Необходимость существования концептуальных основ

Необходимость существования концептуальных основ для формирования стан­дартов учета и отчетности в зарубежной литературе достаточно часто обсуждается в контексте развития теории учета. Американский исследователь Б.Селигмен писал: «Не следует относиться с пренебрежением к прошлому, скорее, надо попытаться объяснить его!» [128]. Заметим, что Концептуальные основы, разработан­ные Комитетом по международным стандартам, в зарубежной практике исторически не были первыми. Первыми разработчиками документов, которые являются концеп­туальными основами национальных стандартов, были американцы. На наш взгляд, достаточно репрезентативно хронология развития концептуальных основ, в том числе американских, представлена в работе А.Хигсона [196, 64].

Следует обратить внимание на тот факт, что начало процесса разработки концеп­туальных основ в США в 1922 году связывается с развитием теории учета Патона, Спрагау и Каннинга. Затем в работу по систематизации учетных принципов включается Американская бухгалтерская ассоциация (AAA), которая представляет со­бой объединение представителей академических кругов, и лишь в 1970 году выпуска­ется первый «официальный» документ, рассматривающий принципы финансовой от­четности, Комитетом по бухгалтерским принципам (АРВ - предшественник FASB, существовал с 1959 по 1973 годы). В 1973 году был создан новый независимый орган - Совет по стандартам финансового учета (FASB), который до настоящего времени отвечает за разработку учетных стандартов в США, и одной из первых его задач была разработка концептуальных основ. На основе доклада специальной группы (Отчет Трублада) в 1974 году начинается официальная разработка американских концепту­альных основ. В последующие 15 лет аналогичные документы были разработаны в Австралии, Канаде и Великобритании (AARF, CICA, ASB - названия организаций, от­ветственных за разработку стандартов в соответствующих странах), а также на меж­дународном уровне (IASC — предшественник существующего Комитета по междуна­родным стандартам). Соответственно, Концептуальные основы МСФО являются ло­гическим продолжением работы, начатой американцами, и базируются на их разра­ботках. Необходимо подчеркнуть, что концептуальные основы МСФО и американ­ских стандартов достаточно близки как с точки зрения круга рассматриваемых вопро­сов, так и с точки зрения выбранных подходов, что отмечают и некоторые американ­ские исследователи [196, 73]. Такая хронологическая последовательность и содержа­тельная близость подтверждают тесную взаимосвязь Концептуальных основ МСФО с развитием теории учета, в первую очередь, разрабатываемой учеными англо­американской школы.

На взаимосвязи развития теории учета и процесса разработки концептуальных основ акцентируют внимание многие зарубежные авторы. Анализируя развитие теории учета в более широком временном промежутке, Годфри, Ходгсона, Холмса и Тарки [194, 5-12] выделяют следующие периоды:

• период формализации практики (с 1750 года по 1920-е годы);

• общенаучный период - объяснение практики и развитие объясняющих концепций (с 1800-х годов по 1955 год);

• нормативный период или период нормативной теории — попытки определить наи­лучшую учетную практику, установить идеальные нормы и средства их достиже­ния, возникновение идеи концептуальных основ (с 1956 год по 1970-е годы);

• период позитивной теории учета - эмпирический подход, трактовка теории как объяснения и предвидения/прогнозирования учетной практики, разработка гипоте­зы о реальности, которая затем тестируется за счет наблюдения реальности, воз­никновение бихевористических (поведенческих) исследований, разработка тео­рий, объясняющих и предсказывающих поведение (с 1970-х годов по 2000 год);

• смешанное развитие: позитивные и бихевористические теории, нормативныеподходы (с 2000 года по настоящее время).

Следует обратить внимание на то, что идея формирования концептуальных тео­ретических основ относится к периоду нормативной теории. Сами авторы позже в ра­боте указывают на то, что американские концептуальные основы являются теоретиче­ской и предписывающей концепцией, тяготеющей к нормативному подходу [194, 413]. Концептуальные основы МСФО также можно считать результатом развития норма­тивных теорий, поскольку, как отмечалось выше, они во многом аналогичны амери­канским концептуальным основам.

Однако, увязывать разработку концептуальных основ только с нормативными теориями не совсем корректно. Теория учета невозможна без тесной взаимосвязи с существующей учетной практикой: общепринятые теоретические принципы, с одной стороны, возникают как результат обобщения сложившейся прак­тики, а с другой стороны, обеспечивают основу для оценки существующей и для раз­вития новой практики учета и отчетности, поскольку выбор рациональных единооб­разных практических решений невозможен без согласованной системы принципов. Логическая взаимосвязь теории и практики учета обусловливает тот факт, что концеп­туальные основы являются и должны являться результатом совмеще­ния/взаимодействия нормативных и позитивных подходов в теории учета, оставаясь при этом нормативной теорией по сути, поскольку носят «идеальный» предписательный характер.

Исходя из изложенного выше, возможнно предложить следующую классификацию причин необходимости существования концептуальных основ, выделив теоретические и практические причины:

• теоретические причины: обеспечение формирования совокупности теоретических концепций, помо­гающих обобщить существующую практику; обеспечение формирования совокупности идеальных теоретических концеп­ций, к которым необходимо стремиться на практике; обеспечение формирования непротиворечивых и логически взаимосвязан­ных теоретических основ для осознания дальнейших возможностей развития теории и практики; обеспечение теоретической основы для обоснования подходов к решению конкретных возникающих учетных проблем;

• практические причины: обеспечение единообразных подходов в решении учетных проблем при раз­работке стандартов, что обеспечивает целостность стандартов как системы, их логическую последовательность и непротиворечивость; обеспечение руководства для практических решений в отношении формиро­вания и содержания финансовой отчетности для сторон, подготавливающих и аудирующих такую отчетность; обеспечение информацией о подходах к формированию финансовой отчет­ности внешних пользователей такой отчетности; обеспечение политической нейтральности разработки стандартов (противо­действие лоббированию интересов различных заинтересованных в стандарте групп); обеспечение возможностей экономии ресурсов для разработчиков стандар­тов.

Следует отметить, что наряду со сторонниками существования концептуальных основ, признающими преимущества их разработки, в зарубежной бухгалтерской школе существуют и их противники, критикующие концептуальные основы с различных позиций. В качестве направлений такой критики некоторые зарубежные авторы [194, 428-429] выделяют «научный критицизм» (описательный характер, замкнутая круго­вая логика, отсутствие четкой спецификации понятий, невозможность существования нейтрального и непредвзятого учета и др.) и критицизм с точки зрения «профессио­нальной ценности» (политическая направленность на интересы доминирующей груп­пы со своими профессиональными ценностями). В работах других исследователей [186, 195-196] можно найти аналогичные аргументы критиков концептуальных основ, сгруппированные несколько иным образом (невозможность удовлетворения всех за­интересованных сторон, отражение целей разработчиков стандартов, а не пользовате­лей, фокусирование на экономической составляющей деятельности предприятия без обсуждения социальных и экологических аспектов и т.п.)

С нашей точки зрения, преимущества наличия концептуальных основ, выделен­ные ранее, существенно превышают возможные недостатки их существования. По нашему мнению, проблемы реформирования российской системы бухгалтерского уче­та и отчетности в части разработки Положений по бухгалтерскому учету, копирую­щих требования отдельных МСФО, во многом связаны с отсутствием понимания сис­темности самих МСФО, базирующихся на единых Концептуальных основах. Отсутст­вие аналогичной системной базы при разработке российских стандартов приводит к отсутствию четкой логики и последовательности в решении учетных проблем, регла­ментируемых отдельными стандартами, а иногда и к нарушению общей концепции формирования в финансовой отчетности информации, полезной для пользователей.

Классификации теорий учета и их влияние на содержание концептуальных основ

Анализ истории процесса разработки концептуальных основ и выделенные тео­ретические причины необходимости их существования иллюстрируют их взаимосвязь с развитием теории учета. Однако, концептуальные основы не только являются резуль­татом развития теории учета, но и могут трактоваться как собственно теория учета. Многие зарубежные ученые отмечают возможность трактовки концептуальных основ как теории учета (например, Диган и Унерман [186, 169]), или прямо говорят о концеп­туальных основах как «структурированной теории учета» (например, Годфри, Ходгсон, Холмс и Тарка [194, 412]). Соглашаясь с данной позицией, подчеркнем, что единой теории учета не существует, и не может существо­вать, исходя из невозможности единого отображения всего многообразия фактов ре­альности и различных точек зрения.

Заметим, что даже на уровне определения понятия «теория учета» существуют различные подходы. «Теория» определяется в толковом словаре русского языка двой­ственным образом. Это и «учение, система научных принципов, идей, обобщающих практический опыт и отражающих закономерности...» и «совокупность обобщенных положений, образующих науку или раздел какой-нибудь науки, а также совокупность правил в области какого-нибудь мастерства». [93, 794] Применительно к теории учета, первое определение характеризует подход выделенных ранее позитивных теорий уче­та, а второе — нормативных. Разницу в подходах к определению теории учета отмеча­ют ряд зарубежных авторов: теория может трактоваться как «набор идей, используе­мых для объяснения практических наблюдений», и как «дедуктивная система положе­ний по убывающей степени обобщений»[194, 4]. Данные определения отражают и тот факт, что теория может разрабатываться на основе индукции и на основе дедукции.

При этом, необходимо определить место концептуальных основ как теории, в том числе Концептуальных основ МСФО, во всем многообразии теорий, а также их взаимоотношения с другими теоретическими концепциями.

В зарубежной литературе представлен широкий спектр различных теорий учета, и их группировки и степень детализации положений варьируются [186; 194;196;199;216]. Наиболее логичный, на наш взгляд, обзор существующих в англо-американской научной школе теорий учета, представлен в работе Годфри, Ходгсона, Холмса и Тарки [194, 18-118]. Анализ работ по классифика­ции теорий учета (с выделением и систематизацией их основных характеристик и не­достатков), позволил определить место Концептуальных основ МСФО как теории и их взаимосвязь с различными существующими теориями/теоретическими концеп­циями, что повлекло за собой следующие выво­ды:

• невозможно выбрать одну теорию как базу для разработки концептуальных основ, поскольку существующая практика учета и отчетности содержит элементы, отра­жающие положения разных вышеназванных теорий учета; исходя из этого пред­ставляется, что концептуальные основы как теория должны являться попыткой на­хождения сбалансированного результата, объединяющего положения различных теорий учета;

• возможно выявить три момента, которые должны быть специфицированы и логи­чески взаимосвязаны при формировании концептуальных основ как теории: поня­тие отчитывающегося предприятия, понятие финансовой отчетности, формулиров­ка цели финансовой отчетности исходя из потребностей определенных пользовате­лей; выделение этих вопросов как основополагающих при формировании теорети­ческих концептуальных основ, базирующееся на проведенном анализе теорий, подтверждает сделанный ранее вывод автора о структуре содержания концепту­альных основ, базирующийся на системности МСФО.

Иллюстрацией проблематики выбора единого теоретического подхода к форми­рованию концептуальных основ могут служить дискуссии, которые представлены в зарубежной литературе [169, 174-180], [186, 188-189], [196, 68].

Вышесказанное позволяет подтвердить корректность вывода автора о невозмож­ности выбора единой теории при разработке концептуальных основ и о необходимо­сти поиска сбалансированного результата взаимодействия различных теорий. Заме­тим, что некоторые зарубежные [194, 10] и отечественные исследователи [135] также придерживаются мне­ния о невозможности выработки единой теории в принципе.

В качестве одного из вопросов, требующих решения при разработке концепту­альных основ, ряд авторов [194, 417] отмечает необходимость выбора подхода «основанность на принципах (principles-based)» или подхода «основанность на правилах (rules-based)» для разработки стандартов. Общепринятым мнением является выбор первого подхода для разработки МСФО. Однако, анализ текста самих стандартов сви­детельствует о наличии большого количества правил в ряде из них (например, МСФО (IAS) 39). На наш взгляд, проблема противоречия этих двух подходов относится не к процессу разработки концептуальных основ, а к способу формирования системы стандартов, и может быть решена за счет существования концептуальных основ, обобщающих принципы, на которых строятся требования системы стандартов, и на­личия стандартов, предлагающих конкретные правила, базирующиеся на данных кон­цептуальных основах, что увеличивает их практическую применимость (возможность проверки отчетности, возможность сравнения отчетности и другие преимущества). Такая постановка вопроса приводит к необходимости определения содержания «принципов», то есть определения содержания концептуальных основ.

1. Общее содержание теоретических концептуальных основ

Трактовка Концептуальных основ МСФО как теории дает возможность опреде­лить их содержание и аргументировать логику их построения с теоретической точки зрения. Исходя из этого, представляет интерес анализ позиций различных зарубежных авторов англо-американской школы как в отношении содержания теории учета, так и в отношении содержания концептуальных основ как результата развития теории уче­та.

А. Риахи-Белькаоуи [169, 210-241] считает, что структура теории учета представ­ляет собой дедуктивный, согласованный процесс, в котором цели учета обеспечивают основу для постулатов и теоретических концепций, из которых, в свою очередь, выво­дятся принципы и технические приемы и методы учета. Подчеркнем, что основопола­гающим элементом является определение цели финансовой отчетности, именно дан­ный элемент задает параметры всех остальных.

Действующие Концептуальные основы МСФО представляют собой документ, отличающийся достаточно высокой степенью системности и логичности построения. В начале данного документа упоминается понятие отчитывающегося предприятия и понятие финансовой отчетности, а также перечисляются пользователи финансовой отчетности.

Базируясь на оглавлении документа, можно выделить следующие важные содер­жательные части Концептуальных основ (Framework, содержание) [197]:

• Цели составления финансовой отчетности (The objective of financial statements);

• Базовые предположения (предположения, лежащие в основе составления отчет­ности) (Underlying assumptions);

• Качественные характеристики финансовой отчетности (или требования к каче­ству информации) (Qualitative characteristics of financial statements);

• Элементы финансовой отчетности (The elements of financial statements);

• Критерий признания элементов финансовой отчетности (Recognition of the ele­ments of financial statements);

• Виды оценки элементов финансовой отчетности (Measurement of the elements of financial statements);

• Концепции капитала и поддержания капитала (Concepts of capital and capital maintenance).

Все данные составные части взаимосвязаны между собой. Определяющим эле­ментом Концептуальных основ является формулировка цели финансовой отчетности. Для того, чтобы удовлетворять поставленной цели, финансовая отчетность должна ба­зироваться на определенных предположениях, обладать определенными качествен­ными характеристиками, содержать определенные элементы, которые признаются и оцениваются определенным образом. Соответственно, цель финансовой отчетности обусловливает содержание всех остальных элементов. На наш взгляд, тремя основны­ми элементами или составными частями, определяемыми выбранной целью, являют­ся:

• базовые предположения, принятые для формирования финансовой отчетности (принцип начислений и принцип продолжающейся деятельности);

• качественные характеристики информации, содержащейся в финансовой отчет­ности (понятность, уместность, надежность и сравнимость, при условии нали­чия ряда ограничений);

• элементы финансовой отчетности (активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы).

В свою очередь, элементы финансовой отчетности предполагают наличие правил их признания (критерий признания) и оценки (виды оценки). При этом, при формировании отчетности предполагается выбор концепции фи­нансового капитала или концепции физического капитала. Схематично соотношение составных частей действующих Концептуальных ос­нов МСФО можно представить следующим образом (рис. 1).