Условие, позволяющее применять кассовый метод. 5 страница

СОМНИТЕЛЬНЫЕ, БЕЗНАДЕЖНЫЕ ДОЛГИ

Налог на прибыль и сомнительные, безнадежные долги

Российское налоговое законодательство содержит такие понятия, как сомнительный долг, безнадежный долг. В этой статье мы расскажем о том, какие долги могут признаваться сомнительными или безнадежными, как они учитываются в целях налогообложения прибыли организаций, а также рассмотрим порядок формирования и использования резерва по таким долгам.

Сомнительные долги.

Создание и использование резерва по сомнительным долгам

Сомнительным долгом на основании п. 1 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Иными словами, гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность.

Вместе с тем, согласно ст. 410 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Следовательно, просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной дебиторской задолженности перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом в связи с возможностью налогоплательщика осуществить в одностороннем порядке зачет встречных обязательств. Такой вывод содержит Письмо Минфина России от 21 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/579.

Отметим, что для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.

В Письме Минфина России от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/2/145 обращено внимание на то, что сдача в аренду сейфовых ячеек не является основным видом деятельности банка. В связи с этим дебиторская задолженность, образовавшаяся у банка по договору аренды сейфовых ячеек, по мнению Минфина, не является сомнительным долгом для целей налогообложения прибыли, поскольку, заключая с клиентом такой договор, банк не осуществляет реализацию услуг и не учитывает полученный от такой сделки доход как выручку от реализации услуг.

Для налогоплательщиков - страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, не формируется резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов).

Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли могут создавать организации, определяющие доходы и расходы по методу начисления. Создание резерва по сомнительным долгам является правом, а не обязанностью налогоплательщика и в соответствии со ст. 313 НК РФ должно быть отражено в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.

Сумма резерва на основании пп. 7 п. 1 ст. 265 и п. 3 ст. 266 НК РФ включается в состав внереализационных расходов организации на последнее число отчетного (налогового) периода.

Это положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.

Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности, что установлено п. 3 ст. 266 НК РФ.

Одновременно по процентам по ссудам банки в части формирования сумм резервов по сомнительным долгам имеют право воспользоваться общим порядком, установленным ст. 266 НК РФ, на что указано в Письме ФНС России от 15 июня 2011 г. N ЕД-4-3/9433 "О порядке формирования резерва сомнительных долгов при исчислении налога на прибыль". В Письме налоговики еще раз напомнили, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и, в частности, не обеспечена залогом.

Залог на основании ст. 329 ГК РФ является способом обеспечения исполнения обязательств. В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (ст. 334 ГК РФ). При этом залог возникает в силу договора (п. 3 ст. 334 ГК РФ).

Из вышесказанного следует, что задолженность считается обеспеченной залогом по факту заключения договора.

Таким образом, в части не обеспеченной залогом задолженности в ст. 266 НК РФ речь идет о включении для расчета суммы резерва в состав сомнительной задолженности сумм процентов только по тем займам, в отношении которых отсутствует договор залога.

При этом договором о залоге можно предусмотреть, что залогом обеспечивается только сумма основного долга, но не процентов. В этом случае задолженность по процентам может быть включена в состав сомнительной задолженности для расчета резерва по сомнительным долгам в общеустановленном порядке.

По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 15 декабря 2008 г. N 03-03-06/2/166, к иной задолженности могут быть отнесены суммы комиссионных вознаграждений банку за предоставление и сопровождение кредита.

Как отмечено в Письме Минфина России от 16 апреля 2009 г. N 03-03-06/2/85, банки формируют резерв по сомнительным долгам по результатам инвентаризации задолженности по кредитам на последнее число отчетного (налогового) периода. Если на указанную дату при наличии просроченной задолженности по процентам обеспечение отсутствует, банк имеет право создавать резерв по сомнительным долгам.

Сумма резерва по сомнительным долгам, согласно п. 4 ст. 266 НК РФ, определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода, и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Как применять указанное ограничение, если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней - в другом (например, в I квартале следующего года)? Разъяснения по этому вопросу были даны Минфином России еще в 2006 г. В Письме от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/319 отмечено, что организация рассчитывает выручку от реализации за каждый налоговый период отдельно. Таким образом, в случае если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (в IV квартале), а 90 - в другом (в I квартале следующего года), то применительно ко второй части сомнительного долга организация должна применять размер выручки от реализации следующего отчетного (налогового) периода, то есть I квартала следующего года.

Не забывайте о том, что при создании резерва по сомнительным долгам выручка принимается без учета налогов, в том числе НДС, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 12 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/745.

Резерв по сомнительным долгам в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ, о которых мы расскажем ниже.

Следовательно, если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва.

Пример. У организации возникла задолженность с 15 июля 2011 г. в сумме 186 000 руб., признанная безнадежной в связи с ликвидацией организации-должника.

Общая сумма резерва по сомнительным долгам, подлежащая включению в состав внереализационных расходов в I квартале 2011 г., составила 209 000 руб.

В целях покрытия убытка по безнадежному долгу организация использует 186 000 руб. созданного резерва.

Остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам составит 23 000 руб. (209 000 руб. - 186 000 руб.).

Поскольку организация уже учла сумму резерва в составе внереализационных расходов, второй раз убыток от списания безнадежного долга не учитывается в составе внереализационных расходов.

Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена налогоплательщиком на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва по сомнительным долгам должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается в состав внереализационных расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде, что установлено п. 5 ст. 266 НК РФ.

В случае если организация не использовала созданный резерв по сомнительным долгам ни в какой части и в полном объеме переносит его на следующий отчетный (налоговый) период, то сумма вновь созданного резерва, определяемая в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ (не более 10 процентов выручки отчетного (налогового) периода), должна быть скорректирована в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ, о чем сказано в Письме Минфина России от 14 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/97.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Пример. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли.

В течение I и II кварталов 2011 г. организация создавала резерв по сомнительным долгам. По результатам инвентаризации на 30 сентября 2011 г. выявлена сомнительная дебиторская задолженность по оплате за отгруженные товары (работы, услуги):

с 15 июня 2011 г. - в размере 110 000 руб.;

с 30 июля 2011 г. - в размере 170 000 руб.;

с 30 августа 2011 г. - в размере 55 000 руб.

Задолженность, возникшая с 15 июня 2011 г., учитывается в составе резерва по сомнительным долгам в полной сумме, так как возникла более 90 дней назад. Задолженность, возникшая с 30 июля 2011 г., учитывается в составе резерва в размере 50 процентов, так как возникла менее 90 дней назад.

Задолженность, возникшая с 30 августа 2011 г., в расчет не включается, так как возникла менее 45 дней назад.

Сумма резерва, рассчитанная по результатам инвентаризации, составит 260 000 руб. (155 000 руб. + 210 000 руб. x 50%).

Выручка организации от реализации товаров (без учета НДС) составила 2 010 000 руб. Сумма резерва, которую налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов, составляет 201 000 руб. (2 010 000 руб. x 10%).

Таким образом, рассчитанная сумма резерва превышает предельный размер, следовательно, 30 сентября 2011 г. налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов 201 000 руб.

Допустим, организация, чья задолженность составляет 155 000 руб., признана банкротом, в связи с этим ее долг признан безнадежным. Соответственно, долг в сумме 155 000 руб. в расходы не включается, а подлежит списанию за счет резерва.

Остаток резерва на начало IV квартала 2011 г. составит 46 000 руб. (201 000 руб. - 155 000 руб.).

Инвентаризация дебиторской задолженности за IV квартал 2011 г. проведена 30 декабря 2011 г.

По результатам инвентаризации выявлено следующее:

долг в размере 155 000 руб. списан как безнадежный;

долг в размере 210 000 руб. полностью погашен;

долг в размере 84 000 руб. не уменьшился.

При этом в IV квартале 2011 г. возникла новая задолженность в сумме 127 000 руб., образовавшаяся 25 ноября 2011 г.

В примере срок возникновения задолженности в размере 84 000 руб. превышает 90 дней, следовательно, сумма долга в указанном размере полностью включается в состав резерва при его формировании за IV квартал. Срок появления новой задолженности в размере 127 000 руб. не превышает 45 дней, следовательно, эта сумма не включается в состав резерва по сомнительным долгам.

Задолженность, включаемая в состав резерва по сомнительным долгам, составит 84 000 руб.

Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) за 2011 г. составила 318 000 000 руб. Сумма, которая может быть включена в резерв, составит 318 000 руб. (318 000 000 руб. x 10%).

Таким образом, резерв по сомнительным долгам по итогам IV квартала 2011 г. больше остатка резерва по итогам III квартала 2011 г. Разница в размере 38 000 руб. (84 000 руб. - 46 000 руб.) включается в состав внереализационных расходов 31 декабря 2011 г.

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва окажется меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных доходов в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Безнадежные долги

Безнадежным долгом, или долгом, нереальным к взысканию, признается тот долг перед налогоплательщиком, по которому истек установленный срок исковой давности. Безнадежным признается также долг, по которому в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 166 НК РФ).

Иными словами, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым:

- истек срок исковой давности;

- прекращено в соответствии с гражданским законодательством обязательство вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Следовательно, налогоплательщик, имеющий просроченную дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежной только при наступлении одного из вышеназванных оснований. При этом имеющаяся дебиторская задолженность (просроченная) должна быть отражена в регистрах бухгалтерского учета.

Напомним, что общий срок исковой давности установлен три года (ст. 196 ГК РФ). При методе начисления расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Таким образом, датой отнесения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных расходов будет дата истечения срока исковой давности.

В Письме УФНС России по г. Москве от 13 апреля 2011 г. N 16-15/035618.1@ обращено внимание на то, что нормы гл. 25 НК РФ не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором безнадежная к взысканию задолженность включается во внереализационные расходы. Соответственно, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15 июня 2010 г. N 1574/10 по делу N А56-4354/2009. При этом содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены:

- договором, в котором указана дата срока платежа;

- актами приемки оказанных услуг (при их оформлении в соответствии с условиями договора);

- платежными поручениями, а также актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующим о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;

- приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.

Напомним, что в соответствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ, порядок получения которой установлен ст. 6 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Таким образом, безнадежный долг может быть учтен в расходах для целей налогообложения прибыли после внесения записи в ЕГРЮЛ о завершении ликвидации организации и прекращении ее существования (Письмо Минфина России от 2 марта 2010 г. N 03-03-06/1/100).

В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" и Положением о Федеральной службе судебных приставов, утвержденным Указом Президента Российской Федерации от 13 октября 2004 г. N 1316, служба судебных приставов и ее территориальные подразделения являются федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Федеральный закон N 229-ФЗ), в случае если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, исполнительный документ возвращается взыскателю, о чем судебным приставом-исполнителем составляется акт, который утверждается старшим судебным приставом.

При этом судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.

Таким образом, учитывая основания окончания исполнительного производства, предусмотренные пп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона N 229-ФЗ, свидетельствующие о невозможности исполнения должником обязательства, а также правовую позицию ВАС, изложенную в Определении от 7 марта 2008 г. N 2727/08, дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании указанной нормы Федерального закона N 229-ФЗ, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли, о чем сказано в Письме Минфина России от 30 марта 2009 г. N 03-03-06/4/25. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 30 марта 2009 г. N 03-03-06/1/199, от 21 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/271.

Расходы на формирование резерва

по сомнительным долгам в налоговом учете

Ситуации, когда организации в силу разных причин нарушают условия заключенных хозяйственных договоров, встречаются на практике нередко. Если возникшая задолженность признается сомнительной, организация вправе создать резерв по сомнительному долгу.

Как формируется резерв по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли организаций, мы расскажем в этой статье.

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам определен ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.

Для налогоплательщиков - страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Инвентаризация дебиторской задолженности проводится с целью определения сроков возникновения задолженности по каждому дебитору, а также просрочки исполнения обязательств (в днях) на конец отчетного периода на основании первичных документов и актов сверки взаиморасчетов.

На основании проведенной инвентаризации налогоплательщик определяет просроченную задолженность, затем классифицирует ее как безнадежную или как сомнительную.

В п. 2 ст. 266 НК РФ дано понятие безнадежных долгов. Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в Письмах от 1 августа 2007 г. N 03-03-06/2/143, от 29 марта 2007 г. N 03-03-06/2/55: задолженность, образовавшаяся в виде нереальных к взысканию процентов по долговым обязательствам, может быть погашена за счет сформированного резерва по сомнительным долгам только при истечении срока исковой давности или ликвидации организации-заемщика и исключении его из списка ЕГРЮЛ.

Таким образом, имеющийся сомнительный долг можно квалифицировать как безнадежный, если выполняется одно из следующих условий:

1) истек срок исковой давности (ст. ст. 196, 197 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)).

В Письме Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по г. Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/036354 сказано, что срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо совершило следующие действия:

- частичная оплата задолженности;

- уплата процентов за просрочку платежа;

- обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

- подписание акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение признания наличия задолженности;

- заявление о зачете взаимных требований;

- соглашение о реструктуризации долга и тому подобное, и без какого-либо ограничения.

Течение прерванного срока исковой давности по дебиторской задолженности, взыскиваемой по решению суда, вновь начинается с даты вступления решения суда в законную силу (Письмо Минфина России от 21 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/184);

2) обязательство должника прекращено:

- из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ).

Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 5 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/644);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ).

В Письме Минфина России от 6 февраля 2007 г. N 03-03-07/2 дано разъяснение: дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли, при наличии определения о прекращении исполнительного производства, вынесенного арбитражным судом по следующим основаниям: принятие судом отказа взыскателя от взыскания; истечение установленного законом срока для данного вида взыскания; отказ взыскателя от получения предметов, изъятых у должника при исполнении исполнительного документа о передаче их взыскателю;

- в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

В своем Письме от 15 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/98 Минфин России указал, что информация, размещенная на официальном сайте Федеральной налоговой службы Российской Федерации, о ликвидации организации-должника не может использоваться в качестве единственного документального подтверждения расходов в виде суммы списанного безнадежного долга, нужна выписка из Единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации организации-должника.

Суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены: договорами, в которых указаны даты сроков платежей; товарными накладными; актами выполненных работ либо оказанных услуг; актами приема-передачи товаров; актами выверки задолженности с организациями-дебиторами; актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена; приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов. В случае изъятия части указанных документов органами внутренних дел в описи о выемке документов должны быть поименованы те документы, копии которых послужили основанием для учета сумм безнадежных долгов в целях налогообложения прибыли (Письма Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по г. Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/036354, от 13 декабря 2006 г. N 20-12/109630).

Если просроченная задолженность признается безнадежной, то она покрывается за счет созданного резерва; если просроченная задолженность признается сомнительной, то она включается в состав резерва по сомнительным долгам.

В Письме от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/1/612 Минфин России указал, что в резерв по сомнительным долгам следует включать задолженности как подтвержденные, так и не подтвержденные дебиторами.

Отдельно хотелось бы сказать о таком документе, как акт сверки. Как отмечено в Письме ФНС России от 6 декабря 2010 г. N ШС-37-3/16955 "О подтверждении расходов в виде сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности", акт сверки не является первичным учетным документом, подтверждающим совершение хозяйственной операции, поскольку финансовое состояние сторон при этом не изменяется. Подписание акта сверки должником является совершением обязанным лицом действия, свидетельствующего о признании имеющегося долга. Из содержания ст. ст. 195, 196, 203 ГК РФ следует, что этим течение срока исковой давности прерывается. После подписания сторонами такого акта срок исковой давности начинает течь заново, а время, прошедшее до указанного перерыва, в новый срок не засчитывается. Таким образом, организация по основанию истечения срока исковой давности имеет право уменьшить налоговую базу на сумму дебиторской задолженности не ранее чем по истечении трех лет с даты последней сверки по этой задолженности.

Согласно п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик имеет право создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ.

При принятии решения о создании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли в учетную политику должны быть внесены изменения, поскольку формирование резерва для целей налогообложения может быть осуществлено только с начала нового налогового периода, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 20 июня 2011 г. N 16-15/[email protected].

Сомнительная задолженность в целях налогообложения прибыли возникает в связи с реализацией товаров, выполнением, оказанием услуг.

Как вы помните, к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления. Таким образом, независимо от вероятности поставки товаров перечисленные авансы при создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не учитываются, на что указано в Письме Минфина России от 30 июня 2011 г. N 07-02-06/115.