Классификация и тенденции развития основных моделей бухгалтерского учета

Реформирование национальной системы учета требует от специалистов не только знания международных стандартов, но и умения анализировать и применять на практике предлагаемые учетные способы, выбирая только лучшее для отечественного учета, имеющего богатые исторические традиции.

Требования к форме и содержанию финансовой отчетности формируются под воздействием ряда факторов: виды пользователей публикуемой отчетности, особенности нормативного регулирования учета и налогового законодательства, следование общепринятым принципам учета и учетным традициям. Принимая во внимание учетные традиции стран, относящихся к определенной системе, можно выделить следующие виды сформировавшихся учетных моделей:

· Англо-американская модель (в основе – системы учета США и Великобритания);

· Континентальная модель;

· Южноамериканская;

· Модель учета бывших соцстран – переходная (свойственна странам, реформирующим свою учетную систему в направлении приближения либо к одной из двух первых систем, либо непосредственно к МСФО);

· Смешанные модели учета Восточной Азии

· Система МСФО как интернациональная модель учета.

Что касается тенденций экономического развития стран, принадлежащих к разным моделям учета, то, по мнению главы лондонского CEBR (Центра экономических и деловых исследований), – Дугласа Мак-Уильямса, высказанного в интервью BBC относительно обновленного рейтинга крупнейших экономик (World Economic League Table), Российская Федерация сможет подняться до четвертой позиции в списке крупнейших мировых экономик к 2020 году. В настоящее время Россия занимает в рейтинге девятую строчку [www.bbc.co.uk/news/business 26/12/11].

Эксперты CBER испытывают пессимизм относительно перспектив британской экономики, прогнозируя, что она опустится в рейтинге на одну строчку - до восьмой позиции к 2020 году. Тройка лидеров к этому времени останется неизменной: США, Китай и Япония продолжат играть важнейшую роль в мировой экономике. А вот Германия и Франция опустятся до седьмой и девятой позиций с текущих четвертой и пятой соответственно, а их место займут Россия и Индия.

Большое внимание аналитики CEBR уделили самой быстрорастущей латиноамериканской экономике - Бразилии. К 2020 году страна сохранит шестую позицию в рейтинге, считает Мак-Уильямс. Она продолжит обгонять Великобританию и окажется выше крупнейшей сегодня европейской экономики - немецкой. В этом году, по мнению министра финансов, ВВП Бразилии должен увеличиться на 3%, годовой объем прямых иностранных инвестиций в бразильскую экономику ожидается на уровне 65 млрд. долларов.

Мы наблюдаем процесс, при котором экономическое лидерство уходит с Запада на Восток. Растет конкуренция и между самими развивающимися экономиками. Бразильские производители, например, недовольны тем, что их продукция не пользуется спросом, поскольку потребители отдают предпочтение более дешевым товарам из Китая.

Бухгалтерский учет должен выполнять функции информационного обеспечения управления как внутренних, так и внешних пользователей, что обуславливает необходимость выделения финансовых, управленческих и налоговых аспектов бухгалтерского учета при сохранении его единства как системы.

Таким образом, на современном этапе развития российской системы учета предстоит продолжить комплексное исследование всех преимуществ, недостатков и отличий международных стандартов от национальных российских норм в области бухгалтерского учета, и наметить пути их конвергенции.

Главным отличием российской учетной системы от других продолжает оставаться государственное регулирование экономики, в целом, и бухгалтерского учета, в частности. В России существует четыре уровня правового регулирования: законодательный, нормативный, методический, организационный. Кроме того, существуют отличия в целях учета и пользователях учетной информации, в детализации нормативных требований органами, ответственными за разработку законодательных норм в области учета.

Необходимо подчеркнуть, что происходящие изменения носят как количественный, так и качественный характер. Качественные изменения объясняются тем, что переход на МСФО предполагает перемены концептуального характера, которые связаны с переосмыслением целей составления отчетности, с появлением новых объектов в учетной практике, а также методов учета и оценки. Кроме того, внедрение международных стандартов расширяет пропасть между финансовым и управленческим учетом, так как МСФО касаются принципов и методов составления отчетности и не затрагивают вопросы регистрации учетных записей, которые находятся в центре внимания традиционного учета. Противопоставление учета и отчетности приводит к тому, что функции составления финансовой отчетности переходят от бухгалтеров к финансовым аналитикам.

Разнообразие существующих классификаций учетных моделей доказывают тот факт, что создание и применение универсальной модели учета (как и универсального языка «эсперанто»), доступной для пользователей разных стран, на практике невозможно.

Особенности и отличительные черты бухгалтерского учета присутствуют у каждой страны. Однако при анализе и дальнейшем изучении бухгалтерского учета в зарубежных странах необходимо обратить внимание на те черты бухгалтерского учета, которые, в некоторой мере, присущи и российскому учету, отметить те моменты, которые разумно было бы использовать в России.

Таким образом, распространение МСФО направлено на создание глобальной модели подготовки и распространения финансовой информации, на достижение целевого состояния интеграции. Гармонизация систем учета и отчетности может быть достигнута в результате комплексного применения различных способов распространения МСФО. Разумное сближение российской системы учета и международных стандартов, использование международного опыта бухгалтерского учета позволит обогатить российскую учетную практику. Полная замена российских правил учета и отчетности на МСФО является тупиковым путем развития, поскольку в ее основе лежит игнорирование системы бухгалтерского учета конкретной экономической ситуации, прикладного характера этой системы, богатейших учетных традиций. Поэтому для России выбран один из наиболее рациональных способов применения МФСО – их адаптация. Она предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов. Данный способ внедрения МСФО соответствует подходу большинства европейских стран, следовательно, приближает экономическую интеграцию, гармонизацию систем учета и отчетности. При этом особенно важно, чтобы в результате адаптации была достигнута сопоставимость данных финансовой отчетности российских и иностранных компаний.

Изучение основных моделей бухгалтерского учета подводит к выводу о том, что нет и не может быть единой, унифицированной бухгалтерской методологии. Любая теоретическая концепция и категория, всякий методологический подход зависят от цели того, кто организует бухгалтерское наблюдение.

Итак, говоря о реформировании, необходимо подчеркнуть, что автоматическое, без каких-либо изменений, принятие МСФО невозможно. Ведь, по сути, международные стандарты – это компромисс между ведущими моделями учёта в мире. Нельзя отрицать тот факт, что в России уже накоплен большой полезный опыт, сложилась развитая система бухгалтерского учёта. Поэтому при использовании международных стандартов финансовой отчётности для создания новой национальной модели учёта международный опыт должен быть адаптирован к российской специфике.

2. Система международных стандартов финансовой отчетности как интернациональная модель: понятие, эволюция, назначение, регулирование, структура.

Практически все ведущие организации в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности, включая: Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (IFSB), Международную Федерацию Бухгалтеров (IFA), Европейскую федерацию бухгалтеров (FEE), Совет по стандартам финансового учета США (FASB), Международную организацию комиссий по ценным бумагам, определили свои позиции по вопросу разработки международных стандартов финансовой отчетности. Высказывая разные мнения по поводу конкретных механизмов организации работы по переходу на международные стандарты, они сходятся в одном – единые стандарты учета необходимы.

Проблема необходимости создания в России системы раскрытия финансовой информации по общепринятым принципам учета, поднималась на протяжении последних лет. Современная ситуация в российской экономике определяет все большую потребность предприятий в инвестиционных ресурсах, как внутренних, так и внешних. В этой связи важным исследовательским моментом выступает изучение существующих в мире классификаций различных национальных моделей учета и их трактовка. В зависимости от того, для инвестора какой страны представляется информация, должна разрабатываться отчетность, соответствующая требованиям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и нормам бухгалтерского учета конкретной страны.

В основе МСФО лежит представление о том, что бухгалтерский учет ведется для управления финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора, неважно, собственника или кредитора. В этом его главное отличие от традиционного учета, который ведется управляющим, действующим в интересах собственника для отражения экономической деятельности объекта собственности. Данное различие порождает основные особенности, определяющие развитие системы МСФО как интернациональной модели:

отказ от регулирования учета в пользу регулирования отчетности;

приоритет баланса;

отказ от исторической стоимости в пользу справедливой;

замена концепции собственности концепцией контроля;

переход от учета имущества к учету ресурсов, от брутто-оценок к нетто-оценкам.

До того как МСФО получили всемирное признание, в центре большинства учетных моделей находился отчет о прибылях и убытках, что было вызвано развитием акционерного промышленного капитала, отделившего доходы от объекта собственности. В системе МСФО роль отчета о прибылях и убытках изменилась. Это вызвано тем, что по международным стандартам главным пользователем отчетности является инвестор, которого интересует, прежде всего, рыночная капитализация объектов его инвестиций, зависящая больше от величины чистых активов, чем от бухгалтерской прибыли. Источниками роста чистых активов, кроме собственно финансовых результатов, могут выступать увеличение капитала компании и рост стоимости ее имущества. Вот почему понятие прибыли постепенно вытесняется понятием – comprehensive income – совокупного дохода, представляющего изменение стоимости чистых активов, а современный пользователь финансовой отчетности, прежде всего, нуждается в балансе, анализ которого позволяет увидеть прирост капитала компании. В этих условиях финансовая отчетность компаний, вовлеченных в той или в иной степени в процесс глобализации, является основой для принятия инвестиционных, кредитных решений, деловых переговоров, экономического анализа.

Поскольку МСФО никоим образом не рассматривают вопросы учетной регистрации, ограничиваясь исключительно отчетностью, вопросы ведения учетных записей, лежащие в центре внимания классического учета, выводятся из сферы регулирования и из фокуса теоретических исследований. И нельзя не отметить, что такое положение, т.е. передача регистрации из финансового учета в управленческий ведет к их новому синтезу. И новое разделение между учетом публичным, каковым задумывался финансовый, и частным – управленческим ведет не по линии себестоимости, что вообще теряет смысл в условиях отмены Отчета о прибылях и убытках, а по линии противопоставления учета и отчетности. Последний все больше выходит из рук бухгалтеров в руки профессиональных пользователей, которыми являются финансовые аналитики. Изложенные выше отличия МСФО можно наглядно представить в таблице 2.1.

Таблица 2.1.

Сравнение концепций МСФО и традиционной системы учета

Концепции	МСФО	Традиционный учет
Основные пользователи отчетности, в интересах которых она составляется	Инвестиционное сообщество	Акционеры, собственники
Цель составления отчетности	Описание финансового Положения	Измерение финансового результата
Форматы отчетности (основная форма)	Баланс	Отчет о прибылях и убытках
Основания включения фактов хозяйственной жизни в отчетность	Контроль	Собственность
Объем включаемых в отчетность фактов (объем отчетности)	Консолидированная	Индивидуальная
Активы предприятия	Ресурсы	Средства
Пассивы предприятия (кредиторская задолженность)	Активы, которые могут быть изъяты	Совокупность требований кредиторов, сальдо расчетов с ними
Капитал	Активы, которые не могут быть изъяты	Собственные средства
Финансовые результаты	Следствие изменения стоимости (оценки баланса)	Следствие деятельности предприятия
Оценка	Справедливая стоимость	Историческая стоимость
Представление балансовых статей	Нетто	Брутто
Регламентация	Отчетности	Учета

*Анализ отличий системы МСФО выполнен на основе таблицы А.Н. Хорина (Хорин АН. Рыночно ориентированная финансовая отчетность: баланс корпоративного капитала // Бухгалтерский учет, 2006 № 14 с. 39-44. №16, с. 50-57).

Данные отличия позволяют называть систему МСФО инструментом спекулятивного финансового капитализма. Ее главными пользователями выступают не собственники, все более вовлекаемые в непосредственное руководство компании через советы директоров и их комитеты, а независимые финансовые аналитики, не имеющие доступа к внутренней информации. Именно они продвигают идею прозрачности отчетности, причем прозрачности именно с их точки зрения, потребности других категорий пользователей игнорируются. Такая прозрачность отнюдь не обладает качеством нейтральности, потому что она направлена на удовлетворение потребностей ограниченной и весьма специфической категории пользователей, например интересы акционеров (реальных, не потенциальных) и фискальных органов игнорируются. Это объясняется тем обстоятельством, что целью составления финансовой отчетности является представление финансового положения предприятия, а не результатов его деятельности. Фокус отчетности, таким образом, баланса, который переименован в отчет о финансовом положении определяемым соотношением контролируемых предприятием ресурсов и возможностью их изъятия. Положение оценивается с точки зрения необходимости его правдивого представления по справедливой стоимости, изменение которой и создает финансовый результат.

Различно и отношение традиционной системы учета и МСФО к принципу проверяемости отчетности. В первой системе проверяемость рассматривается как результат соединения принципов достоверности и регулирования. Для МСФО проверяемость заключается в возможности достижения консенсуса между разными пользователями, имеющими возможность оценить отчетность с разных критериев и в недопущении единого критерия для такой оценки, т.е. в отсутствии детальных норм. Такое определение проверяемости приводится в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности, опубликованном IASB. Ныне действующая редакция МСФО принцип проверяемости игнорирует. Поэтому, несмотря на определение проекта МСФО проверяемости как консенсуса взглядов (принципов) пользователей, приверженцы МСФО продолжают опасаться, что само признание принципа проверяемости повлечет за собой регламентирование учета.

Эти различия влияют и на организацию аудита. В традиционной системе учета, основанной на систематической регистрации фактов хозяйственной жизни в отчетности, которая была полностью тождественна данным главной книги, проверка велась обычно на уровне счетов и записей по ним, что предполагало основной упор на детальное тестирование. В МСФО отчетность может быть в существенной степени оторвана от главной книги, многочисленными корректировками, связанными, прежде всего с консолидацией, а также с отражением событий после отчетной даты, условных фактов, ожидаемых событий, неполученных вовремя документов, пересчета (инфлиирования) валют и т.п. В результате проверка ведется, прежде всего, на уровне статей отчетности и основную степень уверенности аудитор стремится получить путем тестирования средств контроля, в детальной проверке, существенно большую роль играют аналитические процедуры. Различные подходы к достижению уверенности предполагают и разные расчеты риска аудиторской проверки, поскольку степень риска представляет собой обратную величину уверенности. Чтобы принимать решения, люди должны быть уверены в той информации, которую они кладут в основу решений. Для администрации уверенность в данных бухгалтерского учета может быть обеспечена только систематическим поддержанием их достоверности, что, как было показано выше, достигается за счет следования бухгалтером требованиям категорического императива и применением им надежных и обоснованных правил учета, в придании учету проверяемости.

Проверяемость составляет неотъемлемую часть бухгалтерии. Собственно сама двойная запись была введена для обеспечения проверяемости учета и долгое время понималась бухгалтерами просто как контрольный прием, обеспечивающий правильность разноски операций по книгам учета. Правда бухгалтеры и все общество вскоре убедились, что сама по себе техника учета не может обеспечить достоверности ни записей, ни отчетности. Для обеспечения общественного доверия и был создан институт аудита и ревизии.

Данные документы разрабатываются определенной организацией, которая в большинстве источников называется Комитетом по международным стандартам фи­нансовой отчетности. Структура действующего Комитета и общая история его дея­тельности в той или иной степени освещены в достаточно большом количестве рос­сийских работ, посвященных проблематике международного учета и отчетности. Кроме этого, перевод названия Комитета с английского языка вызывает опре­деленные трудности, что усложняет понимание его действующей структуры. Исходя из этого, представляется целесообразным более подробно рассмотреть, структуру Комитета и поэтапную историю его развития.

Начало истории развития Международных стандартов финансовой отчетности относится к 1973 году, когда соглашением профессиональных организаций из 10 стран (Австралия, Канада, Франция, Германия, Япония, Мексика, Нидерланды, США, Великобритания, Ирландия) была создана неправительственная частная профессио­нальная организация - Комитет по международным стандартам (International Account­ing Standards Committee - IASC). За время своего существования он установил тесные контакты с Международной федерацией бухгалтеров (International Federation of Ac­countants - IFAC), и члены Комитета одновременно являются членами Федерации (с 1983 года).

Термин «Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)» в на­стоящее время имеет очень широкое распространение, как в российских нормативных документах, так и в российской экономической литературе. Однако, ни четкого опре­деления данного понятия, ни однозначного перевода названия стандартов, в бухгал­терской литературе не сложилось.

В нормативных документах понятие «Международные стандарты финансовой отчетности» впервые появилось в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. №283), ко­гда МСФО были выбраны в качестве ориентира реформирования российской системы бухгалтерского учета. Между тем, в Программе не давалось определения междуна­родных стандартов, они просто определялись как основа для разработки националь­ных стандартов бухгалтерского учета (п.п.1-2). Более конкретным и систематизированным подходом к применению международных стандар­тов в российской практике явилась разработка Концепции развития бухгалтерского учета и отчет­ности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена Приказом министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180). В Концепции предполагается использовать МСФО как в качестве основы для разработки нацио­нальных стандартов, так и самостоятельно (прямое внедрение в законодательную сис­тему), как базы для составления консолидированной финансовой отчетности общест­венно значимыми хозяйствующими субъектами (а в перспективе, и как базы для со­ставления индивидуальной финансовой отчетности) (п.2.1). Но и в Концепции, также как и в предыдущих документах, не дается определения МСФО, хотя из текста следу­ет аналогичная трактовка МСФО, как некого перечня стандартов. Следует отметить, однако, что в пункте 2.5. указывается на ряд концепций, лежащих в основе МСФО (полезности и существенности информации, приоритета экономического содержания над юридической формой и др.), что позволяет предположить, что МСФО не просто набор стандартов, но набор, обладающий общими концептуальными основами.

Таким образом, в нормативных документах не представлено отдельного опреде­ления МСФО, однако, исходя из текста, можно говорить об МСФО как о наборе стан­дартов, базирующихся на ряде концепций, и являющихся ориентиром для реформиро­вания российской системы учета и отчетности. При этом не определяется ни цель данных стандартов, ни их перечень, ни их статус, ни сфера их применения.

В самих международных стандартах, в Предисловии к МСФО (Preface to IFRSs, par.8), где указывается, что: «МСФО устанавливают требования к признанию, оценке, представлению и рас­крытию информации о важных операциях и событиях в финансовой отчетности общего назначения» (перевод автора).

При определении МСФО, принципиально важным является направленность дан­ных стандартов на требования, предъявляемые к финансовой отчетности (признание, оценка, раскрытие и представление информации), а не на требования, предъявляемые к учету. Безусловно, финансовая отчетность, в первую очередь, базируется на данных, производимых системой бухгалтерского учета, и, исходя из этого, требования, предъ­являемые к отчетности, задают параметры и правила организации системы бухгалтер­ского учета. Однако, понятие финансовой отчетности, согласно МСФО, шире, чем набор показателей, получаемых из бухгалтерских регистров; в тексте самих стандартов представляются правила отражения статей в отчетности, которые могут предполагать различные варианты отражения в учете.

Еще одной проблемой, связанной с понятием МСФО, является проблема, которая носит терминологический характер: в литературе можно найти различные варианты названия данных стандартов. В различных источниках можно найти такие названия как: международные стандарты финансовой отчетности, международные стандарты учета и отчетности, международные стандарты учета, международные стандарты бух­галтерского учета, международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности, ме­ждународные учетные стандарты, международные бухгалтерские стандарты.

В первую очередь, такое разнообразие связано, на наш взгляд, с проблемами пе­ревода названия данных стандартов на русский язык. В 1999 году был опубликован перевод на русский язык, согласно которому название стандартов переводилось как «Международные стандарты финансовой от­четности», хотя в английском варианте эти стандарты назывались «Международные стандарты учета» (International Accounting Standards - IAS). В 2001 году была изме­нена структура Комитета, разрабатывающего международные стандарты, и было при­нято решение об изменении общего названия стандартов на английском языке: вместо прежнего названия - «Международные стандарты учета» (International Accounting Standards - IAS), они стали называться «Международные стандарты финансовой от­четности» (International Financial Reporting Standards - IFRS). При этом те стандарты, которые были разработаны до этого момента, сохранили свое старое название - меж­дународные стандарты учета (IAS), а вновь разрабатываемые стандарты получили на­звание — международные стандарты финансовой отчетности (IFRS).

Таким образом, в настоящее время официальное название всех международных стандартов — Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards — IFRS). Данные стандарты включают в себя:

• Международные стандарты учета (International Accounting Standards — IAS), которые были разработаны предшественником действующего в настоящий момент Комитета — Комитетом по международным стандартам учета (International Account­ing Standards Committee - IASC), и

• Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards — IFRS), которые разрабатываются Советом (International Ac­counting Standards Board - IASB) действующего Комитета (International Accounting Standards Committee Foundation - IASCF).

Решение о том, что следует оставить неизменным старое название для стандар­тов, которые разработаны предшественником существующего Комитета, но действуют (с новыми принятыми изменениями) до сих пор, иллюстрирует преемственность в работе разрабатывающих МСФО органов. Если говорить о причине разницы в их на­звании, то, на наш взгляд, она обусловлена исторически сложившимися условиями их разработки. Если в начале они разрабатывались как попытка обобщения существую­щих национальных практик учета в отношении тех или иных объектов, то в последние годы все большее внимание уделяется требованиям к информации, представляемой в финансовой отчетности (необязательно о конкретных объектах). Однако, даже в пер­воначальный период своего существования эти стандарты не предписывали конкрет­ные проводки, а были нацелены на логику формирования отчетных показателей. По­этому, в целом, и те, и другие стандарты регламентируют содержание финансовой от­четности. История разработки МСФО (как этапы развития Комитета, разрабатываю­щего данные стандарты) более подробно рассмотрена в следующем разделе.

Поскольку в русском переводе текста стандартов «международные стандарты учета (IAS)» изначально были названы «международные стандарты финансовой отчетно­сти», возникли следующие терминологические проблемы:

1. взаимозаменяемое использование названий;

2. использование только названия «международные стандарты бухгалтерского учета»;

3. противопоставление «международных стандартов бухгалтерского учета» и «международных стандартов финансовой отчетности» как разных международ­ных стандартов, разрабатываемых разными организациями;

4. использование только названия «международные стандарты финансовой отчет­ности»;

5. разделение этих двух групп стандартов.

Следует отметить, что большинство предлагаемых вариантов разделения тер­минологии не учитывает общности этих двух групп стандартов, которые объединены общим названием «Международные стандарты финансовой отчетности» (IFRS).

Следующей проблемой, которую необходимо рассмотреть в связи с понятием МСФО, является обозначение их статуса: они называются правилами, пра­вилами, действующими на международном уровне, общепринятыми правилами, нор­мативными документами, документами, разрабатываемыми Комитетом по междуна­родным стандартам финансовой отчетности и др. Однако, большинство данных обо­значений нельзя признать правильными:

во-первых, МСФО не являются нормативными документами — они разрабатываются междуна­родной профессиональной организацией, которая не имеет права требовать их обя­зательного применения; правовой статус им придает решение конкретного органа на национальном или межстрановом уровне, имеющего соответствующие полно­мочия (например, в Европейском Союзе существует специальная процедура одобрения МСФО, только после прохождения которой они приобретают статус зако­нов);

во-вторых, МСФО не являются правилами - правила предполагают однозначную трактовку (согласно толковому словарю русского языка правило — это «положение, в котором отражена закономерность, постоянное соотношение каких-нибудь явле­ний» или «постановление, предписание, устанавливающее порядок чего-нибудь»), а МСФО во многих случаях требуют применения профессионального суждения, оценки вероятности, использования прогнозных данных, что не может приводить к однозначным решениям (например, МСФО (IAS) 36 (раг.6, 30-57) для расчета стоимости от использования требует дисконтирования прогнозируемых потоков денежных средств).