Концептуальные основы подготовки

И ПРЕД­СТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ЦЕЛИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Базовые пред­положения		Требования к ка­честву информа­ции		Элементы финан­совой отчетности
	Критерии признания		Виды оценки

Рис. 1. Содержание действующих Концептуальных основ МСФО

В заключение целесообразно отметить, что концептуальные основы в различных странах (например, в США, в Великобритании) достаточно близ­ки по содержанию к Концептуальным основам МСФО. Содержательная часть концеп­туальных основ варьируется по компонентам, структуре и трактовке ряда положений, но основополагающим элементов везде является определение цели финансовой отчет­ности, которая задает содержание остальных составных частей.

Американские концептуальные основы представляют собой серию Положений о концепциях финансового учета (Statements of Financial Accounting Concepts) [215], ко­торые включают в себя следующие: №1. Цели финансовой отчетности коммерческих предприятий (Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises) (1978 год). №2. Качественные характеристики учетной информации (Qualitative Characteristics of Accounting Information) (1980 год). №4. Цели финансовой отчетности некоммерческих организаций (Objectives of Finan­cial Reporting by Non-business Organizations) (1980 год). №5. Признание и оценка в финансовой отчетности коммерческих предприятий (Rec­ognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises) (1984 год). №6. Элементы финансовой отчетности (Elements of Financial Statements) (1985 год). №7. Использование информации о потоках денежных средств и приведенная стои­мость в учетных оценках (Using Cash Flow Information and Present Value in Ac­counting Measurement) (2001 год).

Английские концептуальные основы — это один документ, Положение о принци­пах финансовой отчетности (Statement of principles for financial reporting; Statement of standard accounting principles)[215], — в ко­тором по главам рассматриваются типы финансовой отчетности, цели финансовой от­четности, понятие отчитывающегося предприятия, качественные характеристики фи­нансовой информации, элементы финансовой отчетности, принципы признания в фи­нансовой отчетности, принципы оценки в финансовой отчетности, представление фи­нансовой информации и учет долей в других предприятиях.

Исторически, Концептуальные основы МСФО занимают промежуточное поло­жение между американскими и английскими концептуальными основами: они разра­батывались на основе американских, а на их основе разрабатывались английские. Этим, вероятно, можно объяснить достоинства и недостатки каждых из них.

Положительным качеством американских концептуальных основ является их детализированность, наличие иллюстративных примеров, широта охватываемой про­блематики. Однако, их недостатком, по нашему мнению, является отсутствие четкой логики и системности, особенно в части признания и оценки (например, вопросы оценки рассматриваются не самостоятельно, а включаются в критерий признания; предоставляется детальное руководство по признанию доходов и расходов, тогда как декларируется общий подход активы/обязательства и др.), наличие повторов (например, понятия финансовой отчетности рассматриваются и в первом и в пятом Положе­ниях). В отличие от американских, Концептуальные основы МСФО отличаются го­раздо большей краткостью, четкостью, логичностью и системностью построения.

Положительным качеством английских концептуальных основ является такая же степень логичности и системности построения, но большая степень детализации, чем в Концептуальных основах МСФО. Однако, на их разработку влияла национальная специфика: попытка решения проблем, характерных для английской практики учета и отчетности; наличие действующих национальных стандартов и законодательных до­кументов, регламентирующих учет и отчетность. Поэтому включение в состав кон­цептуальных основ ряда вопросов (например, на наш взгляд, вопросы представления финансовой информации и участия в других предприятиях должны рассматриваться как отдельные стандарты), и невключение ряда других (например, в концептуальных основах отсутствуют принцип продолжающейся деятельности и принцип начисления, которые определяются в стандарте по учетной политике) представляется спорным. В целом, можно считать, что Концептуальные основы МСФО носят более «наднацио­нальный» характер.

Обзор содержания американских и английских концептуальных основ и Концептуальных основ МСФО позволяет еще раз подчеркнуть их общность, бази­рующуюся на развитии теории учета.

Таким образом, рекомендацией в отношении формулировки цели финан­совой отчетности в Концептуальных основах МСФО является ее формулировка как двух равнозначных целей: полезности для принятия решений и полезности для оценки результатов деятельности менеджеров различным группам пользователей.

Базовые допущения

По­требность в выделении этих постулатов-допущений обусловлена необходимостью выбора из возможных альтернативных подходов и установления ак­сиоматичных «правил игры» для того, чтобы финансовая отчетность удовлетворяла выбранной цели.

Для того, чтобы финансовая отчетность удовлетворяла поставленным целям, cо­гласно тексту действующих Концептуальных основ (Framework, par. 22-23) [197], она должна быть подготовлена исходя из следующих двух базовых допущений (underlying assumptions):

• принцип начислений (accrual basis);

• принцип продолжающейся деятельности (going concern).

Альтернативой принципу начисления является принцип отражения по получе­нию/уплате денежных средств; альтернативой принципу продолжающейся деятельно­сти является предположение о ликвидации предприятия в ближайшем будущем.

Поскольку в российской литературе данные допущения не всегда четко выделяются [94], а если выделяются, то недостаточно обсуждаются (не специфици­руется их необходимость для выполнения финансовой отчетностью своих целей, ак­центируется внимание на отнесении доходов и расходов к соответствующим отчет­ным периодом, а не на необходимости учета всех активов и обязательтсв), представляется целесообразным их более детальное рассмотрение на осно­ве оригинального текста Концептуальных основ МСФО.

Принцип начислений означает, что (Framework, par. 22) [197]: «результаты операций и других событий признаются тогда, когда они возника­ют (а не когда получаются или платятся денежные средства или их эквивален­ты), и они записываются в учетных записях и отражаются в финансовой отчет­ности тех периодов, к которым они относятся».

Другими словами, хозяйственные операции и другие события признаются в мо­мент их совершения, а не в момент получения или выплаты денежных средств, и, со­ответственно, отражаются в учете и финансовой отчетности того отчетного периода, когда они возникли. Необходимость выбора принципа начислений или альтернативно­го ему обусловлена тем, что хозяйственная деятельность представляет собой непре­рывный процесс, а финансовая отчетность составляется на определенный момент вре­мени, то есть искусственно эту деятельность прерывает. На первый взгляд, речь идет о правильном «разнесении» доходов и расходов между отчетными периодами, посколь­ку, в момент составления отчетности существуют расходы уже понесенные, но не оп­лаченные, и доходы уже заработанные, но не полученные. Соответственно, вопрос за­ключается в том, когда признавать доходы и расходы: в момент возникновения, или в момент получения/выплаты денежных средств. Принцип начислений требует призна­ния доходов и расходов в момент возникновения, а альтернативный принцип — в мо­мент получения/выплаты денежных средств. Концептуальные основы однозначно вы­бирают принцип начислений. Однако, речь идет не столько о правильном отнесении доходов и расходов к определенному отчетному периоду, сколько о правильном отра­жении существующих активов и обязательств на отчетную дату. Поскольку признание доходов и расходов в момент возникновения ведет к автоматическому признанию со­ответствующих активов и обязательств, то именно необходимость отражения таких активов и обязательств на отчетную дату является причиной выбора принципа начис­лений. Если бы был выбран принцип отражения по оплате, то на отчетную дату не бы­ло бы отражено соответствующих активов и обязательств.

В Концептуальных основах отмечается, что «финансовая отчетность, подготов­ленная на основе принципа начислений информирует пользователей не только о про­шлых операциях, включающих выплату или получение денежных средств, но и об обязательствах выплатить денежные средства в будущем или ресурсах, представляю­щих денежные средства, которые должны быть получены в будущем» (Framework, par. 22) [197]. Считается, что именно такая информация наиболее полезна пользовате­лям при принятии ими экономических решений, поскольку позволяет не только оце­нить прошлые события, но и будущие притоки и оттоки денежных средств в результа­те погашения обязательств.

Напомним, что при разработке Концептуальных основ МСФО был выбран подход активы/обязательства, который базируется на приоритете активов и обязательств, и прибыль связывается с изменениями, которые произошли в активах и обязательст­вах. Соответственно, первоочередной задачей является обеспечение правильности от­ражения активов и обязательств, или правильности формирования баланса.

Таким образом, выделение принципа начислений как одного из базовых предпо­ложений необходимо для того, чтобы финансовая отчетность выполняла свои цели.

Согласно принципу продолжающейся деятельности (непрерывности дея­тельности) (Framework, раг.23) [197]: «финансовая отчетность... составляется на основе предположения, что пред­приятие продолжит свою деятельность в обозримом будущем», [то есть] «у компании нет ни намерения, ни необходимости ликвидироваться или сущест­венно сокращать операции».

Данный принцип работает «от обратного»: если бы такое предположение не со­блюдалось, то в основе составления отчетности должны были бы лежать другие под­ходы. Предположив, что предприятие будет ликвидироваться, для удовлетворения по­требностей пользователей необходимо было бы оценивать все активы и обязательства по возможной цене ликвидации (рыночной стоимости продажи), поскольку именно такая информация была бы им полезна. Поскольку предполагается обратное, то есть, что предприятие продолжит свою деятельность, активы и обязательства могут иметь различную оценку, в том числе первоначальную (историческую) стоимость. Заинтере­сованность пользователей в различных видах оценки отмечалась ранее в работе. На­личие данного предположения оправдывет многообразие используемых оценок. Неко­торые зарубежные авторы также подчеркивают важность предположения о продол­жающейся деятельности для оценки статей баланса, а в качестве одного из примеров результатов действия данного принципа приводят возможность начисления амортиза­ции основных средств [172, 11-12]. В целом, можно говорить о том, что наличие дан­ного предположения является обоснованием многих существующих требований стан­дартов. В Концептуальных основах предполагается, что при несоблюдении данного принципа должна использоваться «другая основа, и данная основа должна быть рас­крыта» (Framework, раг.23) [197]. Этот подход нашел отражение в требованиях МСФО (IFRS) 5 по отражению в отчетности информации об активах, предназначенных для продажи и прекращенной деятельности.

Таким образом, и предположение о продолжающейся деятельности необходимо при составлении финансовой отчетности, для того, чтобы она была полезна пользова­телям.

Выделение принципа на­числений и принципа продолжающейся деятельности в Концептуальных основах МСФО с теоретической точки зрения вполне оправдано, поскольку позволяет устано­вить предпосылки формирования финансовой отчетности таким образом, чтобы она была наиболее полезной для пользователей; кроме этого, базовые допущения за­дают рамки для развития остальных частей концептуальных основ.

Качественные характеристики информации

Особую важность для формирования сбалансированного подхода к удовлетворению различных интере­сов пользователей представляет выделение таких качественных характеристик как уместность и надежность. Данные характеристики противоречат друг другу, но с тео­ретической точки зрения, нахождение баланса между ними обеспечивает сбалансиро­ванность противоречивых интересов пользователей.

Рассмотрим определения и взаимоот­ношение качественных характеристик на основе оригинального текста Концептуаль­ных основ МСФО, выявим противоречия им присущие, проанализируем иные воз­можные варианты состава качественных характеристик.

Выделение качественных характеристик как теоретических составных частей концептуальных основ обусловлено необходимостью выполнения целей финансовой отчетности, соответственно, формулировка целей финансовой отчетности оказывает прямое влияние на состав и содержание качественных характеристик — свойств, кото­рые делают информацию полезной для пользователей. В действующих Концептуаль­ных основах выделены следующие четыре качественные характеристики (со специфи­кацией соответствующих подхарактеристик) и ограничения с ними связанные (Framework, раг.24-46) [197]:

• понятность (understandability);

• уместность (relevance): ценность для составления прогнозов (predictive value) и для оценки результатов (confirming value); существенность (materiality);

• надежность (reliability): справедливое представление (faithful representation); отражение экономической сущности событий, а не только юридической формы (substance over form); нейтральность (neutrality); осмотрительность (prudence); полнота (completeness);

• сравнимость (comparability);

• ограничения на уместность и надежность информации: своевременность (timeliness); соотношение затрат/выгод (balance between benefit and costs); соотношение качественных характеристик (balance between qualitative characteristics).

Кроме этого, в Концептуальных основах также обсуждается концепция «правди­вого и справедливого представления» (true and fair view / fair presentation), характерная для англо-американской модели. Напрямую данная концепция не выделяется как ка­чественная характеристика, однако, отмечается, что соответствие информации всем перечисленным качественным характеристикам обеспечивает правдивое и справедли­вое представление финансового состояния, результатов и изменения финансового со­стояния предприятия.

Трактовка названных качественных характеристик и ограничений с ними связан­ных, предлагаемая действующими Концептуальными основами, представлена ниже. Все эти характеристики обеспечивают полезность информации для пользователей.

Понятность (Framework, раг.25) [197] информации означает «легкость ее пони­мания пользователями». При этом предполагается, что пользователи имеют достаточ­ный; уровень знаний бизнеса, экономической деятельности и учета, и желание «стара­тельно» изучать информацию финансовой отчетности; Однако, это не означает, что: сложная информация, уместная для принятия экономических решений, должна исключаться из финансовой отчетности по причине ее возможной непонятности.

Уместной (Framework, раг.26-30) [197] считается информация, которая «влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоя­щие и будущие события, или подтверждать или корректировать их прошлые оценки». Соответственно, можно говорить, что ключевой характеристикой уместности является ценность для составления прогнозов и оценки результатов. Очевидно, что цен­ность информации для составления прогнозов обусловлена тем, насколько правильно отражены прошлые результаты деятельности компании, поэтому «прогнозная и под­тверждающая роль информации взаимосвязаны». «На уместность информации влияет ее сущность (содержание) (nature) и существенность (materiality)». В некоторых слу­чаях уместность информации обусловлена только ее сущностью, в других - и сущ­ность и существенность играют значительную роль. Существенной является та ин­формация, «пропуск или неправильное представление которой могут повлиять на ре­шение пользователя, принятое на основе финансовой отчетности». Другими словами, если информация не влияет на решения пользователей, то она не является существен­ной. «Существенность зависит от величины статьи или ошибки... в определенных об­стоятельствах. Поэтому существенность обеспечивает порог или точку «отсечения», а не является первичной качественной характеристикой». Исходя из данного утвержде­ния, можно предположить, что существенность представляет собой исключительно «количественный» критерий, однако, на наш взгляд, это не совсем так. При отсутст­вии количественной ошибки, ошибка в представлении информации (например, крат­косрочные обязательства представлены как долгосрочные) также может повлиять на решение пользователя, и быть существенной. Поэтому существенность должна трак­товаться и как количественная, и как качественная характеристика. Это подтверждается и определением существенности, которое несколько видоизменено в действую­щих стандартах (МСФО (IAS) 1 (раг.7) и МСФО (IAS) 8 (раг.5)) [197], где она опреде­ляется следующим образом: «пропуск или неправильное представление статей являются существенными, если они могут отдельно или в совокупности влиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и сущности пропуска или неправильного представле­ния в контексте окружающих обстоятельств. Размер и сущность статьи, или комбинация того и другого, могут являться определяющим фактором».

Отметим, что понятие существенности играет значительную роль в применении международных стандартов для составления финансовой отчетности: можно говорить о том, что каждый стандарт применяется только к существенным статьям. Данное требование обусловлено положениями стандарта МСФО (IAS) 8, в котором говорится о том, что «учетная политика может не применяться, когда эффект от ее применения несущественен» (IAS 8, раг.8) [197], а поскольку учетная политика, в первую очередь, базируется на требованиях стандартов, то соответственно, требования стандартов должны применяться только к существенным статьям. Интересно, что ранее в начале каждого стандарта содержалось указание на то, что положения стандарта не приме­няются к несущественным статьям. Следует подчеркнуть, что понятие существенно­сти нигде не определяется количественно как единый цифровой показатель, определе­ние существенности является предметом профессионального суждения в каждом кон­кретном случае.

Некоторые авторы [173, 71] включают в «состав» уместности также характери­стику своевременности. Однако, на наш взгляд, при описании трактовки уместности согласно положениям Концептуальных основ МСФО такое включение неправомерно, поскольку своевременность относится к ограничениям. Включение характеристики своевременности в содержание уместности характерно для американских концепту­альных основ.

Надежность (Framework, раг.31-38) [197] означает, что информация «не содер­жит существенных ошибок или пристрастных оценок, и на нее могут полагаться поль­зователи, как правдиво представляющую то, что либо подразумевается она должна представлять, либо что разумно предполагается она должна представлять». Некоторые авторы отмечают, что отсутствие такого качества как надежность может быть обу­словлено сложностью оценки/измерения [173, 71]. Надежность информации обеспе­чивается выполнением следующих требований: правдивое представление, отражение экономической сущности, а не юридической формы, нейтральность, осмотритель­ность и полнота.

Правдивое представление означает, что «информация должна правдиво (спра­ведливо) отражать операции и другие события хозяйственной деятельности, которые подразумевается или разумно предполагается она должна отражать. Например, ин­формация, содержащаяся в балансе, должна правдиво отражать операции и другие со­бытия хозяйственной деятельности, имеющие своим результатом активы, обязатель­ства и собственный капитал на отчетную дату, которые удовлетворяют критерию при­знания». Требование правдивого представления связано с тем, что при отражении ре­альной информации в финансовой отчетности существует определенный риск «не­справедливого» представления. Проблемы правдивого представления реальных ре­зультатов могут носить объективный характер, в частности, некоторые события могут быть достаточно сложно измеряемы или представляемы. В этих случаях могут прини­маться различные решения: либо такие события или их результаты не будут отра­жаться в отчетности в силу большой неопределенности (например, внутренне произ­веденная гудвилл), либо они будут отражаться, но в примечаниях к отчетности дол­жен будет раскрываться риск, связанный с трудностями их признания и измерения, либо будет приниматься иное решение. В качестве примера соблюдения требования правдивого представления [173, 71] в литературе приводится пример с дебиторской задолженностью по выданным займам в отчетности банка: если банк действует в не­благоприятной экономической среде и существует вероятность невозврата предостав­ленных займов или получения процентов по ним, то необходимо отражать дебитор­скую задолженность по приведенной стоимости сумм, которые разумным образом предполагается получить, поскольку именно такая информация правдиво отражает со­стояние активов банка.

Если предполагается, что информация должна справедливо отражать хозяйствен­ную деятельность, «необходимо, чтобы операции и другие события учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только юридической формой», то есть хозяйственные операции должны отражаться исходя из их экономической сущности, а не юридической формы. Существуют си­туации, когда юридическое оформление' операции не соответствует ее экономическо­му содержанию. В этих случаях операции должны отражаться в учете исходя из их экономического содержания (например, юридически право собственности на полу­чаемый предприятием актив остается у передающей стороны, а фактически экономи­ческие выгоды от использования актива будут получаться предприятием; в этом слу­чае актив должен отражаться в учете предприятия). Классическим примером действия данного требования является ситуация с финансовой арендой: если предприятие арен­дует актив на условиях, когда срок арендного соглашения охватывает практически весь срок экономической жизни актива, и арендные платежи практически польностыо покрывают стоимость данного актива, то вне зависимости от перехода права собст­венности в конце арендного соглашения, данный актив должен отражаться на балансе арендатора, поскольку экономическая сущность данного соглашения аналогична по­купке в рассрочку, и все экономические выгоды, связанные с арендуемым активом получаются арендатором. Классификация и правила учета аренды регламентируются МСФО (IAS) 17, который, таким образом, базируется на характеристике преобладания экономической сущности над юридической формой.

Для того, чтобы быть надежной, «информация, содержащаяся в финансовой от­четности, должна быть нейтральной, то есть свободной от пристрастных оценок (bias)». Соответственно, под нейтральностью информации понимается отсутствие нацеленности на интересы определенных групп пользователей, то есть беспристраст­ность. Финансовая отчетность не считается нейтральной, если путем выбора или представления информации она влияет на решения пользователей с целью достиже­ния заранее определенного результата; финансовая отчетность должна отражать толь­ко факты. Действующие стандарты должны устанавливать такие требования к форми­рованию финансовой отчетности, чтобы исключить возможность «сглаживания при­были», «забалансового финансирования», сокрытия убытков, так как это нарушает нейтральность информации.

Осмотрительность означает «включение степени осторожности в использова­ние суждений, необходимых для осуществления оценок, требуемых в условиях неоп­ределенности». Другими словами, осмотрительность предполагает, что в условиях не­определенности, в которых действует предприятие, при формировании профессиональных суждений и оценок должна соблюдаться определенная осторожность. Ос­мотрительность выражается как в раскрытии сущности и степени таких неопределен­ностей, так и в консервативности оценки. Проявлением консервативности оценки яв­ляется подход, предполагающий, что активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и расходы недооценены, то есть активы отражаются по наименьшей из возможных стоимостей, а обязательства по наибольшей, потенциальные убытки учитываются, а потенциальные прибыли - нет. Однако, осмотрительность не означает создание скрытых резервов или намеренного искажения информации, поскольку при намеренной недооценке активов и доходов или переоценке обязательств и расходов нарушается принцип нейтральности. В качестве примеров неопределенности, сопут­ствующей ведению хозяйственной деятельности можно привести неопределенность оплаты сомнительной дебиторской задолженности (должен быть создан резерв по со­мнительным долгам, уменьшающий величину актива — дебиторской задолженности), неопределенность количества гарантийных претензий (должен быть начислен резерв на покрытие гарантийных обязательств, включаемый в состав обязательств) и др. Не­которые авторы специально указывают на «подчиненность» характеристики осмотри­тельности характеристике надежности в целом (отмечая при этом спорность таких взаимоотношений) [172, 135]; другие также считают, что осмотрительность не являет­ся самостоятельной качественной характеристикой, но подчеркивают, что она должна применяться в контексте уместности и справедливого представления [173, 72].

Для того, чтобы быть надежной, «информация в финансовой отчетности должна также обладать характеристикой полноты, имея в виду рамки существенности и за­траты на получение такой информации». Соответственно, информация должна быть полной во всех существенных отношениях. Пропуск информации может привести к тому, что финансовая отчетность будет ненадежной и не будет удовлетворять такой характеристике как уместность.

Сравнимость определяется как возможность пользователей «сравнивать финан­совую отчетность предприятия во времени, чтобы идентифицировать тенденции из­менения его финансового состояния и результатов,...и сравнивать финансовую отчет­ность разных предприятий, чтобы оценивать их относительное финансовое состояние, результаты и изменения в финансовом состоянии» (Framework, раг.39-41) [197]. То есть сравнимость информации означает сравнимость данных финансовой отчетности как во времени, с предшествующими периодами, так и по отношению к другим пред­приятиям. Сравнимая информация позволяет пользователям адекватно оценивать из­менения, произошедшие с предприятием за отчетный период, составлять прогнозы на основании выявленных трендов развития, и проводить сравнительный анализ резуль­татов различных предприятий. Обычно, сравнимость обеспечивается последователь­ностью используемых методов учета и правил представления информации в отчетно­сти. Важным следствием соблюдения данной качественной характеристики является раскрытие учетной политики, ее изменений и результатов таких изменений в финан­совой отчетности. Раскрытие учетной политики позволяет пользователям проводить сравнительный анализ. Однако, нельзя трактовать необходимость в сравнимости ин­формации как необходимость полного единообразия используемых подходов, или как необходимость «неизменных» стандартов, или как необходимость «неизменной» учетной политики. Предприятие не должно продолжать вести учет в соответствии с теми же подходами, если «принятая учетная политика не удовлетворяет характери­стикам уместности и надежности», более того, «предприятие не должно оставлять свою учетную политику неизменной, когда существуют более уместные и надежные альтернативы». Таким образом, при изменении условий функционирования, предпри­ятие должно изменять учетную политику, а сравнимость обеспечивается раскрытием соответствующей информации в отчетности.

В Концептуальных основах выделены три ограничения на уместную и надежную информацию: своевременность, соотношение между выгодами и затратами, соотно­шение между различными качественными характеристиками. (Framework, раг.43-45) [197].

Своевременность может трактоваться как отсутствие задержки в отражении ин­формации. Данное ограничение связано с необходимостью своевременного отражения информации, поскольку задержка в отражении информации может привести к потере ее уместности. При представлении информации в финансовой отчетности необходимо соблюдение соотношения уместности и надежности информации. С одной стороны, иногда, в силу уместности, может быть необходимо предоставить информацию до вы­яснения всех аспектов хозяйственной операции или события, что влияет на надеж­ность информации, с другой стороны, выяснение всех спорных вопросов и получение высоко надежной информации может привести к задержке информации и повлиять на ее уместность. Для достижения баланса между уместностью и надежностью необхо­димо руководствоваться наилучшим удовлетворением потребностей пользователей отчетности.

Соотношение между выгодами и затратами означает, что выгоды, получае­мые от информации, должны превышать затраты на ее получение. Процесс соотнесе­ния выгод и затрат требует, в большинстве случаев, профессионального суждения, и не всегда выгоды получаются теми, кто несет затраты. На первый взгляд, очевидно, что выгоды получаются пользователями финансовой отчетности, а затраты несутся ее составителями (затраты на ведение системы учета, компьютерные программы, аудит и т.п.). Однако, и составители отчетности могут получать выгоды - потенциально более низкая стоимость привлечения финансирования. Кроме этого, нельзя забывать, что вы­годы от информации, представленной в финансовой отчетности, могут получать кон­куренты предприятия, составляющего отчетность, что является для него, соответст­венно, косвенными затратами. Несмотря на сложности, данное ограничение должно приниматься во внимание при подготовке и использовании финансовой отчетности, а также при разработке национальных стандартов, регулирующих ведение учета и со­ставление отчетности.

Формально все четыре качественные характеристики являются равноправными. Однако уместнее разделять: первичные, или основные характеристики — уместность и надежность; вторичные, или подчиненные характеристики — понятность и сравнимость.

Этой же точки зрения придерживаются многие зарубежные специалисты, приво­дя в ее поддержку, однако, несколько иные аргументы. Некоторые из них [173, 73-74] отмечают, что доминирующее положение умест­ности и надежности стало возможным в результате принятия новой редакции МСФО (IAS) 8 (IAS 8, par. 10) [197], где говорится о необходимости разработки учетной по­литики, которая должна обеспечивать уместную и надежную информацию.

По нашему мнению, выделение уместности и надежности информации как двух основных характеристик оправдано с теоретической точки зрения, поскольку они про­тиворечат друг другу, но необходимость их балансировки позволяет обеспечивать выполнение выделенных ранее целей финансовой отчетности. Данные противоречия обусловлены в конечном итоге, противоречиями интересов пользователей. Необходи­мость нахождения баланса между двумя основными качественными характеристика­ми, также как и необходимость формулировки двух целей финансовой отчетности, связана с необходимостью удовлетворения противоречивых потребностей пользова­телей, что обеспечивает общую сбалансированность системы МСФО в целом.

Таким образом, наличие противоречий между уместностью и надежностью ин­формации и необходимость нахождения компромисса между ними, на уровне оценок проявляются в необходимости балансировки противоречащих друг другу оценок по справедливой и первоначальной (исторической) стоимости, что ведет к использова­нию различных оценок в финансовой отчетности на практике. На противоречия между уместностью и надежностью и на необходимость нахож­дения компромисса между ними указывается и в тексте действующих Концептуальных основ, и в литературе по данной тематике.

Исходя из вышесказанного, в контексте Концептуальных основ необходимо систематизировать выделенные противоречия следующим образом:

• противоречия на уровне целей финансовой отчетности (полезность для приня­тия решений и полезность для оценки результатов деятельности менеджеров);

• противоречия на уровне функций учета и отчетности (информационная и кон­трольная);

• противоречия на уровне качественных характеристик (уместность и надежность информации);

• противоречия на уровне видов оценок (справедливая стоимость и первоначаль­ная (историческая) стоимость).

Соотношение между различными качественными характеристиками долж­но подчиняться общей цели финансовой отчетности - удовлетворению информацион­ных потребностей пользователей. Как правило, на практике возникает необходимость «балансировки» или компромисса между качественными характеристиками. В каждом конкретном случае относительный приоритет той или иной качественной характери­стики является предметом профессионального суждения.

В заключение обсуждения качественных характеристик, определяемых дейст­вующими Концептуальными основами, представляется целесообразным упомянуть концепцию «правдивого и справедливого представления». Данная концепция связана скорее с теоретическим желаемым результатом - отражением в отчетности объектив­ного состояния дел предприятия. Финансовая отчетность часто описывается как прав­диво и справедливо отражающая финансовое состояние, результаты и изменение фи­нансового состояния предприятия. Данная формулировка обычно используется в по­ложительном аудиторском заключении. В действующих Концептуальных основах от­мечается, что они специально не выделяют данную концепцию, но «считается, что применение основных качественных характеристик и соответствующих учетных стандартов обычно дает своим результатом» правдивое и честное представление (Framework, раг.46) [197].

Интересно, каким образом концепция правдивого и справедливого представления трактуется в различных странах. В США требование справедливого представления означает следование стандартам. В Великобритании требование правдивого и спра­ведливого представления означает, что отчетность должна готовиться в соответствии со стандартами тогда, когда они применимы, но необходимо отступать от них, если этого требует правдивое и справедливое представление (данный подход называется «доминирование» (overriding) правдивого и справедливого представления). Между­народные стандарты, на наш взгляд, занимают промежуточную позицию. В МСФО (IAS) 1 ((IAS) 1, раг.15-19) [197] отмечается: «предполагается, что применение МСФО, при необходимости с дополнительными раскрытиями, имеет своим результа­том справедливое представление в отчетности»; соответственно, справедливое пред­ставление трактуется как выполнение всех требований международных стандартов. Однако, далее стандарт предполагает, что в исключительно редких обстоятельствах, если соблюдение стандартов может вести в заблуждение пользователей, возможно от­ступление от требований стандартов. Следовательно «доминирование» правдивого и справедливого представления допускается, но в исключительно редких случаях.

Библиография основной и дополнительной литературы:

1. Адамс Р.Основы аудита: Пер. С англ./Под ред.Я.В. Соколова.- М.:Аудит, ЮНИТИ, 1995.

2. Агошкова Е.Б., Ахлибининский Б.В. Эволюция понятия системы.- Вопросы философии, №7, 1998.

3. Антони Р. Основы бухгалтерского учета.- С.-П.: Триада НТТ, 1993.

4. Бакаев А. С. Бухгалтерское сообщество и программа реформирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. – 1998. – № 8.

5. Барановский Н.Т. Экономическая информация в подсистеме учета хозяйственной деятельности. – Киев.: Вища школа, 1970.

6. Бартошек М. Римское право. - М.: Юридическая литература,1989.

7. Бархатов А. П. Международный учет. Учебное пособие. М.: Издательство – Книготорговый центр “Маркетинг”, 2001.

8. Берман Г.Дж. Западная традиция права: эпоха формирования /Пер. с англ. – 2-е изд. – М.: Изд-во МГУ: Издательская группа ИНФРА·М–НОРМА, 1998.

9. Блейк Д., Амат О. Европейский бухгалтерский учет. Справочник / Перевод с англ. – М.: Информационно-издательский дом «Филинъ», 1997.

10. Богдановская И.Ю. Закон в английском праве // Отв. ред. Н.С.Крылова. – М., 1987.

11. Богданов А.А.Тектология. Всеобщая организационная наука.М.:1989.Кн.2.

12. Большой бухгалтерский словарь: 10 000 терминов /Под ред. Азримяна А.Н. – М.: Ин-т Новой экономики, 1999.

13. Бриттон Э., Ватерстон К. Вводный курс по бухгалтерскому учету, аудиту, анализу. – М.: Финансы и статистика, 1998.

14. Бухгалтерский учет. Учебник /Под ред. А.Д.Ларионова. – М.: «Проспект», 2000.

15. Бухгалтерский учет для руководителя. В.А.Быков, С.М.Бычкова, М.Л.Пятов, М.В.Семенова, Я.В.Соколов. – М.: «Проспект», 2000.

16. Бухгалтерский учет и инфляция. / Пер. с фр. – М.: МЦФЭР, 1998.

17. Быокенен Дж. М. Сочинения. Пер с англ. Т. 1 -М.: Таурус Альфа, 1997, с. 23.

18. Вагацума С.,Ариидзуми Т.Гражданское право Японии. - М.,1983. Кн.1.

19. Валуева Т.Ф. Вопросы организации и методологии учета в компаниях Франции: автореф. канд.эк. наук. – М.,1982.

20. Вейцман Н.Р. Курс балансоведения. 12-е изд. – М.: Центрсоюз, 1928.

21. Веников А.А. Основы теории подобия. – М.: Наука, 1964.

22. Вильямс Я. Справочник GAAP с комментариями. (Выпуск 1). – М.: ИНФРА-М, 1998.

23. Волкова О.Н. Бухгалтерский учет в Великобритании //Бухгалтерский учет, № 9, 1999.

24. Волкова О.Н. Бухгалтерский учет Португалии //Бухгалтерский учет, № 11, 1999.

25. Волкова О.Н. Учет в Италии //Бухгалтерский учет, № 15, 2000.

26. Волковой В.М., Лакова Е.В. Международные стандарты бухгалтерского учета. Основные принципы и приемы конвертации. М.: Издательский дом «Аудитор»,2000.

27. Вуд Ф. Бухгалтерский учет для предпринимателей, Часть 1; Часть.2. – М.:Аскери, 1992.

28. Гайдене З.С. Американская учетная ассоциация // Бухгалтерский учет. 1988. № 6.

29. Галаган А.М. Счетоводство в его историческом развитии. М.: Госиздат, 1927.

30. Галаган А.М. Экономология (счетная наука) и ее система. Счетоводство. – 1927. – № 12.

31. Гальперин Я.М. Очерки теории баланса. Тифлис, 1930.

32. Гаррисон Ч. Оперативно-калькуляционный учет производства и сбыта: Пер. с англ. Б. Вакман. – Л. – М.: Изд-во «Техника управления», 1931.

33. Гильде Э.К. Модели организации нормативного учета в промышленности. М.: Финансы, 1970.

34. Глебов С.Ф. Ведение бухгалтерского учета при падающей валюте. 3-е изд. – М.: Вся Россия, 1923.

35. Гумилев Л.Н. Этногенез и биосфера земли. Л.: Гидрометеоиздат, 1990.

36. Гражданское и торговое право капиталистических стран / Отв.ред. Р.Л. Нарышкина. М., 1983. Ч.1; 1984. Ч.2.

37. Гражданское, торговое и семейное право капиталистических стран: Сб. нормативных актов: законодательство о компаниях, монополиях и конкуренции. М., 1987.

38. Гражданское, торговое и семейное право капиталистических стран: Сб. нормативных актов: гражданские и торговые кодексы. М., 1986.

39. Грей С.И. Международные исследования по учету: глобальная проблема // Бухгалтерский учет. 1991. № 1.

40. Гюгли Ф. Двойная камеральная бухгалтерия: Пер. с нем. И.Н.Смирнова. / Под ред. А.П.Рудановского. Пг., 1916.

41. Давид Р. Основные правовые системы современности. М., 1987.

42. Дженкс Э. Английское право. М.,1947.

43. Единообразный торговый кодекс США. М., 1969.

44. Езерский В.Ф. Различие систем счетоводства по внутренним формам книг, по внешним параллелям книг, по качеству верности их. – Спб. (б.г.).

45. Ефимова О.В. О прозрачности и аналитичности бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 1998. №7.

46. Жамс Э. История экономической мысли ХХ века. Пер. с фр. М.: ИЛ,1959.

47. Жид Ш., Рист Ш. История экономических учений. М.: 1918.

48. Зенин И.А. Гражданское и торговое право капиталистических стран. М.: МГУ, 1992.

49. Зенин И.А. Гражданское и торговое право современной Испании //Вестн. МГУ. Сер.Право.1989.N 2.

50. Зомбарт В. Современный капитализм. Т. 3, М.Л.: Госиздат, 1931.

51. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский учет в условиях совершенствования хозяйственного механизма. М.: Финансы и статистика, 1982.

52. История экономических учений / Под ред. В.Автономова, О.Ананьина, Н.Макашевой. Учебное пособие. М.: ИНФРА-М, 2001.

53. Кальмес А. Фабричная бухгалтерия. М., 1926.

54. Каморджанова Н. А. Основы континентального (европейского) бухгалтерского учета. СПб.: Питер, 2002.

55. Карлин Томас П. Анализ финансовых отчетов (на основе GAAP): Учебник. М.: ИНФРА-М, 1998.

56. Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. М.: ДЕЛО, 1998.

57. Кейнс Дж. М. Общая теория занятости процента и денег. Пер. с англ. под ред. Милейковского А.Г.М.: Прогресс, 1978.

58. Кипарисов Н.А. Основы балансоведения. М.:Госпланиздат, 1928.

59. Койре А. Очерки истории философской мысли. М.: Прогресс, 1985.

60. Кожинов В.Я. Международные стандарты финансовой отчетности: мифы и реальность / Финансовые и бухгалтерские консультации. 2001. № 2.

61. Ковалев В.В.,Евстигнеев Е.Н.,Соколов В.Я. Организация бухгалтерского учета на совместных предприятиях. М.: Финансы и статистика, 1991.

62. Ковалев В.В., Патров В.В. Как читать баланс. 3-е изд. М.: Финансы и статистика, 1998.

63. Ковалев В.В. Стандартизация бухгалтерского учета: международный аспект.//Бухгалтерский учет. 1997. №11, С.2-11.

64. Коласс Б. Управление финансовой деятельностью предприятия. Проблемы, концепции и методы: Учебное пособие / Пер. с фр. под ред. проф. Я.В.Соколова. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1997.

65. Коупленд Т., Коллер Т., Муррин Дж. Различия в бухгалтерских стандартах // Стоимость компаний: оценка и управление, 1999.

66. Кошкин И.А. Построение бухгалтерского баланса. Л., 1940.

67. Кошкин И.А. Построение бухгалтерских счетов. Л., 1940.

68. Кросс Р. Прецедент в английском праве. М., 1985.

69. Крылова Т.Б. Выбор партнера: анализ отчетности капиталистического предприятия. М.: Финансы и статистика, 1991.

70. Кун Т.Структура научных революций. /Пер. с англ., сост. В.Ю.Кузнецов. – М.: ООО «Издательство АСТ», 2001.

71. Курсель-Сенель Ж.Г. Руководство к теоретическому и практическому изучению предприятий. СПб., 1860.

72. Лабынцев Н.Т. Стандарты аудиторской деятельности. Учебное пособие. М.: Издательство ПРИОР. 2000.

73. Л. Фон Берталанфи Общая теория систем - критический обзор. L. von Berta-lanffy, General System Theory—A Critical Review, «General Systems», vol. VII, 1962, p. 1—20. Перевод H. С. Юлиной.

74. Ле-Кутре В. Основы балансоведения. Пер.с нем. М.: МАКИЗ, 1925.

75. Леоте Е., Гильбо А. Общие руководящие начала счетоведения. – М., 1924.

76. Лихачев О.Б. Монополии Испании и анализ их отчетности: автореферат.канд. экон. наук. М.,1975.

77. Лозинский А.И. К истории развития бухгалтерского (балансового) учета. Саратов, 1939.

78. Львовская И.И., Волков О.Н. Финансовая отчетность фирмы как источник информации. БИКИ. 1975. № 5.

79. Макаров В.Г. Экономические основы классификации счетов бухгалтерского учета. М.: Госфиниздат,1958.

80. Маздоров В.А. История развития бухгалтерского учета в СССР (1917–1972 гг.). М.: Финансы, 1972.

81. Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: Учеб. Пособие. Изд. 2-е, перераб. и доп. - СПб: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2003.

82. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери, 1999.

83. Международный бухгалтерский учет GAAP и IAS: Справочник бухгалтера от А до Я / Сост. В. М. Матвеева. Дело и Сервис, 1998.

84. Миддлтон Д. Бухгалтерский учет и принятие финансовых решений. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.

85. Моммзен Т. История Рима. Т. 1. М.: Соцэкгиз, 1936.

86. Мухин А.Ф., Григорьев Ю.А., Лихачев О.Б. Отчетность капиталистических предприятий. – М.: МГИМО,1983.

87. Мухин А.Ф., Лихачев О.Б., Пучкова С.И. и др. Учет в капиталистических странах. – М.: МГИМО,1981.

88. Мюллер Г., Гернон Х., Миик Г. Учет: международная перспектива: Пер. с англ. 2-е изд., стереотип. М.: Финансы и статистика, 1996.

89. Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета: Учебник / Пер. с англ. под ред. Я.В.Соколова, И.А.Смирновой. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999.

90. Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. 2-е изд. М.: Финансы и статистика, 1993.

91. Николаев И.Р. Проблемы реальности баланса. Л.: Экономическое образование,1926.

92. Новодворский В.Д.Оценка статей баланса в условиях инфляции //Бухгалтерский учет.1992.№12.

93. Ожегов СИ., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка: 80000 слов и фра­зеологических выражений / Российская академия наук. Институт русского языка им. В.В. Виноградова. - 4-е изд., дополненное. - М.: Азбуковник, 1997.

94. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие. 2-е изд. М.: УРСС, 2001.

95. Николаева С.А.Нормативное регулирование бухгалтерского учета //Бухгалтерский учет.2000.№2

96. Новикова М.В. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции//Бухгалтерский учет.2000.№6.

97. Оппенгейм Л. Международное право. Т. 1. М.: Гос. изд. ин. литературы, 1948.

98. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник.-2-е изд., доп. и испр. - М.: ИНФРА-М, 2006

99. Панина Т.Г. Учет изменений курсовых валют //Бухгалтерский учет 1999. №3.

100. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я.В.Соколова. М.: Финансы и статистика, 2001.

101. Полконский Л.М. Международный финансовый учет и отчетность. Курс лекций. М.: Экономика и финансы, 2000.

102. Полное собрание законов Российской империи с 1649 года. Спб., 1830.

103. Помазков Н.С. Счетные теории. Л.:Экономическое образование, 1929.

104. Помазков Н.С. Учет в докапиталистических системах хозяйства // Дис. док. экон. наук. Л., 1940.

105. Применение международных стандартов финансовой отчетности. Под ред. Гершуна А. М., Фонд развития бухгалтерского учета, 2000.

106. Райс.Э. Бухгалтерский учет и отчетность без проблем. Как читать отчетность компаний и пользоваться ею. М.: ИНФРА-М, 1997.

107. Рассел Б. История западной философии. М.: Изд. ИЛ, 1957.

108. Рахман З.М. Интернационализация учета и отчетности //Бухгалтерский учет. 1991. № 7.

109. Реформа бухгалтерского учета. Российские и международные стандарты. Практика применения. / Соколов Я.В., Палий В.Ф., Ремизов Н.А. и др. М.: Книжный мир, 1998.

110. Ришар Ж. Некоторые аспекты развития учета во Франции и СССР // Бухгалтерский учет. 1991. № 5.

111. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. /Пер. с фр. под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000.

112. Рашитов Р.С. Логико-математическое моделирование в бухгалтерском учете. М.: Финансы, 1979.

113. Романов А.Н., Лукасевич И.Я. Оценка коммерческой деятельности предпринимательства: Опыт зарубежных корпораций. М.: Финансы и статистика, Банки и биржи, 1993.

114. Рощаховский А.К. Балансы акционерных предприятий. Спб., 1910.

115. Рувер Р.де. Как возникла двойная бухгалтерия. Предисл. и ред. Докт. экон.наук Н.Вейцмана. М.: Госфиниздат, 1958.

116. Рудановский А.П. Теория балансового учета. Введение в теорию балансового учета. Баланс как объект учета. М.: МАКИЗ, 1928.

117. Рудановский А.П. Основания теории учета баланса в условиях падающей валюты. В кн.: Бухгалтерский учет при падающей валюте. М.: Вся Россия, 1923.

118. Рудановский А.П. Анализ баланса. М.: МАКИЗ, 1925.

119. Рудановский А.П. Построение баланса. М.: МАКИЗ, 1926.

120. Рудановский А.П. Теория балансового учета. Оценка, как цель балансового учета. Счетное исчисление. М.: МАКИЗ, 1928.

121. Саватье Р. Теория обязательств. М.: Прогресс, 1972.

122. Салтыкова А.А, Шнейдман Л.З. Российская и международная финансовая отчетность: cущественные различия // Бухгалтерский учет. 2001. №18.

123. Салтыкова А.А. Признание снижения стоимости активов // Бухгалтерский учет. 2000. № 5.

124. Самуэльсон П. Экономика. Пер. с англ. М.: Прогресс, 1964.

125. Саркисянц А. Г. Современные тенденции в международном бухгалтерском учете // Международный учет. 2001. № 5.

126. Свод законов Российской Империи. Т.8,Ч.2. СПб, 1857.

127. Селигмен Б. Основные течения современной экономической мысли. Пер.с англ. М.: Прогресс,1968.

128. Селигмен Б. Сильные мира сего: бизнес и бизнесмены в американской истории. Пер. с англ. под ред. Вишневского С.Н. М.:Прогресс,1976

129. Современный словарь иностранных слов. М.: Рус. яз., 1993.

130. Соколов В.Я. Тенденции развития учета //Бухгалтерский учет. 2004. № 11.

131. Соколов Я.В., Рашитов Р.С. Моделирование как метод бухгалтерского учета. Л.: ЛИСТ им. Ф.Энгельса,1974.

132. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебн. пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.

133. Соколов Я.В., Бычкова С.М., Бабяк Е.Д. Бухгалтерский учет в Польше // Бухгалтерский учет. 2000. № 16.

134. Соколов Я.В., Соколов В.Я. Сила и слабость бухгалтерии США //Бухгалтерский учет. 1999. № 2.

135. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.

136. Соколов Я.В., Пятов М.Л. Законодательные основы бухгалтерского учета в России. М.: Закон и право, ЮНИТИ, 1998.

137. Cоловьева О.В. Что такое GAAP? //Бухгалтерский учет. 1997. №5.

138. Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. М.:Аналитика-Пресс, 1998.

139. Струве В.В. Очерки социально-экономической истории Древнего Востока. М.: ОГИЗ, 1934.

140. Cтуков С.А, Стуков Л.С. Международная стандартизация и гармонизация учета и отчетности. – М.: ЮНИТИ,1998.

141. Стуков С.А. Учет и хозрасчет в промышленности стран СЭВ. - М.: Финансы, 1979.

142. Сумцов А.И. Методы и формы бухгалтерского учета и проблемы их совершенствования. М.: Статистика,1969.

143. Терехова В.А. Международные и национальные стандарты учета и финансовой отчетности. - СПб.: Питер, 2003.

144. Туган-Барановский М.И. Основы политэкономии. Изд.3-е. Рига.: Д.Гликсмана,1924.

145. Фарсон Р. Менеджмент абсурда. Парадоксы лидерства / Пер. с англ. А.Левицкий. – К.: София; М.: Гелиос, 2002.

146. Харитонов Е.О. Основы римского частного права. Ростов н/Д., 1999.

147. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. проф.Я.В.Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000.

148. Хрестоматия по истории Древнего мира /Сост. Ю.С. Крушкол, Н.Ф.Мурыгина, Е.А.Черкасова. М.: Просвещение, 1975.

149. Хрестоматия по истории Древнего Рима /Под ред. С.Л.Утченко. М.: Изд. социально-экономической литературы, 1962.

150. Чарльзворт Дж. Основы законодательства о компаниях /Под ред. Е.А.Флейшиц. М.,1958. Т.1; 1960. Т.2; 1961. Т.3.

151. Чмель. А. Англо-русский словарь бухгалтерских терминов. М.: Финансы и статистика. 1998.

152. Чумаченко Н.Г. Учет и анализ в промышленном производстве США. М.:Финансы, 1971.

153. Шапошников А.А. Классификационные модели в бухгалтерском учете. М.: Финансы и статистика,1982.

154. Щенков С.А. Единый план счетов и единая форма счетоводства. М.: Финансы,1960.

155. Щенков С.А. Система счетов и бухгалтерский баланс предприятия. М.: Финансы,1973.

156. Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С. Методика финансового анализа. М.: ИНФРА-М, 1996.

157. Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс: Пер. с нем. С.И.Цедербаума. М.: Экономическая жизнь, 1925.

158. Шершеневич Г.Ф. Курс торгового права. Т.1. СПб, 1908.

159. Шмаленбах Э. Счетные планы. Л., 1928.

160. Шнейдман Л. 3. Как пользоваться международными стандартами финансовой отчетности // Бухгалтерский учет. 2001. №11.

161. Шнейдман Л.З. Соответствие отчетности международным стандартам //Бухгалтерский учет. 2001. №12.

162. Экономическая теория [Учеб. для экон. вузов / Подгот. А.Н.Романов и др., под ред. И.П.Николаевой. М.: ЗАО «Финстатинформ», 1997.

163. Энджел Л., Бойд Б.Как покупать акции: Пер. с англ. – М.:Сирин, 1992.

164. Эннекцерус Л. Курс германского гражданского права. М.,1947. Т.1.

165. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. и с предисл. А.М.Петрачкова. М.: Финансы и статистика, 1993.

166. Энциклопедический словарь. Изд. Ф.А. Брокгауз и И.А. Ефрон, 1896.

167. Яругова А. Управленческий учет: опыт экономических развитых стран. М.: Финансы и статистика, 1991.

168. Accounting comparisions. UK EUROPE II, vol.II: UK, Belgium, Italy, Spain; vol.I: UK, France, German, Netherlands. – England.: Flexiprint Ltd., 1990.

169. Accounting Theory. Riahi-Belkaoui Ahmed. - 5-th ed., Thomson Learning, 2004

170. Advanced Financial Accounting. Richard Lewis, David Pendrill. th-d ed. – London.: Pitman Ltd., 1991, 1992.

171. Albaladejo M. Curso de Derecho civil Espanol. Barcelona, 1982-1984.

172. Alexander D., Britton A., Jorissen A. International Financial Reporting and Analysis. - 2-nd edition, Thomson, 2005

173.Alfredson K., Leo K., Picker R., Pacter P., Radford J., Wise V. Applying Interna­tional Financial Reporting Standards. Enhanced Edition. - John Wiley & Sons Australia, Ltd., 2007

174. American Institute of Certified Public Accountant's. Professional standards; Grady P. Inventory of GAAP. – New York.: AICPA, 1965.

175. Annual Reports and Accounts (Booker Ltd, 1992; Marks & Spencer, 1992; United Biscuits Ltd, 1992).

176. Anthony R.N., Reece J.S. Accounting: Text and Cases, 8-th ed. Homewood, ill.: R.D.Irwin Inc., 1989.

177. Aranzadi. Legislacion civil. Leyes mercantiles. Pamplona, 1975.

178. Bennion F. Statute law. London, 1980.

179. Broseta Pont M. Aspectos generales para una introduccion sobre el derecho de los consumidores // Estudio del derecho mercantil en homenaje al profesor Antonio Polo. Madrid, 1981.

180. Broseta Pont M. Manual de Derecho mercantil. Madrid, 1983.

181. Christopher Nobes, Robert Parker Comparative International Accounting, third edition. – Prentice Hall International Ltd, 1991.

182. Codigo civil. Madrid, 1981.

183. Codigo de las leyes maritimas. Madrid, 1980.

184. Contabilidad y administracion / Jorge Dias Mosto. – Lima.: Editorial de los libros tecnicos, 1984. vol.1, 2, 3, 4, 5.

185. De la Camara Alvare M. Estudios de Derecho mercantil. Madrid, 1978.

186. Deegan С., Unerman J. Financial Accounting Theory. - McGraw-Hill Education, 2006

187. Diez-Picazo L., Gullon A. Sistema de Derecho civil, 1979.

188. Doing business in Spain //Information Guide. – USA.: Price Waterhouse, 1971, 1974, 1980, 1983, 1986, 1990.

189. Estudios de la historia economica. //Revista. Madrid, 1985.

190. European financial reporting. Spain 5. Jose A.Gonzalo, Jose Gallizo. London & N.Y.: ICAS, series editor: Stuart McLeay.

191. Frederick D., Choi S. Analyzing Foreing Financial Statements //Journal of International Business Studies. – Spring-Summer, 1983.

192. Frederick D., Choi S. Mueller G. International Accounting /Englewood Cliffs, N.Y.: Prentice Hall, 1984.

193. Gertz Manero F. Origen y evolucion de la contabilidad. – Mexico, 1968.

194. Godfrey J., Hodgson A., Holms S., Tarca A. Accounting Theory. - 6-th ed., John Wiley & Sons Australia, Ltd., 2006

195. Hatfield H.R. Some variations in accounting practices in England, France, Germany and the US //Journal of Accounting Research. – Autumm, 1966.

196. Higson A. Corporate Financial Reporting. Theory and Practice. - SAGE Publications Ltd, 2003

197. International Financial Reporting Standards (IFRSs) 2008: - IASCF, 2008

198. Lipari N. Derecho Privado. Un ensayo para la ensenanza. – Bolonia, 1980.

199. Littleton A.C., Limmerman V.K. Accounting Theory: continuity and change. – N.Y.: Prentice-Hall, 1962.

200. Littleton A.C. Structure of accounting theory. Urbana, 1953.

201. Littleton A.C., Yamey B.S. Studies in the History of Accounting. – Homewood.: IL, 1956.

202. Longman Dictionary of Contemporary English. - 2-d ed., Longman Group UK Lim­ited, 1987

203. Lowe R. Commercial law. – London, 1976.

204. Macmillan Dictionary of Accounting /Parker R.H., 2-nd ed. London & Basingstoke.: The Macmillan Press Ltd., 1992.

205. Making corporate reports valuable. ICAS document. – Edinburgh.: Kogan Page Ltd., 1988.

206. Martin Oviedo J.-M. Derecho bancario espanol. – Madrid, 1977.

207. Plan de contabilidad para las pequenas y medianas empresas. El Decreto N 2.822/1974. – Barcelona.: Ministerio de finanzas, 1974.

208. Roberts C, Weetman P., Gordon P. International Financial Accounting: A Compara­tive Approach. - 2-d ed., Pearson Education, 2002.

209. Sanches Calero F. Instituciones del derecho mercantil. – Valladolid, 1981.

210. Sauveplanne J.G. Codified and judge made law. The role of courts and legislators in civil and common law systems. – Amsterdam, 1982.

211. Sidney Smith R. Historia de los Consulados de Mar (1250-1700). – Barcelona, 1978.

212. Significance of the Comparative Study in International Accounting / Stephen A.Zeff. – Rice University. Nanzan University, Nagoya, Japan. – October 21, 1989.

213. Smith K., Keenan D. Mercantile law. – London, 1982.

214. Spanish Accounting History. Esteban Hernandez-Esteve, Enrique Fernandez Pena, Section 1, Ch.2, 1992.

215. Statement of Principles for Financial Reporting. - Accounting Standards 2002/2003. The full text of all UK Exposure Drafts and Accounting Standards extant at 30 April 2002. - The Institute оf Сhartered Accountans in England and Wales, Сroner. СCH Group Ltd, 2002. UK GAAP. – third ed. England.: BPCC Hazells Ltd., 1992. USA: Statements of Financial Accounting Concepts. - Original Pronouncements. Account­ing Standards. Volume 2. -FASB, 1997.

216. Villalobos de Nucete Mireya. Los principios contables y su vigencia en Venezuela. – Caracas.: Universidad Central de Venezuela, 1978.

217. World Survey of Published Accounts. – London.: Lafferty Publications, 1989.

218. Yamey T.S. Some reflections on the writing of a General History of accounting //Accounting & Business Research, Spring, 1981.

219. Wells M.C. A Revolution in Accounting //The Accounting Review. – 1976. – July.

220. Whittington G. Inflation accounting: an introduction to the debate /. – Cambridge.: University Press, 1989.

221. http://www.iasb.org

Раздел 2. ЭЛЕМЕНТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В МСФО: ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА. ФОРМЫ ОТЧЕТНОСТИ И СТРУКТУРА. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА

Лекция №3

Тема: «Элементы финансовой отчетности – признание и оценка. Концепция капитала»

Количество часов в соответствии с рабочей программой дисциплины: 2 часа

План лекции

1. Элементы финансовой отчетности. Признание и оценка.

2. Концепция поддержания капитала. Капитализация и декапитализация.

Содержание лекции