IFRS 15 Выручка по контрактам с заказчиками (Revenue from Contracts with Customers)

Сборник документов, имеющий название «Международные стандарты финансо­вой отчетности» и ежегодно издаваемый Комитетом по международным стандартам содержит следующие документы, часть из которых является обя­зательными для использования при составлении финансовой отчетности (если пред­приятие заявляет о том, что его отчетность составлена в соответствии с МСФО), а часть — нет:

• Изменения в данном издании (Changes in this edition) — документ, представляю­щий краткий обзор изменений, внесенных в данное издание. Не является обяза­тельным при составлении финансовой отчетности.

• Введение к данному изданию (Introduction to this edition) — документ, описываю­щий общую структуру Комитета по международным стандартам и процедуру при­нятия стандартов, а также дающий общий обзор документов, содержащихся в из­дании. До 2006 данный документ назывался просто «Введение». Не является обя­зательным при составлении финансовой отчетности.

• Конституция Комитета по международным стандартам (IASC Foundation Constitution) - документ, детально описывающий структуру и регламентирующий правила функционирования Комитета по международным стандартам. Не является обязательным при составлении финансовой отчетности.

• Руководство по процедуре для Совета по международным стандартам (Due Process Handbook for the International Accounting Standards Board (IASB)) — до­кумент, детально описывающий организацию работы Совета по международным стандартам, в том числе, процедуру принятия стандартов. Впервые появился в из­дании 2007 года. Не является обязательным при составлении финансовой отчетно­сти.

Руководство по процедуре для Комитета по интерпретациям (Due Process Handbook for the International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)) — документ, детально описывающий организацию работы Комитета по интерпретациям, в том числе, процедуру принятия Интерпретаций, их статус и др.

Предисловие к Международным стандартам финансовой отчетности (Preface to International Financial Reporting Standards) — документ, излагающий цели Сове­та по международным стандартам и порядок его работы, а также объясняющий сферу применения, статус и временные рамки действия МСФО. Не является обяза­тельным при составлении финансовой отчетности.

Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетно­сти (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) —до­кумент, устанавливающий концепции, лежащие в основе подготовки и представле­ния финансовой отчетности для внешних пользователей, на базе которого разраба­тываются Международные стандарты финансовой отчетности. Формально, не яв­ляется обязательным при составлении финансовой отчетности.

• Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards) - собственно стандарты, разрабатываемые Советом по меж­дународным стандартам, и определяющие требования к содержанию финансовой отчетности. Как уже отмечалось, данные стандарты включают в себя Междуна­родные стандарты финансовой отчетности (International Accounting Standards — IAS) (разработанные ранее действовавшим Комитетом по международным стан­дартам (IASC)) и Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards - IFRS) (разработанные Советом по международ­ным стандартам (IASB), действующим в рамках нового Комитета по международ­ным стандартам (IASCF)). И те, и другие стандарты имеют одинаковый статус, то есть являются обязательными при составлении финансовой отчетности. Отметим, что в начале большинства стандартов содержится раздел «Введение», в котором описываются основные причины принятия стандарта и основные внесенные в по­следнюю редакцию изменения; данный раздел служит информационным целям.

Интерпретации Международных стандартов финансовой отчетности (Inter­pretations) - документы, разъясняющие подходы к однозначному применению стандартов в определенных конкретных ситуациях, и разрабатываемые Комитетом по интерпретациям. Включают в себя Интерпретации (SIC), разработанные предшествующим Комитетом по интерпретациям, и Интерпретации {IFRIC), разрабо­танные действующим Комитетом по интерпретациям. Должны быть одобрены Со­ветом по международным стандартам. Являются обязательными при составлении финансовой отчетности.

Руководства по применению (Application Guidance) — документы, детальным об­разом предписывающие порядок применения стандарта. Существуют лишь для ря­да стандартов, например, для МСФО (IAS) 39, МСФО (IFRS) 2, МСФО (IFRS) 3 и некоторых других. По статусу приравниваются к стандартам (в начале содержат фразу «являются неотъемлемой частью стандарта» (an integral part of the IFRS/Standard)), то есть являются обязательными при составлении финансовой от­четности.

Приложения, имеющие в начале фразу «являются неотъемлемой частью стандарта/интерпретации» (Appendixes - an integral part of the IFRS/the Inter­pretation) — документы, дополняющие текст стандарта/интерпретации или разъяс­няющие вопросы их применения. Существуют лишь для ряда стандар­тов/интерпретаций, например, Приложение А «Используемые термины» и Прило­жение В «Объединения бизнесов» к МСФО (IFRS) 1; Приложение А «Используе­мые термины» и Приложение В «Определение страхового контракта» к МСФО (IFRS) 4; Приложение «Примеры применения консенсуса» к Интерпретации (IFRIC) 2. Являются обязательными при составлении финансовой отчетности.

Руководства по использованию (Guidance on Implementing) — документы, пред­ставляющие способы и примеры возможного практического применения положе­ний стандарта. Существуют лишь для ряда стандартов, например, разработаны ру­ководства по использованию МСФО (IAS) 39, МСФО (IFRS) 1, МСФО (IFRS) 2, МСФО (IFRS) 4, МСФО (IFRS) 5. Не являются обязательными при составлении финансовой отчетности.

Основы для выводов (Bases for Conclusions) — документы, описывающие причины и аргументы, в соответствии с которыми были приняты предписываемые или отклонены альтернативные решения проблем, рассматриваемых в конкретном стан­дарте. Существуют лишь для ряда стандартов, например, для МСФО (IAS) 1, МСФО (IAS) 8, МСФО (IAS) 39, МСФО (IFRS) 1, МСФО (IFRS) 2 и др. В некото­рых из них, например, в Основах для выводов к МСФО (IFRS) З, МСФО (IFRS) 4, содержится специальный отдельный раздел «Особые мнения», описывающий мне­ния несогласных членов Совета. Основы для выводов, как сопровождающие доку­менты, существуют также для всех новых Интерпретаций (IFRIC). Не являются обязательными при составлении финансовой отчетности.

Иллюстративные примеры (Illustrative examples) — документы, содержащие при­меры, иллюстрирующие применение требований стандарта в различных практиче­ских ситуациях. Существуют лишь для ряда стандартов, например, для МСФО (IAS) 19, МСФО (IAS) 36, МСФО (IAS) 39, МСФО (IFRS) 3 и др. Иллюстративные примеры, как сопровождающие документы, существуют также для некоторых но­вых Интерпретаций: Интерпретация ((IFRIC) 1, Интерпретация ((IFRIC) 4, Интер­претация ((IFRIC) 7 и др. Не являются обязательными при составлении финансо­вой отчетности.

Прочие приложения (Appendixes) — документы, служащие информационным це­лям. В конце большинства стандартов содержатся Приложения с названием «По­правки к другим МСФО» (Amendments to other IFRSs), в которых обычно указыва­ется, что необходимые поправки были внесены в текст стандартов, публикуемых в данном сборнике. Практически ко всем стандартам также представляется инфор­мация об утверждении стандарта членами Совета. В качестве исключения можно привести пример МСФО (IAS) 11 и МСФО (LAS) 18, однако, это можно объяснить тем, что данные стандарты давно не пересматривались, и соответственно, форма представления информации несколько устарела. Кроме этого, следует упомянуть некоторые Приложения, которые содержат указание на то, что они не являются ча­стью стандарта, и носят самостоятельное название (например, Приложения А и В к МСФО (IAS) 7, Приложение к МСФО (LAS) 18). Однако, по смыслу они аналогичны иллюстративным примерам и имеют аналогичную индексацию страниц. Не являются обязательными при составлении финансовой отчетности.

Толковый словарь (Glossary of Terms) — документ, систематизирующий в алфавит­ном порядке термины, используемые в тексте стандартов. Для каждого термина дается определение и ссылка на соответствующий параграф стандарта или другого документа, в котором он используется. Не является обязательным при составлении финансовой отчетности.

В действующем сборнике МСФО материал организован в виде следующих «блоков»: вначале представлены общие документы (Изменения в данном издании, Введение, Конституция, Руководства по процедурам, Предисловие, Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности); затем последовательно представлены МСФО (IFRS) следующим образом: собст­венно текст стандарта и все имеющиеся к нему сопутствующие документы, как обязательные, так и необязательные к применению; затем последовательно представлены МСФО (IAS) аналогичным образом: собст­венно текст стандарта и все имеющиеся к нему сопутствующие документы, как обязательные, так и необязательные к применению; затем последовательно представлены Интерпретации (IFRIC) и Интерпретации (SIC) аналогичным образом: собственно текст интерпретации и все имеющиеся к ней сопутствующие документы как обязательные, так и необязательные к приме­нению; завершается сборник Словарем терминов.

Такая организация материала удобна для практиков, использующих МСФО для составления финансовой отчетности, однако, сложна в общепознавательном, теорети­ческом плане, поскольку затрудняет понимание субординации всех названных доку­ментов, не позволяя системным образом подойти к определению содержания понятия МСФО.

Критерием, позволяющим это сделать, на наш взляд является обязатель­ность/необязательность использования документа при формирования финансовой от­четности (если делается заявление о том, что отчетность составлена в соответствии с МСФО). Данный критерий дает возможность выделить две группы документов: доку­менты, обязательные к применению, и документы необязательные к применению. В первую группу однозначно относятся:

• МСФО (IAS и IFRS);

• Интерпретации (SIC и IFRIC);

• Руководства по применению, имеющие статус стандарта (Application Guidance /an integral part of the IFRS/Standard);

• Приложения, имеющие статус стандарта/интерпретации (Appendixes /an integral part of the IFRS/the Interpretation).

Все остальные являются необязательными для использования, то есть составляют вторую группу. Эти документы выполняют либо организационно-определяющую функцию (например, Конституция), либо информационную функцию (например, Введение), либо вспомогательную по отношению к стандартам/интерпретациям функцию (например, Иллюстративные примеры).

Особое место занимает документ «Концептуальные основы подготовки и пред­ставления финансовой отчетности» (в дальнейшем в тексте работы будет также ис­пользоваться сокращенное название данного документа — «Концептуальные основы»). Несмотря на формальную необязательность применения, фактически он обязателен для использования. Большая часть требований Концептуальных основ прямо или кос­венно введена в текст МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8: например, использование ряда положений Концептуальных основ предписывается для разработки учетной политики МСФО (IAS) 8 (par. 11 (b)); на необходимость выполнения некоторых положений Концептуальных основ имеется ссылка в МСФО (IAS) 1 (раг.28). Поскольку стандарты являются обязательными для применения документами, автоматически становятся обязательными и требования Концептуальных основ. Более того, Концептуальные основы выполняют системообразующую роль, посколь­ку:

• на основе этого документа разрабатываются все международные стандарты (на что имеется прямое указание в Предисловии к МСФО, и что следует из формулировки целей его создания, представленных в тексте самого документа);

• положения этого документа введены в текст стандартов, регламентирующих фор­мирование учетной политики и формирование финансовой отчетности, то есть ока­зывающих принципиально важное влияние на содержание финансовой отчетности, которая является сферой действия МСФО, в целом.

ГЛОССАРИЙ:

• Активный рынок (active market) – рынок с признаками: схожие товары; совершающие сделки продавцы и покупатели; беспрепятственный доступ к информации о ценах на товары.

• Активы (assets) - средства, находящиеся в собственности (владении – при лизинге), которые приносят экономическую выгоду (прямую / косвенную) и имеют надежную оценку. Активы классифицируются на долгосрочные и краткосрочные. К долгосрочным активам (long-term assets) относятся основные средства (tangible, fixed - assets; РРЕ – амер.) и нематериальные активы (intangible assets). К краткосрочным (текущим) активам (short-term / сurrent assets) относятся запасы (stocks; inventories – амер.), денежные средства и денежные эквиваленты (cash and cash equivalents)

• Актуарная стоимост ь (actuarial value) – будущая оценка учетного объекта на основе предвидимых актурных допущений. Актуарная стоимость определяется независимым оценщиком (актуарием).

• Амортизация – распределение стоимости учетного объекта по схеме его полезного использования (срок и ставки). Амортизация основных средств (depreciation) и нематериальных активов (amortization) определяется линейным и ускоренным методами. Амортизация финансовых инструментов (amortization) определяется по внутренним ставкам доходности (IRR, IIR).

• Балансовая стоимость (сarrying value) – оценка учетного объекта на отчетную дату, признаваемая в балансе. Виды балансовой оценки – первоначальная (historical cost / value. HS), восстановительная (replacement value), ликвидационная (disposal value), справедливая (fair value), дисконтированная / приведенная / будущая (discaunted / present / future value), возмещаемая (recoverable value), актуарная (actuarial value), остаточная (net book value. NBV).

• Безнадежная и сомнительная дебиторская задолженность (bad / uncollectible and doubtful debts) - задолженность дебиторов сверх нормального срока, определяемый учетной политикой компании. В зарубежной финансовой практике нормальный срок обычно составляет 3 месяца, сомнительный – от 3 до 6 месяцев, безнадежный – свыше 6 месяцев. В связи с рисками неоплат начисляется резерв безнадежной и сомнительной дебиторской задолженности (provision / allowance – амер.).

• «Большая четверка» (Big 4) – международные (транснациональные) аудиторские фирмы: Deloitte Touche Tohmatsu, Ernst & Young International, KPMG, PricewaterhouseCoopers. Оказывают влияние на разработку и распространение международных стандартов финансовой отчетности и аудита.

• Врéменные налоговые разницы (temporary differences) – вычитаемые и облагаемые. Вычитаемые (deductible) разницы – означают временную переплату фактического налога на прибыль по сравнению с бухгалтерским, облагаемые (taxable) - временную переплату фактического налога на прибыль по сравнению с бухгалтерским.

• ГААП (Generally Accepted Accounting Principles. US GAAP) – cистема американских правил бухгалтерского учета и финансовой отчетности. В систему входят стандарты, интерпретации, бюллетени, мнения, разъяснения. Стандарты для компаний разрабатыва.т Комитетs по стандартам финансового учета (FASB – мерческих компаний, GASB – для государственных учреждений и предприятий).

• Генерирующий денежную наличность актив / генерирующая единица (сash generated unit) – наименьшая группа активов (актив), которая обеспечивает приток денежных средств.

• Гудвил (goodwill) – превышение / экономия цены приобретения другой компании (всей / доли) над справедливой стоимостью ее чистых активов. Превышение означает положительный (positive) гудвил, экономия – отрицательный (negative) гудвил. Положительный гудвил тестируется ежегодно на обесценение, отрицательный немедленно признается прибылью.

• Деривативы (derivatives) – производные финансовые инструменты, означающие контракты на сделки с первичными финансовыми инструментами. Классифицируются на опцион (кол, пут, варрант), форвард, фьючерс, спот, своп (кэп, флор, коллар, своптион), факторинг, с обратным выкупом. (option (call, put, warrant), forward, future, spot, swap (cap, floor, collar, swaption), factoring, REPO).

• Допущения (assumptions) – поправки, вносимые в бухгалтерский учет для составления отчетности на отчетную дату, до получения первичных документов. МСФО основаны на двух допущениях: непрерывной деятельности (going concern) и начислений (accruals) независимо от оплаты.

• Затраты (расходы) по налогу на прибыль (tax profit expense) – текущий налог + отложенное налогообложение (deffered taxation). Текущий налог обозначает фактический, начисленный по налоговым правилам. Отложенное налогобложение означает временные налоговые разницы (вычитаемые и облагаемые).

• Комплект финансовой отчетности (financial reporting complect) - совокупность отчетных форм и пояснений. Отчетные формы в общем виде включают отчет о прибылях и убытках (Profit and Loss Account; Income Statement), баланс (Balance Sheet(s)), отчет о денежных потоках (Cash Flows Statement), отчет об изменениях в собственном капитале (Statement of Changes in Own Equity и дополнительно при альтернативном подходе - Statement of Recognised Gains and Losses). Пояснения (Notes) раскрывают учетную политику и существенные отчетные статьи. Существенность определяется профессиональным суждением специалиста по отчетности.

• Консолидированная финансовая отчетность (consolidated financial reporting) – финансовая отчетность группы взаимосвязанных компаний (материнской и дочерних), которая представляет единый хозяйствующий субъект.

• Международные стандарты бухгалтерского учета (финансовой отчетности) (International Accounting Standards. IAS; International Financial Reporting Standards. IFRS) – правила подготовки и представления финансовой отчетности, установленные Комитетом по МСФО. Регулируют не весь бухгалтерский учет, а бухгалтерскую отчетность, которая вместе с пояснениями образует финансовую отчетность.

• Национальные правила учета и отчетности. ГААП (Generally Accepted Accounting Principles. GAAP) – общепринятые приципы бухгалтерского учета. Обозначение должно содержать указание на национальное происхождение (UK GAAP, US GAAP, RU GAAP и т.д.). Первоначально обозначали американские правила (US GAAP).

• Обесценение (impairment) – превышение балансовой стоимости долгосрочных объектов над возмещаемой. Возмещаемая стоимость означает максимальную из дисконтированной выручки от продолжающегося использования актива и его справедливой стоимости без затрат на продажу. Обесценение признается за счет прибыли и / резерва переоценки. Тест на обесценение применяется ежегодно. Признанное обесценение реверсируется при исчезновении признаков обесценения.

• Обязательства (liabilities) – долги, погашение которых приводит к оттоку экономических выгод. Обязательства классифицируются на долгосрочные (long-term) и краткосрочные / текущие (short-term, current).

• Основной и Альтернативный разрешаемый подход к подготовке отчетной статьи (benchmark and allowed alternative treatment) – оценка и признание статьи в соответствии с методами, указанными в тех МСФО, которые предусматривают право выбора. Выбранный подход фиксируется в учетной политике компании и его изменение может обозначать ретроспективный пересчет финансовой отчетности, что всегда оговаривается в тех МСФО, в которых содержится такой выбор.

• Пенсионный план с установленными взносами (defined contribution plan) – схема пенсионных отчислений с применением твердых ставок / сумм.

• Пенсионный план с установленными выплатами (defined benefit plan) - схема пенсионных отчислений с применением актуарной переоценки.

• Поправки (adjustments) – на уровне финансовой отчетности дополнительные записи на отчетную дату с применением допущений; на уровне аудита исправление ошибки по инициативе клиента / аудитора.

• Постбалансовые события (events occuring after the balance sheet date) – операции, признаваемые на дату выпуска финансовой отчетности. Условия признания – уточнение оценки условных событий, признанных на отчетную дату; условные события на дату выпуска отчетности, являющиеся продолжением условных событий, признанных на отчетную дату; нарушение принципа непрерывной деятельности после отчетной даты.

• Профессиональное суждение (professional judgement) – заключительный вывод специалиста по отчетности / аудиту в условиях неопределенности операции (факта).

• Связанные стороны (related parties. R / P)– компании / физические лица, оказывающие влияние на другие компании. При влиянии до 20 % - аффилированные компании (лица), что не означает влияние; от 20 до 50 % - ассоциированные компании (лица), что означает влияние инвестора на инвестируемую им компанию; свыше 50 % - дочерняя и материнская компании, что означает влияние и контроль инвестируемой компании. Влияние и контроль могут осуществляться на основе договора, инвестиций (финансовых вложений), внеэкономических способов («правило большого пальца»).

• Стандарты бухгалтерского учета (accounting standards) - правила ведения бухгалтерского учета: индивидуальные, национальные, международные. Индивидуальные стандарты определяются учетной политикой компании (предприятия); национальные - государственными органами и профессиональными организациями в положениях; международные – комитетом по МСФО.

• Условные события (соntingent events) – негативные события на отчетную дату и на дату выпуска финансовой отчетности. Классифицируется по степени вероятности: обоснованные (90-100 %); вероятные (свыше 50 %); возможные (менее 50 %); маловероятные (менее 10 %). Обснованные события признаются на отчетную дату; по вероятным и возможным событиям на отчетную дату с уточнением на дату выпуска начисляется резерв обязательств; маловероятные игнорируются.

• Финансовые инвестиции (financial investments) – финансовые вложения в другие компании. Их признание в отчетности зависит от степени влияния инвестора. При влиянии до 20 % инвестиции признаются по себестоимости (сost method), при влиянии от 20 до 50 % - долевым методом (equity method), при влиянии свыше 50 % составляется консолидированная отчетность, в которой инвестиции признаются по себестоимости (сost method).

• Финансовые инструменты (financial instruments) – договор сторон с ипользованием финансовых активов и финансовых обязательств. К финансовым активам относятся – денежные средства, право их требования, право на иих обмен, долевые и долговые инструменты; к финансовым обязательствам – обязанность оплаты денежными средствами, оплаты и обмена финансовыми инструментами. Товарные договоры также могут содержать финансовые инструменты (продажа с условием аренды оборудования, продажа с рассрочкой). Финансовые инструменты классифицируются на деривативы (производные финансовые инструменты); удерживаемые до погашения (долговые; эмитированные облигации; выданные ссуды, дебиторская задолженность); удерживаемые для продажи (приобретенные долговые и долевые инструменты).

• Экономические выгоды (economic benefits) – выручка, прибыль и их денежное покрытие от использования объекта. Активы, не приносящие экономических выгод, подлежат списанию.

Сокращенные обозначения зарубежных компаний

Страны	Акционерные общества	Общества с ограниченной ответственностью
Австрия	AG	GesmbH, GmbH
Бельгия	Sarl	BVBA, NV, SA
Великобритания	PLC	Ltd
Германия	AG	GmbH, KgaA, OHG
Греция	AE, SA	EPE, EE
Дания	A/S	APS
Ирландия	Plc	Ltd
Испания	SRL	SA
Италия	SpA	Srl
Ембург	Sàrl	SA
Нидерланды (Голландия)	BN	NB
Португалия	SA	Lda
Россия	ОАО, ЗАО	ООО
США	Inc., JSC	Ltd, LLC
Финляндия	Оу	Ку
Франция	SA	Sàrl
Швейцария	AG	GmbH
Швеция	AGA	AB
Япония	KK	YK

Сокращенные обозначения

• EFRAG – European Financial Reporting Advisory Group. Европейская консультативная группа по финансовой отчетности

• EU – European Union. Европейский Союз

• IASB – International Accounting Standards Board. Правление по МСФО

• IASC - International Accounting Standards Committee. Комитет по МСФО

• IASCF - International Accounting Standards Committee Foundation. Фонд Комитета по МСФО

• IFAC – European Federation of Accountants. Европейская федерация бухгалтеров

• IOSCO – International Organization of Securities Commissions. Международная комиссия по ценным бумагам и биржам

• ISAR – International Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting. Международная рабочая группа экспертов по международным стандартам бухгалтерского учета и отчетности (в ООН)

• OECD WG – Organization for Economic Cooperation and Development Working Group. Рабочая группаОрганизации экономического сотрудничества и развития

• SAC – Standards Advisory Committee. Консультативный совет по стандартам

• FASB – Federal Accounting Standards Board. Федеральный совет по стандартам бухгалтерского учета (США)

3. Структура и функции Международного Комитета/Совета по МСФО (IASC)/(IASB): Фонд (IASCF) и Правление (IASB); Комитет по Интерпретациям (SIC, IFRIC); Консультативный Совет по стандартам (SAC); и региональные организации по стандартизации составления финансовой отчетности (Директивы ЕС).

Можно выделить следующие этапы развития Комитета по международным стандартам.

Этап 1. 1973 - 1989 г.г. Деятельность по обобщению различных учетных практик в издаваемых стандартах. Основной целью Комитета по международным стандартам до конца 80-х являлась деятельность по обобщению различных учетных практик. Некоторые зарубежные авторы делят данный этап на два: до 1980 года и после, отмечая, что в первый период стандарты были очень общими, и касались вопросов представления и раскрытия информации, а во второй - более детальными и посвященными более сложным бухгалтерским проблемам. Однако, общим для данно­го периода является подход к разработке стандартов как обобщению учетных практик различных стран.

Этап 2. 1989 - 1995 г.г. Принятие Концептуальных основ. Проект по увели­чению сравнимости финансовой отчетности. В 1989 году Комитет по международ­ным стандартам принимает Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности, что можно считать началом формирования системы МСФО, как системы стандартов, базирующихся на единых концепциях или принципах (более подробно системный характер МСФО рассмотрен далее в работе).

В этом же году Комитет публикует Проект Е32 «Сравнимость финансовой отчет­ности» (Е32 Comparability of Financial Statements), целью которого является уменьше­ние количества возможных альтернативных учетных трактовок, разрешенных дейст­вующими на тот момент стандартами. По мнению Комитета, данный Проект должен облегчить сравнимость финансовой отчетности между различными странами, сни­зить количество корректировок при пересчете финансовой отчетности одной страны в финансовую отчетность другой, улучшить прибыльность международных портфель­ных инвестиций в результате более эффективного анализа финансовой отчетности. Было также решено переформатировать текст стандартов, выделив черным шрифтом наиболее принципиальные требования (данный формат действует по на­стоящее время).

Предложения, содержащиеся в Е32, были развиты в «Положении о намерениях» (Statement of Intent), выпущенном в 1990 году, которое «объясняло, что при отсутст­вии возможности достичь соглашения по единственному рекомендованному подходу, стандарты будут предписывать «основной рекомендованный подход» ('benchmark treatment') и «разрешенный альтернативный подход» ('allowed alternative treatment')» (данный формат действовал до недавнего времени; в последние годы в каче­стве одной из задач было выдвинуто снижение количества допустимых альтернатив, соответственно, настоящие стандарты предписывают более однозначные требования).

В Конституции Комитета 1992 года цели Комитета по международным стандар­там формулировались следующим образом (IASC Constitution, раг.2):

(а) разрабатывать и публиковать в общественных интересах стандарты учета,
которые должны соблюдаться для представления финансовой отчетности, и способствовать их мировому признанию и применению;

(б) совместно работать с целью улучшения и гармонизации правил, национальных стандартов и процедур, связанных с представлением финансовой отчетности.

Рост значимости деятельности Комитета иллюстрирует тот факт, что в 90-е годы ряд развивающихся стран принимает стандарты, разрабатываемые Комитетом, как на­циональные (например, Кипр, Малайзия, Сингапур). В этот же период некоторые ев­ропейские компании добровольно начинают применять международные стандарты для составления консолидированной отчетности, что связано с облегчением привле­чения «международных» денег. Таким образом, данный период является началом развития МСФО как системы, базирующейся на Концептуальных основах, и обладающей структурным единством формы представления требований, которая находит применение на практике.

Этап 3. 1995 - 2000 г.г. Проект ключевых стандартов, согласованных с Меж­дународной организацией комиссий по ценным бумагам (International Organisa­tion of Securities Commissions - IOSCO). В 1995 году была договоренность с Между­народной организацией комиссий по ценным бумагам (International Organisation of Se­curities Commissions — IOSCO) о разработке списка ключевых стандартов (заканчива­ются МСФО (IAS) 39), согласно которой Комитет разрабатывает, а Международная организация комиссий по ценным бумагам утверждает, список международных стан­дартов; после чего последняя рекомендует международные стандарты как основу со­ставления отчетности для листинга на любых биржах мира (IOSCO deal). В 2000 году IOSCO одобрила список международных стандартов. Выполнение данного соглаше­ния дало дополнительный импульс для практического применения МСФО листинго-выми компаниями, поскольку составление финансовой отчетности по единым стан­дартам облегчает привлечение капитала на различных национальных и международ­ных финансовых рынках. Фактом частичного признания международных стандартов развитыми странами в «правовом» аспекте, можно считать принятие в 1998 году зако­нов в Германии, Франции, Италии, а затем в Австрии, Финляндии и некоторых других странах, разрешающих в качестве возможной альтернативы использование междуна­родных стандартов для составления консолидированной финансовой отчетности. Кроме того, для листинга на американских рынках, являющихся наиболее развитыми и привлекательными рынками капитала, обязательными к применению для составле­ния финансовой отчетности оставались стандарты США.

Итак, данный этап характеризуется расширением практического при­менения МСФО как действительно международных стандартов.

Этап 4. 2000 г. — настоящее время. Изменение статуса МСФО. Проект кон­вергенции и движение к единым глобальным стандартам. Изменение целей и структуры Комитета по международным стандартам. В 2000 году начинается но­вый этап развития Международных стандартов финансовой отчетности, для которого характерно признание данных стандартов на уровне законодательства большим коли­чеством стран, и конвергенция (сближение) стандартов различных стран, в первую очередь, конвергенция международных и американских стандартов.

В 2000 году ЕС предлагает обязательность использования МСФО для составле­ния консолидированной отчетности листинговыми европейскими компаниями с 2005 года, а в 2002 году утверждает данное предложение как обязательное требование. Для обеспечения правового внедрения международных стандартов в структуре ЕС созда­ется специальный комитет — Комитет по Регулированию Учета (Accounting Regulatory Committee - ARC), и консультационная группа - Европейская Консультационная группа по Финансовой Отчетности (European Financial reporting Advisory Group -EFRAG). Поэтому, начиная с 2005 года, МСФО являются обязательными (на уровне законодательства) к применению для составления консолидированной отчетности ев­ропейскими листинговыми компаниями. В этой связи Комитетом по международным стандартам была проделана большая работа по пересмотру требований действующих стандартов, которая направлена на уменьшение количества допустимых альтернатив (Проект по улучшению (Improvements Project), в результате которого были пересмот­рены 15 МСФО (IAS)), и по выпуску новых стандартов (приняты 5 новых МСФО (IFRS)).

Кроме этого, Комитетом ведется большая работа по конвергенции международ­ных и, в первую очередь, американских стандартов, что должно обеспечить разработ­ку единых глобальных стандартов. Комитет совместно с национальными организа­циями, ответственными за разработку стандартов, работает над проектами стандартов, подробная информация по которым представлена на официальном сайте.

С расширением практического применения МСФО как основы для составления финансовой отчетности в различных странах, появилась необходимость в реформиро­вании структуры самого Комитета. В 2000 году была принята новая Конституция, согласно которой основными за­дачами Комитета являются следующие (IASCF Constitution, раг.2):

• разрабатывать в общественных интересах единый комплект высококачественных, понятных и применяемых глобальных учетных стандартов, которые требуют высо­кокачественной, прозрачной и сравнимой информации, представляемой в финан­совой отчетности, помогающей участникам мировых рынков капитала и другим пользователям принимать экономические решения;

• содействовать практическому использованию и обязательному применению этих стандартов; осуществлять сближение национальных учетных стандартов и международных стандартов для выработки высококачественных решений.

Отметим, что в отличие от задач по обобщению опыта различных стран в области учета и составления отчетности, которые ставились Комитетом ранее, вышеназванные задачи определяют более активную позицию Комитета в процессе гармонизации под­ходов к формированию финансовой отчетности и практического применения МСФО.

Таким образом, представленные этапы истории развития Комитета позволяют продемонстрировать растущую роль МСФО в мире и необходимость понимания того, что представляют собой данные документы.

Как уже отмечалось, в связи с новыми задачами в 2001 году возникла необходи­мость реформирования Комитета по международным стандартам. Функции Комитета (IASC) были переданы Совету (International Accounting Standards Board - IASB), кото­рый, в свою очередь, является частью новой структуры, название которой дословно переводится как Организация (фонд) комитет по международным стандартам учета (International Accounting Standards Committee Foundation — IASCF). Соответственно, можно говорить, о том, что Комитет (IASC) поменял свое название на Фонд комитет (IASCF), в рамках которого действует Совет (IASB). В силу того, что на русском язы­ке «фонд комитет» звучит грамматически некорректно предлагаем исполь­зовать одно название «Комитет» с указанием в скобках старой и новой аббревиатур: Комитет по международным стандартам (IASC) поменял свое название на Комитет по международным стандартам (IASCF), что представлено на рис. 1

Комитет по международным стандартам учета (International Accounting Standards Committee Foundation — IASCF).

Комитет по международным стандартам учета (International Accounting Standards Committee — IASC).

.

Совет (International Accounting Standards Board - IASB)

Комитет по интерпрета­циям (International Financial Reporting Interpretations Committee - IFRIC)

Консультационный со­вет (Standards Advisory Council - SAC)

Рис. 1. Изменение названий при реформировании Комитета по международным стандартам (IASCF)

Еще одной сложностью, связанной с переводом полного названия Комитета и Совета, является то, что и в старом названии Комитета, и в новом названии Комитета и Совета в английском языке используется сочетание «стандарты учета»:

• International Accounting Standards Committee (IASC) и International Accounting Stan­dards Committee Foundation (IASCF) - дословно: Комитет по международным стандартам учета;

• International Accounting Standards Board (IASB) - дословно: Совет по международ­ным стандартам учета; тогда как название издаваемых новым Комитетом стандартов поменялось на Между­народные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards - IFRS).

Основной действующей организацией Комитета является Совет по междуна­родным стандартам (IASB). Задачами Совета являются разработка и публикация международных стандартов финансовой отчетности, проектов стандартов, различных дискуссионных документов, а также Концептуальных основ, финальное одобрение интерпретаций и др. Отметим, что это орган, который несет полную ответственность за разработку стандартов.

Члены Совета по международным стандартам (14 человек) назначаются Попечителями (Trustees), которые также назначают членов Консультационного совета и Комитета по интерпретациям. Попечители (иногда на русский язык они переводятся как доверен­ные лица) являются управляющей структурой Комитета. Попечители отслеживают эффективность работы Совета, занимаются поиском финансирования, одобряют бюд­жет Совета и несут ответственность за конституциональные изменения. Попечители включают в себя 22 члена, которые представляют различные регионы (6 членов - из Северной Америки, 6 — из Европы, 6 — из стран тихо-азиатского региона, 4 - из других регионов) и являются представителями бухгалтерской профессии, международных ор­ганизаций, пользователей и составителей финансовой отчетности.

Задачей Консультационного совета (SAC) является осуществление консульта­ций Совета по приоритетным направлениям, информирование Совета о применении международных стандартов, и другая консультационная деятельность для Совета и Попечителей. Согласно Конституции, Консультационный совет может состоять из 30 или более человек.

Комитет по интерпретациям ( IFRIC) (в английском варианте до недавнего времени этот орган назывался Standing Interpretations Committee (SIC) — Постоянный комитет по интерпретациям; в настоящее время его название поменялось на Interna­tional Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) - дословно: Комитет по ин­терпретациям международной финансовой отчетности) отвечает за разработку Интер­претаций, касающихся вопросов применения международных стандартов и регламен­тации вопросов, не затрагиваемых международными стандартами, на основе Концеп­туальных основ. Комитет по интерпретациям публикует проекты интерпретаций и рассматривает комментарии заинтересованных сторон, а затем получает одобрение Совета для финального варианта интерпретаций. В состав Комитета по интерпретаци­ям входят 14 голосующих членов, назначаемых Попечителями.

Следует обратить внимание на английские названия данного комитета - SIC и IFRIC. Эти же названия используются как названия Интерпретаций, выпущенных, со­ответственно, старым и новым Комитетами по интерпретациям. Для обеспечения работы всех составных частей Комитета по международным стандартам предусматривается наличие вспомогательного персонала (staff). Считается, что такая структура Комитета по международным стандартам позво­ляет ему выполнять свои задачи наилучшим образом.

Таким образом, Комитет по международным стандартам является организацией, ответственной за разработку и публикацию МСФО, которые не имеют статуса норма­тивных документов или правил. Это напрямую следует из Конституции Комитета (па­раграф 2), где в качестве задач отмечается разработка стандартов в общественных ин­тересах и содействие их практическому применению.

В российской литературе, которая посвящена МСФО, практически не рассматри­ваются различные документы, выпускаемые Комитетом по международным стандар­там. В этой связи представляется целесообразным более детально рассмотреть общее содержание документов, выпускаемых Комитетом по международным стандартам, отметить обязательный/необязательный характер их применения для составления фи­нансовой отчетности, и выявить характеp их взаимоотношений. Знание содержания публикуемых документов, обязательности их применения и их взаимосвязи имеет принципиальное значение для понимания того, что представляют собой МСФО.

Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Суть ее заключается в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах-членах сообщества, т. с. находились в относительной «гармонии» друг с другом. Работа в этом направлении ведется с 1961 г. В целях формирования концепции развития учета в странах ЕС была сформирована исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета. Ее деятельность рассматривалась как составная часть программы гармонизации национальных версий закона о компаниях. Результаты этой работы опубликованы в виде нормативных документов – директив:

- 4‑ая директива Совета Министров ЕС от 25 июля 1978 года (78/660/ЕС), основанная на статье 54 (3) (g) Договора о годовой отчетности компаний – резидентов стран – участниц ЕС;

- 7-ая директива Совета Министров ЕС от 13 июня 1983 года (83/349/ЕС), основанная на статье 54 (3) (g) Договора о консолидированной финансовой отчетности компаний – резидентов стран – участниц ЕС;

- 8-ая директива Совета Министров ЕС от 10 апреля 1984 года (84/253/ЕС), основанная на статье 54 (3) (g) Договора об аттестации лиц, ответственных за проведение установленного законом аудита бухгалтерских отчетов.

Положения указанных директив были включены каждым членом ЕС в свое национальное законодательство в части бухгалтерского учета и аудита.

Система регулирования перехода на МСФО в странах ЕС

Основными нормативными документами ЕС, регулирующими вопросы разработки и применения международных стандартов бухгалтерского учета в странах ЕС являются:

1. Регламент Парламента ЕС и Совета Европы № 1606/2002 от 19 июля 2002 г. «О применении международных стандартов бухгалтерского учета», «Official Journal L 243, 11/09/2002».(с изм. и доп. от 11.03.2008).

2. Сообщение Комиссии ЕС от 14 ноября 1995 г. («Гармонизация бухгалтерского учета: новая стратегия с точки зрения международной гармонизации»), COM 95 (508).

3. Сообщение Комиссии ЕС от 13 июня 2000 г. («Стратегия Европейского союза в вопросах финансовой информации: дальнейшие шаги»), (COM (2000) 359).

4. Директива Парламента ЕС и Совета Европы 2001/65/CE от 27 сентября 2001 г., изменяющая Директивы 78/660/CEE, 83/349/CEE и 86/635/CEE касательно правил оценки, применяемых к ежегодным балансам и консолидированным счетам компаний определенных форм, а также к счетам банков и других финансовых учреждений, «Official Journal L 283, 27/10/2001».

Публикация «Регламента Парламента ЕС и Совета Европы № 1606/2002 от 19 июля 2002 г. «О применении международных стандартов бухгалтерского учета» 11 сентября 2002 г. фактически означает, что все предприятия стран-членов ЕС, ценные бумаги которых котируются на биржах, будут обязаны применять международные нормы финансовой отчетности «IAS/IFRS»1 (далее МСБУ/МСФО) при подготовке и публикации консолидированных счетов компаний, начиная с 1 января 2005 г. По различным оценкам, около 7000 европейских компаний, котируемых на биржах, и десятки тысяч филиалов будут использовать данную новую систему бухгалтерского учета.

4. Программа перехода РФ на МСФО. Этапы. Нормативные документы.

Схема правового регулирования

Учетная система

Микроподход

Макроподход

Гибкое законодательное регулирование

Жесткое законодательное регулирование

ОСНОВАНО

Теория бизнеса

Практика бизнеса

Кодекс

Закон о бухгалтерском учете

План счетов

Парламентскиезаконы

Голландия Швеция

Влияние Великобритании:   США: Австралия, Индия, Новая Зеландия, Исландия и др. Канада, Латинская Америка,   Мексика   Мексика

Испания ФранцияГермания

Финляндия

Испания ФранцияБельгияРоссия Португалия

Германия Италия Япония

Современные тенденции регулирования бухгалтерского учета

К настоящему времени в мире сложились два направления правового регулирования бухгалтерского учета, различающиеся по типу законодательства и степени его влияния на различные стороны жизни.

Первое направление характеризуется тем, что законодательные акты носят жестко определяющий характер, то есть представляют собой серию предписаний типа «вы должны». В странах, использующих этот подход, главной задачей бухгалтерского учета является исчисление налогов и контроль за своевременностью их поступления в казну. Такая ситуация характерна, например, для Германии, Франции, Аргентины и ряда других.

Второе направление ограничивается сводом законов общего права, представляющих собой ограничения типа «вы не должны», указывая на границы, в рамках которых физические и юридические лица имеют свободу действия. В таких странах учетные стандарты не регулируются государством, а определяются различными профессиональными организациями бухгалтеров. При этом стандарты более гибки и подвержены влиянию различных новаций, так, например, происходит в Великобритании и США.

Что касается России, то на сегодняшний день в стране формально сложилась определенная концепция в регулировании учета и отчетности. Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ разработана система нормативного регулирования учета, которая оказывает прямое воздействие на принципы и технику ведения учета. Также существует система косвенного регулирования бухгалтерского учета, основу которого составляют законы и другие нормативные документы, отражающие налоговый аспект.

Одной из центральных проблем, волнующих бухгалтерскую общественность во всём мире, остаётся проблема стандартизации бухгалтерских норм и правил в международном масштабе. Необходимость пересмотра сложившейся в России системы учёта и отчётности, не соответствующей требованиям рынка, стала очевидной в период становления фондового рынка. Возникает закономерный вопрос: если сама система бухгалтерского учёта меняется, могут ли неизменными оставаться принципы её построения? Соответственно напрашивается ответ: или неизменность принципов невозможна вообще, или же то, что понимается под принципами, таковыми не являются.

Отсюда следует, что теория бухгалтерского учёта, бухгалтерская наука должна постоянно работать именно над совершенствованием известных и разработкой новых основных начал, концепций, принципов, в соответствии с которыми финансовая информация будет квалифицироваться как полная и достоверная.

Итак, задача, стоящая перед российским законодательством значительно сложнее, чем просто переход на МСФО. Она заключается в обеспечении взвешенной, разумной гармонизации основных положений, принципов МСФО и действующего в Российской Федерации законодательства в области учета и отчетности.

Принятая Концепция реформирования бухгалтерского учета в России направлена на создание целостной, непротиворечивой системы национальных норм (положений) бухгалтерского учёта, которая, с одной стороны, должна отражать все существенные аспекты МСФО, с другой стороны – всё лучшее из российской теории и практики бухгалтерского учёта и системного анализа. Осуществляя переход от национальных норм в области регулирования бухгалтерского учета к международным, Россия руководствуется не только указаниями Комитета по МСФО, но и богатейшими национальными бухгалтерскими традициями, что делает особенно актуальным изучение основ классификации национальных бухгалтерских систем и выделения в них самого позитивного.