, не связанным с основной деятельностью, отраженным в отчете о прибылях и убытках.

Активы являются ресурсами, которые принесут доход в будущем. Они отражаются в бухгалтерском балансе (балансовом отчете).

Обязательства (пассивы) представляют потери хозяйственных выгод в будущем и показываются в балансе.

Собственный (акционерный) капитал (чистые активы) исчисляется по данным бухгалтерского баланса как разность между суммой активов и обяза­тельств по балансу.

Инвестиции собственников компании дают возможность увеличить ак­тивы организации путем вложений собственников (владельцев, акционеров, участников, учредителей). Инвестиции могут быть произведены наличными средствами, оказанными услугами, товарами, выполненными работами в об­мен на акции, доли, паи; путем конвертации обязательств организации в ак­ции, доли, паи. Данная информация может быть представлена в бухгалтерском балансе или в отчете о состоянии капитала владельцев компании.

Перечисление средств собственникам (акционерам) характеризуется уменьшением чистых активов в результате их передачи собственникам или увеличением обязательств по отношению к собственникам. Передача активов собственникам возможна в формах:

- выплаты наличными или возникновения обязательств перед владельца­ми;

- передачи активов собственникам;

- распределения средств при ликвидации организации;

- конвертации права владения активами в обязательства.

Данные о суммах перечислений и обязательств по отношению к собст­венникам представляются в бухгалтерском балансе или в отчете о состоянии капитала владельцев компании.

Совокупная (окончательная прибыль) характеризуется изменением чис­тых активов по результатам хозяйственных операций отчетного периода, кро­ме увеличения (уменьшения) капитала путем вклада или изъятия капитала собственником. Этот показатель находится в стадии разработки.

Финансовая отчетность в системе GAAP представлена бухгалтерским балансом (балансовым отчетом, отчетом о финансовом положении), отчетом о прибылях и убытках, о движении денежных средств. Кроме этого, могут быть сформированы отчеты о нераспределенной прибыли и акционерном капитале.

Бухгалтерский баланс содержит данные о ресурсах, обязательствах и собственном капитале владельцев. Построение актива характеризуется прин­ципом «от наиболее к наименее ликвидным». Рубрики баланса: текущие акти­вы, долгосрочные активы, краткосрочные обязательства, долгосрочные обяза­тельства, собственный капитал владельцев компании. Обязательства показы­вают в балансе, начиная с тех, срок погашения которых самый ранний. Собст­венный капитал располагается в порядке убывания его постоянства (акцио­нерный, внесенный, нераспределенная прибыль).

Отчет о прибылях и убытках является связующим звеном между бух­галтерским балансом данного и предшествующего отчетных периодов, по­скольку дает возможность последить, под воздействием каких доходов и рас­ходов отчетного периода произошли изменения в финансовом положении ор­ганизации.

Отчет о движении денежных средств отражает операции по движению (притоку и оттоку) денежной наличности (кассовые операции и на счетах в банках) и денежных эквивалентов (высоколиквидных краткосрочных вложе­ний в рыночные ценные бумаги) за отчетный период. Движение показывается в разрезе основной, инвестиционной и финансовой деятельности, а также от­ражаются последствия изменения курса обмена иностранных валют (по ком­паниям, работающим с зарубежными партнерами) и производится выверка счетов, используемых при составлении отчета.

Отчет о нераспределенной прибыли прилагается к отчету о прибылях и убытках или к бухгалтерскому балансу. Однако компании могут составлять его отдельно как отчет о состоянии собственного капитала акционеров.

Нераспределенная прибыль за отчетный период рассматривается в сис­теме GAAP как часть чистой прибыли, остающаяся в распоряжении компании.

Она рассчитывается как разница между нераспределенной прибылью за пери­од и суммой выплат (обязательств) по дивидендам собственникам. В отчете показывается также нераспределенная прибыль организации нарастающим итогом. Она рассчитывается суммированием нераспределенной прибыли на начало отчетного периода, скорректированной по результатам изменений принципов учета отдельных показателей в учетной политике, исправлений счетных ошибок в прошлых отчетных периодах, и чистой прибыли данного отчетного периода.

Элементы финансовой отчётности – это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности: активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы (см.табл.1 и табл.2).

Таблица 1. Концепция активов, обязательств и капитала в российских и международных стандартах финансовой отчетности

Признак сравнения	МСФО	Концепция развития бух.учета в РФ	Нормативные документы РФ
Перечень элемен­тов, характери­зующих финан­совое положение организации	Активы, обязательства, капитал	Активы, обязатель­ства, капитал	Активы, пассивы (капитал и обязатель­ства отражены в пас­сиве)
Трактовка актива	Ресурсы, от которых ожидается приток эко­номических выгод	Трактовка совпадает с МСФО	Трактовка отсутству­ет
Трактовка обяза­тельства	Задолженность, урегу­лирование которой вы­зовет отток экономиче­ских выгод	Трактовка совпадает с МСФО	Трактовка, отсутству­ет
Трактовка капи­тала	Разность между актива­ми и обязательствами	Вклад собственни­ков плюс прибыль	Трактовка отсутству­ет
Концепция капи­тала	Финансовая и физиче­ская концепции капита­ла	Отсутствует	Отсутствует
Концепция поддержания капи­тала	Определяет измерение прибыли	Отсутствует	Отсутствует
Признание эле­ментов финансо­вой отчетности	Существует вероятность получения или утраты экономических выгод и стоимость объекта мо­жет быть надежно изме­рена	Трактовка совпадает с МСФО	Понятие признания элементов финансо­вой отчетности от­сутствует
Оценка элемен­тов финансовой отчетности	Фактическая стоимость приобретения, восстано­вительная стоимость, возможная цена прода­жи, дисконтированная стоимость, справедливая стоимость и другие	Фактическая стои­мость приобретения, восстановительная стоимость, возмож­ная цена продажи, дисконтированная стоимость	Используется в ос­новном фактическая себестоимость, в от­дельных случаях -рыночная стоимость
Перечень элемен­тов баланса	Не предписывает стро­гого перечня, выделяет статьи, которые должны раскрываться как мини­мум	Не рассматривает данного вопроса	Большинство статей баланса в форме № 1 соответствует МСФО, но есть и ряд отличий

Таблица 2