Расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов. 6 страница

- 7627 руб. - учтен НДС по приобретенным сувенирам;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 50 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику сувениров;

Дебет счета 44 "Готовая продукция", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10 "Материалы"

- 42 373 руб. - списана стоимость сувениров, розданных во время рекламной акции;

Дебет счета 44 "Готовая продукция", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 7627 руб. - списан НДС по розданным сувенирам.

Если расходы на приобретение (изготовление) единицы рекламной продукции превысят 100 руб., тогда налог нужно начислить в бюджет в том же порядке, что и при безвозмездной передаче товаров. При этом "входной" НДС, относящийся к розданной продукции (товарам, работам, услугам), принимается к вычету в общем порядке, о чем сказано в Письме МНС России от 26 февраля 2004 г. N 03-1-08/528/18.

Пример. ООО "Салют" заключило договор с ООО "Орион" на поставку сувенирной продукции в количестве 100 штук на общую сумму 15 000 руб., в том числе НДС - 2288 руб. Сувениры были куплены для бесплатного распространения на презентации новой продукции.

Расходы на покупку одного сувенира составят 127,12 руб. ((15 000 руб. - 2288 руб.) / 100 штук).

Так как себестоимость одного сувенира превышает 100 руб., то их стоимость подлежит обложению НДС. При начислении налога должна учитываться не фактическая себестоимость сувенира, а его рыночная цена. Предположим, что она соответствует цене покупки сувениров. Следовательно, с 1 сувенира ООО "Салют" надо начислить налог в сумме 22,88 руб. (127,12 руб. x 18%).

Тогда общая сумма начисленного НДС составит 2288 руб. (22,88 руб. x 100 штук).

В бухгалтерском учете ООО "Салют" необходимо сделать следующие записи:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 12 712 руб. - приобретены сувениры для презентации;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 2288 руб. - учтен НДС по приобретенным сувенирам;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 15 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику сувениров;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 2288 руб. - принята к вычету сумма НДС;

Дебет счета 44 "Готовая продукция", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 20 "Материалы"

- 12 712 руб. - списана стоимость сувениров, розданных во время рекламной акции;

Дебет счета 44 "Готовая продукция", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 2288 руб. - списан НДС по розданным сувенирам;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 44 "Расходы на продажу"

- 2288 руб. - начислен НДС по сувенирам.

Другую позицию заняли судьи. Они приводят множество аргументов в обоснование того, что расходы на дегустацию, бесплатную раздачу товаров и сувениров в рамках рекламной кампании не облагаются НДС.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 3 мая 2007 г. по делу N А13-16685/2005-21 указано, что передача продукции в рамках рекламной кампании является расходами на рекламу и не может быть квалифицирована как безвозмездная передача товара согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Аналогичное мнение выражено в Постановлениях ФАС Московского округа от 8 октября 2007 г. N КА-А40/9514-07 по делу N А40-63038/06-139-289, ФАС Волго-Вятского округа от 31 августа 2007 г. по делу N А11-306/2007-К2-23/55, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 марта 2007 г. по делу N А33-11414/06-Ф02-1651/07, ФАС Центрального округа от 5 марта 2007 г. по делу N А14-15515/2005/631/34.

В Постановлении ФАС Московского округа от 9 ноября 2006 г. по делу N КА-А40/10964-06 также отмечено, что при распространении сувенирной продукции организация в качестве возмещения получает определенные экономические выгоды, связанные с привлечением внимания к ее услугам, поддержанием интереса к ней и ее деятельности, продвижением на рынке.

А как быть в том случае, если дегустируемая продукция является подакцизной? Вопрос учета в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с распространением подакцизной продукции собственного производства стоимостью свыше 100 руб. за единицу, в рекламных целях рассмотрен в Письме Минфина России от 11 марта 2010 г. N 03-03-06/1/123.

Передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых превышают 100 руб., признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, что установлено пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом НДС, исчисленный при безвозмездной передаче таких товаров (работ, услуг), подлежит уплате в бюджет в порядке, установленном Налоговым кодексом.

Статьей 182 НК РФ определено, что реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров на безвозмездной основе является объектом налогообложения акцизами.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Таким образом, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах, по которым она является налогоплательщиком, за исключением сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ (п. 19 ст. 270 НК РФ).

Кроме того, в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Следовательно, суммы НДС и акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг), в том числе при безвозмездной передаче рекламной продукции, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются.

Почтовая реклама

На сегодняшний день широкое распространение получила практика проведения почтовых рассылок (доставок) рекламных материалов, поэтому у бухгалтеров организаций часто возникают вопросы по поводу правильности их учета в бухгалтерском и налоговом учете. Именно об этом мы поговорим в нижеприведенном материале.

В настоящее время организации могут рекламировать свои услуги самыми разнообразными способами, начиная с традиционных, перечисленных в Федеральном законе от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ), и заканчивая собственными разработками по привлечению внимания потребителей.

При этом компании все чаще и чаще используют такую форму распространения своих товаров, как предварительная (почтовая) рассылка предложений по продаже. При этом потенциальному покупателю направляется по почте конверт, в который вложена информация о предлагаемых к приобретению товарах. К таким информационным материалам относятся, например, бланки заказа, конверты для направления в организацию ответа о принятом в отношении предложения решении и отдельные рекламные материалы.

При этом коммерческое предложение может быть как адресным, так и безадресным. Отметим, что адресное распространение рекламных материалов является наиболее эффективным, ведь сведения о товаре получают потребители, которые потенциально заинтересованы в их приобретении.

Безадресная рассылка направлена на привлечение внимания неопределенного круга лиц.

Налоговый учет затрат по распространению рекламной продукции будет зависеть от того, как организация распространяет рекламные материалы, а именно: адресная будет рассылка или безадресная. Поэтому, для того чтобы учесть затраты на рассылку при расчете налога на прибыль, необходимо их правильно квалифицировать.

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Согласно абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу, учитываемым для целей налогообложения прибыли без ограничений, относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Отметим, что данный перечень является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

Остальные виды расходов на рекламу, не поименованные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, нормируются. Они учитываются для целей определения налога на прибыль в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, сформированной по данным налогового учета согласно п. 2 ст. 249 НК РФ. При этом выручка берется без учета НДС и акцизов (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Так как иные виды рекламы в гл. 25 НК РФ не поименованы, они подлежат квалификации исходя из норм законодательства о рекламе. Это связано с тем, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 3 Закона N 38-ФЗ реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В Письме Федеральной антимонопольной службы от 5 апреля 2007 г. N АЦ/4624 отмечено, что под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования.

Таким образом, реклама - это распространение информации неопределенному кругу лиц. Именно неопределенность круга лиц - получателей информации и является главным критерием, при несоблюдении которого организация не имеет права признать затраты в качестве рекламных.

Следовательно, адресная рассылка коммерческих материалов не является рекламой, поэтому затраты организации на изготовление информационных документов и их доведение до потенциального клиента не могут быть учтены при расчете налога на прибыль в качестве рекламных расходов.

Однако такие затраты учитываются на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и реализацией, и, следовательно, не нормируются. Такая точка зрения выражена контролирующими органами в Письмах УФНС по г. Москве от 30 сентября 2008 г. N 20-12/091764, от 18 февраля 2008 г. N 20-12/015163, от 18 августа 2006 г. N 20-12/74671. Аналогичный вывод сделан судом в Постановлении ФАС Московского округа от 11 декабря 2006 г., 14 декабря 2006 г. N КА-А40/12000-06 по делу N А40-20050/06-33-156.

У представителей финансового ведомства на этот счет иное мнение. Они также считают, что затраты по адресной рассылке не являются рекламными расходами. Но при этом они не разрешают учитывать указанные затраты в целях налогообложения на основании п. 16 ст. 270 НК РФ, рассматривая их в качестве безвозмездно переданного имущества (работ, услуг). Такая позиция высказана, например, в Письмах Минфина России от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/390, от 18 января 2006 г. N 03-03-02/13.

Отсутствие на почтовом отправлении конкретного физического лица - получателя отправления и указание только наименования организации не меняют сути данной операции - распространение информации определенному кругу лиц. Такой вывод сделан судом в Постановлении ФАС Московского округа от 28 апреля 2005 г. по делу N КА-А40/3274-05.

При этом в судебной практике по данному вопросу встречаются решения в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС Московского округа от 4 августа 2005 г. по делу N КА-А40/7346-05).

Что касается безадресной рассылки коммерческих материалов, то расходы на их изготовление и доведение до потенциального потребителя следует рассматривать как рекламные расходы (Письма Минфина России от 18 января 2006 г. N 03-03-02/13, УФНС по г. Москве от 30 сентября 2008 г. N 20-12/091764, от 18 февраля 2008 г. N 20-12/015163).

При этом затраты на приобретение и изготовление каталогов, буклетов и прочих материалов принимаются при расчете налога на прибыль полностью. А издержки организации по отправке подобной информации (раскладка сотрудниками почтовых отделений или иных курьерских организаций по почтовым ящикам физических лиц - потенциальных клиентов, а также непосредственно в почтовом отделении) следует рассматривать как нормируемые рекламные расходы, которые учитываются с учетом требований п. 4 ст. 264 НК РФ, то есть в пределах 1 процента от выручки.

Согласно Письму Минфина России от 12 января 2007 г. N 03-03-04/1/1 расходы организации по отправке рекламно-информационных материалов путем безадресной доставки на основании договоров возмездного оказания услуг являются для целей налогообложения прибыли нормируемыми рекламными расходами, признаваемыми для целей налогообложения с учетом ограничений, установленных п. 4 ст. 264 НК РФ. Аналогичное мнение выражено в Письмах Минфина России от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/390, ФНС России от 11 февраля 2005 г. N 02-1-08/24@.

Пример. Организация оптовой торговли изготовила каталоги с реализуемыми ею товарами и через почтовую рассылку разослала потенциальным покупателям данного товара. Как квалифицировать произведенные затраты, связанные с изготовлением данного каталога?

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ затраты на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, относятся к расходам организации на рекламу.

В данном примере распространение каталогов произведено потенциальным клиентам, круг которых известен организации. То есть в данном случае у плательщика налога на прибыль не выполняется требование Закона N 38-ФЗ о неопределенности круга лиц, до которых доводится информация. Следовательно, затраты организации оптовой торговли на изготовление и почтовую рассылку каталогов не могут быть отнесены к расходам на рекламу.

Таким образом, при условии что реклама предназначена для неопределенного круга лиц, расходы на изготовление печатных рекламных материалов можно принять для целей налогообложения прибыли в полном объеме, а расходы на их распространение нормируются. Поэтому в акте о выполнении работ такие расходы целесообразно указывать отдельно.

В целях бухгалтерского учета расходы на рекламу (коммерческие расходы) признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99)).

В бухгалтерском учете затраты на рекламу нормированию не подлежат. Согласно п. п. 9, 20 ПБУ 10/99 они включаются в расходы полностью в том отчетном периоде, к которому они относятся, если это предусмотрено учетной политикой организации.

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 рекламные расходы в бухгалтерском учете организации можно признать, если они:

- производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи).

На основании п. 18 ПБУ 10/99 указанные расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их фактической оплаты.

Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, данные расходы отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС, предъявленная специализированной компанией, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Списание накопленных на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" сумм НДС отражается по кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Реклама на грани индивидуализации

Законодательство о рекламе очень строго подходит к проблеме использования в рекламе исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг. Об этих проблемах пойдет речь в статье.

Согласно ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) к рекламе относится распространяемая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц информация, которая направлена на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование и поддержание интереса к нему и его продвижению на рынке.

При этом объектом рекламирования признаются товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама (п. 2 ст. 3 Закона N 38-ФЗ).

Перечень информации, которая не относится к рекламе, приведен в ст. 2 Закона N 38-ФЗ, в него, в частности, включены:

- сведения, которые продавец должен сообщать потребителю в силу Закона Российской Федерации от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1);

- справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой;

- вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;

- объявления физических или юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности;

- информация о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенная на товаре или его упаковке;

- любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару;

- упоминания о товаре, средствах его индивидуализации, об изготовителе или продавце, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера.

Следовательно, расходы на доведение названных выше видов информации до потребителя нельзя учесть при налогообложении прибыли в качестве расходов на рекламу.

Частью четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), разд. VII "Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации", предусмотрено:

- фирменное наименование юридического лица в качестве средства его индивидуализации (ст. 1474 ГК РФ);

- товарный знак (знак обслуживания) как средство индивидуализации товаров, работ или услуг, в отношении которых товарный знак зарегистрирован (ст. 1484 ГК РФ);

- наименование места происхождения товара, исключительное право на использование которого принадлежит правообладателю (ст. 1519 ГК РФ);

- коммерческое обозначение в качестве средства индивидуализации, принадлежащего правообладателю предприятия (ст. 1539 ГК РФ).