Концепция поддержания капитала. Капитализация и декапитализация. 5 страница

К УФХД относят судебные разбирательства, разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет, гарантии и другие обеспечения обязательств, в том числе векселя в учете, гарантийные обязательства по проданной продукции, товарам, работам, и услугам; обязательства в отношении охраны окружающей среды.

Вероятность наступления УФХД измеряется не количественно, а качественно. Ее степени: очень высокая, высокая, средняя и малая различаются набором признаков.

Таблица 2.4.

Определение степени вероятности УФХД.

Вероятность	Признаки, характеризующие вероятность
Очень высокая	- Практически достоверное событие - Нет оснований сомневаться в его наступлении - Событие неизбежно наступит - Оценка последствий события известна
Высокая	- Весьма вероятное событие - Мало оснований сомневаться в его наступлении - Событие скорее всего наступит - Последствия события могут быть достаточно надежно измерены
Средняя	- Возможное событие - Существуют основания, заставляющие сомневаться в его наступлении - Событие может наступить, а может не наступить
Малая	- Маловероятное событие - Нет оснований считать, что событие наступит - Событие скорее всего не наступит

Для оценки УФХД составляется специальный индивидуальный расчет для каждого факта или агрегатный для совокупности однородных фактов (например, гарантийные обязательства могут быть оценены исходя из расходов на гарантийное обслуживание и процента поломок по отношению к объему проданной продукции), который основывается на известной предприятию информации, его представлении о вероятности наступления событий, обуславливающих данный факт. Могут использоваться и экспертные оценки.

Капитализируемая кредиторская задолженность условна только с точки зрения последующей декапитализации, ее возникновение сомнений не вызывает, т.к. она основана на возникшем обязательстве. До момента признания этого обязательства добровольного или принудительного дебитор может не показывать в своем учете задолженность конкретному кредитору, поскольку он полагает возможным отклонить требования последнего, однако он не вправе в силу принципа осмотрительности уклониться от отражения расхода, следовательно, вместо кредиторской задолженности капитализируется резерв предстоящих расходов и платежей.

Резерв предстоящих расходов и платежей занимает такое же промежуточное положение между кредиторской задолженностью и капиталом, как МБП между оборотными и основными средствами. И в балансе у него такая же судьба: если ранее он относился к собственным средствам предприятия, то в настоящее время он значится в составе кредиторской задолженности. Состав резерва также постоянно менялся. Он всегда включал два различных элемента: распределение расхода и начисление кредиторской задолженности. Каждая из этих частей в свою очередь неоднородна. Распределение расхода возможно внутри периода, например, резерв на отпуска, и по нескольким периодам, например: резерв на гарантийный ремонт или ремонт основных средств. Начисление задолженности может проводиться как расход отчетного периода, кредиторы по которому будут созданы в будущем периоде, как правило, достаточно близком, например, резерв на вознаграждение по итогам работы за год, ведомость на выплату которого, а, следовательно, и кредитование расчетов по оплате труда возникнет в будущем, или резерв под условные факты; или как отложенный расход, начисляемый в текущем периоде в связи с возникновением соответствующих обязательств, например, начисления резерва пенсионных обязательств, или резерва отпусков, исчисляемого не среднемесячными выплатами, а количеством дней отпуска, заработанного каждым сотрудником.

Если убыток рассчитывается путем выбора из интервала возможных его значений, то в качестве оценки должна быть принята средняя ветчина, а максимальная величина должна быть дополнительно раскрыта в отчетности как возможные неучтенные убытки. Например, если против предприятия возбужден иск об уплате штрафных санкций за непоставку продукции в срок, который помимо суммы штрафа, предусмотренного договором включает прямой действительный ущерб покупателя от поломки оборудования вследствие неполучения продукции и из упущенной выгоды в сумме прибыли, которую он не получил по сделке, то предприятие может прийти к выводу, что наиболее вероятной суммой, которая будет присуждена в качестве возмещения покупателю будет величина штрафов по договору плюс прямой действительный ущерб, то эту сумму и следует рассматривать в качестве оценки условного убытка. Если же решение суда не может быть надежно спрогнозировано, то следует ограничиться суммой штрафа, раскрыв в приложении к отчетности размер и суть и пых требований истца.

Показанное выше убеждает нас в том, что решение вопроса капитализации расчетов лежит в понимании различий во влиянии фактов хозяйственной жизни не только на баланс как в классической схеме Шера -Бахчисарайцева, но и на результат, что позволят избежать смешения дебиторов и кредиторов в их капитализации и декапитализации.

Капитализация капитала

Под капиталом можно понимать либо весь актив, либо весь пассив, а можно понимать только так называемые чистые активы, т.е. разность между средствами предприятия и его кредиторской задолженностью. Капитал все время изменяется, А. Доде (1840 - 1897) сравнивал его с вечно извивающимся ужом, ибо он то возрастает - капитализируется или же уменьшается - декапитализируется. Многие исследователи полагают, что достаточно воспользоваться известной формулой капитального уравнения: А - П = А" /Буссе М. Простая бухгалтерия. -Спб., Вестник знания, 1908, с. 5/, как станет ясно, что капитал фирмы это только разность между активами фирмы и ее долгами. И, надо сказать, что это равенство, вытекающее из постулата Пачоли, имеет и практическое значение особенно в работе аудиторов, так как источники собственных средств можно не проверять, ибо если проверить активы и так называемые обязательства, то разность между ними автоматически раскроет величину капитала. Такое подход приводит к постоянному изменению состава капитала в виде его диверсификации, интеграции и редукции.

Диверсификация заключается в разделении капитала на различные части. На заре возникновения двойной записи капитал представлял собой единый элемент, но уже к XV веку появляется счет прибылей и убытков. Развитие техники учета результатов привело к формированию одного из основных принципов классической бухгалтерии: принципа сохранения капитала, в соответствии с которым величина капитала не должна меняться (за исключением взносов в капитал или его изъятия), а изменения активов и пассивов могут проводиться исключительно по счету прибылей и убытков./[Нидлз Б., Андерсон X.,Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета, М.: Финансы и статистика, 1996/. Данный принцип был также положен в основу выделения в учете особой категории - условных пассивов/.

Капитал, таким образом, разделился на две части: на вложенные в хозяйство и накопленные им. Обособление финансовых результатов в особую статью капитала вызвало дальнейшую дезинтеграцию последнего. Развитие корпоративного права привело к формированию различных видов капитала: уставного, резервного, дополнительного. Развитие техники бухгалтерской регистрации привело к формированию резервов, называемых ранее капиталами (погашения, делькредере, восстановления), затем фондами. В состав капитала были включены результаты по капитальным операциям (эмиссионные расходы и доходы), результаты от переоценок, специальное финансирование. Наивысшей степени диверсификации капитал достиг в советском учете. Она была столь высока, что само имя капитал было полностью вытеснено и заменено фондами, используемыми для нормировки баланса, т.е. для его совмещения со сметой, позволившего повысить прозрачность баланса как отчетной формы и дисциплинировать учет, усилить его проверяемость. Состав фондов задавался экономической политикой и финансовым планом /Соколов Я.В, Соколов ВЯ. История бухгалтерского учета. -М.: Финансы и статистика, 2006/.

Интеграция капитала представляет собой прямо противоположный процесс. Каптал в балансе концентрируется в небольшом числе статей вплоть до сведения к двум: капиталу (собственным средствам), с выделением доли меньшинства, и накопленным финансовым результатам. Такое представление капитала в балансе полностью соответствует представлению о нем как о чистых активах, разницы между активами и пассивами. А, следовательно, внутреннее распределение составных частей каптала абсолютно не важно.

Редукция закономерное продолжение интеграции. Чистое положение стремиться очистится. В состав собственных средств более не включается доля меньшинства, которая начинает занимать промежуточное положение между капиталом и кредиторской задолженностью. Из капитала изгоняются субсидии и специальное финансирование. Наконец капиталом объявляются только собственные средства акционерных обществ, так как у них отсутствуют собственники. Владельцы акций - собственники опосредованные, они могут вернуть свои средства, продав акции, но такая операция не повлияет на каптал. Капитал же обществ с ограниченной ответственностью, товариществ различного рода - есть прямая собственность участников общества, товарищей, которые могут вернуть его путем изъятия средств из общества. Следовательно, такие общества не имеют капитала, а вместо него должны отражать кредиторскую задолженность собственникам.

Однако, какую бы теорию баланса мы не выбирали, мы всегда должны признать, что формула А - П = К носит чисто условный характер. Прежде всего, необходимо рассеять массовое заблуждение бухгалтеров, что капитал - это пассив баланса и «дыра» в нем, которая заполняется определенными величинами. Истинный капитал любого предприятия - это и есть актив его баланса, ибо как показал Л. Фон Мизес (1881 - 1973): «Вне конкретных капитальных благ не существует никакого абстрактного или реального капитала» и «капитальные блага представляют собой промежуточные этапы на пути к определенной цели», т.е. весь актив - это капитализированные расходы капитала на пути к цели рыночной экономики - к получению прибыли. (Прибыль - это часть капитала, его прирост. Точно так же как убыток - его уменьшение.) /Сумцов А. И. Курс теории бухгалтерского учета. - М: Госфиниздат, 1960, с. 149/.

Теперь, если бухгалтер выбирает статическую теорию бухгалтерского баланса, то разность (К) должна дополняться рыночной стоимостью самого предприятия. И если величина всего пассива окажется больше итога актива, то разность можно записать в активе как гудвил, в противоположном случае разность надо записать в пассиве как отрицательный гудвил. Таким образом, статический баланс демонстрирует искусственность бухгалтерского баланса.

Если же придерживаться динамической теории бухгалтерского баланса, положение не на много улучшится. Равенство не восстановится. Ибо за К в этом случае принимается вложенный капитал, а итог баланса должен показать его изменение - прибыль или убыток. /В.В. Ковалев Финансовый анализ. Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. - М.: Финансы и статистика, 2000, с..90/. Отсюда знаменитое замечание Л. Батардона: «Сумма капитала должна оставаться неизменной, прибыль - это проценты на капитал». На самом деле «С экономической точки зрения прибыль - это разность между денежными поступлениями и денежными выплатами. С точки зрения хозяйственной прибыли - это разность между имущественным состоянием предприятия на конец и начало отчетного периода». B.B. Ковалев отмечает: «...всех интересует показатель финансового результата (причем именно прибыли, а не убытка), от которого зависит доступность внешнего финансирования, рейтинг организации, котировка на рынке ценных бумаг, рентабельность и т.д.» Эту же мысль высказывал и В.Ф. Палий. Он утверждал, что доходы и расходы - главная забота, как собственников, так и фискальных органов. Именно они проявляют неподдельный интерес к их достоверному учету, желая влиять на правила такого учета. /Обновление бухгалтерского учета: что дальше?//Бухгалтерский учет.-1996.-№ 10-е. 5). Цит.: СоколовЯ.В.. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: ЮНИТИ, 1996, с. 326, с. 109/.

Иначе говоря, прибыль это разность между капитализацией и декапитализациеи актива, однако, с учетом некоторых особенностей. Внешне кажется, что декапитализация это проедание капитала. И это действительно так, но речь идет только о проедании капитала прошлого, активов прошлых отчетных периодов во имя активов, т.е. капитала будущего. И эта теория капитала имеет решающее значение для бухгалтерии: просто проедание - это потери, проедание во имя будущего -это затраты капитала, обеспечивающие процветание предприятия, но все расчеты, которые связаны с исчислением величины собственных средств фирмы и прибыли, более чем условны и неслучайно знаменитый экономист XX в. Д. Хикс писал, что «Прибыль - это то, что человек считает прибылью, то, во что он верит». В сущности Хикс утверждает, что величина прибыли, а вместе с ней и объем капитала - это ни что иное, как манипуляции бухгалтера, связанные с оценкой учитываемых объектов.

Приведенный выше анализ капитализации и декапитализации позволяет обозначить их основные проблемы применительно к различным статьям баланса (табл. 2.1). Поскольку статьи баланса объединяют различные объекты, носят комплексный характер, то их решение должно быть индивидуальным. Разные объекты и в различных отраслях должны отличаться и правилами капитализации и декапитализации. Так пообъектный учет основных средств делает бессмысленным применение к их оценке методов ЛИФО или ФИФО, выбор которых составляет основу проблематики оценивания материалов, а вопросы интеграции и дифференциации не возникают в оценке готовой продукции. Следовательно, необходим поиск метода обоснования капитализации.

Согласно теории органического баланса Ф. Шмидта: «Цель прибыли сводится к поддержанию способности фирмы к предпринимательской деятельности, решающее значение имеет достижение такого положения, когда рост прибыли соответствует росту финансового результата. Прибылью считается только то, что нашло увеличение вследствие обычной основной хозяйственной деятельности в активе, прибыль же, например, от увеличения цен - величина мнимая...» F. Schmidt. Die organischeTageswiztbilanz. Leipzig, 1929, S. 50. D. Hicks. Value and capital. Oxford, 1946, p. 176.

Таблица 2.5

Основные проблемы капитализации балансовых статей