Условие, позволяющее применять кассовый метод. 4 страница

У участника, выходящего из общества, налоговая база будет определяться как разница между рыночной стоимостью полученных акций (как доходы, полученные в натуральной форме) и стоимостью его вклада в это хозяйственное общество (фактически оплаченной участником стоимости приобретения доли участия в этом хозяйственном обществе), о чем сказано в Письме Минфина России от 24 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/885.

Обращаем ваше внимание, что с 1 января 2012 г. вступил в силу Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения". Этот Закон добавил в часть первую НК новые положения, в частности ст. 105.3, определяющую общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами.

Начиная с 1 января 2012 г. доходы от реализации и внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

Положения ст. 40 НК РФ со дня вступления в силу Федерального закона N 227-ФЗ применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до дня вступления в силу названного Закона (п. 6 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ).

Доходы в виде положительной (отрицательной)

курсовой разницы (пункт 2)

Внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Особенности определения доходов банков от этих операций установлены ст. 290 НК РФ.

Доход от продажи иностранной валюты возникает в случае, если курс продажи выше официального курса валюты, установленного Банком России на дату перехода права собственности. Доход от покупки иностранной валюты возникает, если курс покупки ниже официального курса валюты, установленного Банком России.

Обращаем внимание читателей на Письмо Минфина России от 21 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/118, в котором рассмотрен вопрос учета курсовых разниц, возникающих при осуществлении расчетов в иностранной валюте по производству с длительным технологическим циклом.

В Письме сказано, что организации, осуществляющие производство с длительным технологическим циклом, в случае получения в рамках указанного производства доходов в иностранной валюте первоначально пересчитывают их в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату их признания.

Поскольку признание доходов, полученных в рамках производства с длительным технологическим циклом, производится налогоплательщиком исключительно в целях налогообложения прибыли и при этом задолженность по договору не возникает, то пересчет размера уже исчисленных и признанных доходов, в том числе полученных в иностранной валюте, возникших в предыдущих периодах признания доходов в рамках производства с длительным технологическим циклом, не производится.

По окончании длительного производства и при сдаче работ (услуг), осуществленных в рамках этого технологического цикла, организации необходимо определить размер полученного дохода, подлежащего учету на дату его признания по курсу, установленному на дату передачи права собственности итогов работ.

При этом размер исчисленного дохода, как указано в Письме, уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налогообложения на основании п. 3 ст. 248 НК РФ как не подлежащие повторному включению в состав доходов.

Доходы в виде штрафов, пеней, иных санкций,

сумм возмещения убытков и ущерба (пункт 3)

Внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Для названных внереализационных доходов датой получения дохода, согласно пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Учитывая изложенное, на дату вступления в законную силу решения суда налогоплательщик обязан отразить в составе внереализационных доходов сумму штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумму возмещения убытков или ущерба, присужденных судом к получению с виновного лица. Такой вывод сделан в Письме Минфина России от 29 июля 2011 г. N 03-03-06/1/433.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12 февраля 2009 г. по делу N А66-3058/2008 отмечено, что нормы ст. ст. 250 и 271 НК РФ не связывают суммы возмещения убытков или ущерба для целей их квалификации в качестве внереализационного дохода исключительно с возможностью их возникновения в связи с нарушением договорных обязательств. Поскольку в гл. 25 НК РФ не указано иного, то суммы убытков и ущерба в связи с возникновением иных, в том числе внедоговорных, отношений для целей обложения налогом на прибыль следует квалифицировать в качестве внереализационных доходов. Дата и основания для признания налогоплательщиком внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

Согласно Письму Минфина России от 6 октября 2008 г. N 03-03-06/2/133 следует учитывать, что признание указанных сумм должником может быть осуществлено как в форме согласия с предъявленными требованиями, так и в форме совершения должником конкретных действий по исполнению обязательства, которые свидетельствуют о признании долга.

В Письме также отмечено, что наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, учитываемого на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.

В Письме Минфина России от 3 апреля 2009 г. N 03-03-06/2/75 рассмотрена ситуация, когда контрагент в связи с неисполнением сделок РЕПО согласно правилам биржи обязан уплатить организации неустойку. Контрагент не уплачивает банку неустойку и не признает обязательство ее уплаты, то есть не совершает никаких действий для признания обязательства в виде неустойки. Организация, в свою очередь, не предпринимает мер по истребованию неустойки с контрагента.

Как сказано в Письме, в случае, когда ненарушившая сторона не предпринимает мер по истребованию санкций, а также при отсутствии факта, свидетельствующего о признании организацией-должником обязательства по уплате санкций, выраженного в уплате санкций или в письменном подтверждении признания суммы, сумма санкций, предусмотренная договором, не признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций.

Доходы от сдачи имущества в аренду (пункт 4)

В состав внереализационных доходов включаются доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), причем названные доходы признаются внереализационными, если они не определяются налогоплательщиком как доходы от реализации, то есть если сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности организации.

Доходы от сдачи в аренду имущества, закрепленного за государственным учреждением на праве оперативного управления, как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124752, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке. При этом размер арендных платежей и порядок их перечисления определяются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством.

При сдаче в аренду федерального имущества, находящегося на праве хозяйственного ведения, унитарное предприятие обязано учитывать доходы в виде арендной платы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. Об этом сказано в Письме Минфина России от 30 октября 2007 г. N 03-03-06/4/143.

При заключении договора аренды между организацией и ФГУП арендные платежи, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 22 января 2008 г. N 03-03-05/1, должны уплачиваться непосредственно федеральному государственному унитарному предприятию и использоваться им в соответствии с положениями налогового и бюджетного законодательства.

Доходы в виде процентов по договорам займа,

банковского счета, банковского вклада,

а также по ценным бумагам

и другим долговым обязательствам (пункт 6)

Проценты по долговым обязательствам любого вида учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов независимо от форм собственности и видов деятельности заимодавца, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 5 июня 2008 г. N 03-03-06/4/41.

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета и банковского вклада определен ст. 328 НК РФ. Налогоплательщик, применяющий метод начисления, сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, определяет исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений п. 4 ст. 328 НК РФ.

То есть основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов. Начисление банком доходов в виде процентов по кредитному договору производится до тех пор, пока существуют взаимные обязательства по договору в соответствии со ст. 809 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). В случае если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

В случае изменения условий обязательства, оформленного надлежащим образом, проценты подлежат начислению в доходах налогоплательщика с учетом таких изменений. При этом, согласно Письму Минфина России от 27 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/30, если в соответствии с условиями долгового обязательства проценты в течение определенного периода времени на сумму обязательства не начисляются, в составе доходов для целей налогообложения прибыли такие суммы в течение указанного периода также могут не учитываться.

При расторжении, в частности, кредитного договора или прекращении долгового обязательства по нему иным способом начисление процентов в налоговом учете прекращается. Таково мнение Минфина России, содержащееся в Письме от 14 мая 2008 г. N 03-03-06/2/54.

Как отмечено в Письме Минфина России от 25 июня 2007 г. N 03-03-06/2/108, в случае расторжения кредитором кредитного договора в одностороннем порядке доход в виде срочных процентов организация-кредитор для целей налогообложения прибыли должна начислять до момента направления соответствующего уведомления заемщику.

По мнению Минфина России (Письмо от 20 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/28), если кредитным договором установлено, что повышенные проценты, подлежащие уплате заемщиком в случае просрочки исполнения обязательства по договору, признаются процентами, доход в виде повышенных процентов кредитору следует учитывать в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ. Помимо этого, в Письме сказано, что если повышенные проценты признаются неустойкой (штрафом, пеней), то доход в виде повышенных процентов следует учитывать в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ.

Предоставление беспроцентных займов не является редкостью. Следует заметить, что ст. ст. 40 и 250 НК РФ не предусмотрен порядок оценки дохода в виде экономической выгоды при получении беспроцентного займа исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Учитывая, что гл. 25 НК РФ не установлен порядок определения дохода в виде экономической выгоды и ее оценки, экономическая выгода от экономии на процентах при получении беспроцентного займа не учитывается в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 2 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/246.

Доходы, полученные организацией от размещения денежных средств на депозитном счете в банке по договору банковского вклада, подлежат налогообложению налогом на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ, о чем сказано в Письме Минфина России от 19 февраля 2009 г. N 03-11-06/3/36.

Доходы в виде сумм восстановленных резервов (пункт 7)

В п. 7 ст. 250 НК РФ идет речь о суммах резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов, в частности о резерве по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ), резервах страховых организаций (страховщиков) (ст. 294 НК РФ), резервах страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование (ст. 294.1 НК РФ). Также идет речь о резерве под обесценение ценных бумаг (ст. 300 НК РФ), резерве расходов на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ), резерве предстоящих расходов на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ).

В Письме Минфина России от 22 июля 2008 г. N 03-03-06/2/88 обращено внимание на то, что если банк в соответствии с положениями ст. 292 НК РФ создавал резервы на возможные потери по ссудам, по приравненной к ней задолженности, то при прекращении действия долгового обязательства сумма резерва в размере непогашенной задолженности подлежит восстановлению на внереализационные доходы в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ. Причем в целях налогообложения прибыли резервы на возможные потери, сформированные в соответствии с Положением Банка России от 20 марта 2006 г. N 283-П, не учитываются.

В Письме Минфина России от 21 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/688 рассмотрен вопрос о восстановлении суммы резерва по сомнительным долгам. Как отмечено в Письме, при принятии решения о восстановлении резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета в учетную политику организации следует внести соответствующие изменения. Прекращение использования резерва может быть осуществлено только с начала нового налогового периода.

Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 7 ст. 250 НК РФ.

Доход в виде безвозмездно полученного имущества

(работ, услуг) или имущественных прав (пункт 8)

Оценка доходов при безвозмездном получении имущества производится исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. При этом цена не может быть ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости в отношении амортизируемого имущества, и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу, работам, услугам.

Информация о ценах должна быть подтверждена получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, учитывает в доходах доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества, о чем сказано в Письме Минфина России от 6 марта 2008 г. N 03-11-05/54. Такой вывод подтверждается Информационным письмом ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98, в котором отмечено, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Установленный принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

В Письме Минфина России от 4 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/77 обращено внимание на то, что налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, вне зависимости от того, является договор срочным или бессрочным.

В Письме ФНС России от 19 марта 2009 г. N ШС-22-3/210@ "О порядке учета в целях налогообложения прибыли промежуточных дивидендов" сотрудники налогового ведомства напомнили налогоплательщикам о том, что возможность выплаты дивидендов по результатам I квартала, полугодия и 9 месяцев предусмотрена п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". К дивидендам, выплачиваемым по результатам квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года, применяется порядок определения налоговой базы по доходам в виде дивидендов, предусмотренный ст. 275 НК РФ. Вместе с тем, как отмечено в Письме, если на конец налогового периода по данным бухгалтерской отчетности у налогоплательщика образовался убыток, то есть отсутствует прибыль, остающаяся после обложения налогом на прибыль, дивиденды, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли в первом квартале, полугодии или девяти месяцах - то есть до окончания налогового периода, не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли как дивиденды по результатам этого налогового периода. В этом случае доходы акционеров-организаций должны быть включены в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Доход прошлых лет,

выявленный в отчетном (налоговом) периоде (пункт 10)

Согласно пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ применительно к доходам прошлых лет датой получения дохода признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).

Вместе с тем п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 26 февраля 2009 г. по делу N А53-20706/2007-С6-22 сказано, что из анализа указанных норм в их системной взаимосвязи следует, что если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных расходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Доходы в виде положительной курсовой разницы,

возникающей от переоценки имуществе

в виде валютных ценностей и требований

(обязательств) (пункт 11)

Внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, согласно п. 8 ст. 271 НК РФ, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в инвалюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Доходы в виде суммовой разницы (пункт 11.1)

Доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, признаются внереализационными доходами, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Если цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплату, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась не оплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают, на что обращено внимание сотрудниками Минфина России в Письмах от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/210, от 4 мая 2011 г. N 03-03-06/2/76.

В Письме Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/204 рассмотрен вопрос о порядке учета суммовых разниц, возникающих при получении займа, сумма которого выражена в условных единицах. В Письме, в частности, отмечено, что разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц, предусмотренных п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Согласно ст. 809 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, считается заключенным в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены). В случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в этом случае отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ.

При этом положительная суммовая разница между суммой, полученной заемщиком по договору займа, выраженной в условных единицах, и суммой, возвращенной заимодавцу, включается в состав внереализационных доходов заемщика.

Общие правила признания доходов в виде суммовых разниц установлены п. 7 ст. 271 НК РФ. Суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом на дату прекращения соответствующей задолженности. Соответственно, отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов на конец отчетного (налогового) периода НК РФ не предусмотрено. Указанный порядок признания доходов, по мнению Минфина, подлежит применению также и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах.

Положительная суммовая разница включается в состав внереализационных доходов и признается доходом на дату возврата займа заимодавцу.

Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженному в условных единицах, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

Доходы в виде стоимости полученных материалов

или иного имущества при демонтаже

выводимых из эксплуатации основных средств (пункт 13)

Обратите внимание, в целях налогообложения в соответствии с этим пунктом не учитываются доходы в виде стоимости материалов и иного имущества, полученных при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с ч. 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении. В соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ перечисленные доходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.

По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 19 мая 2008 г. N 03-03-06/2/58, при ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации, в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества независимо от их использования или неиспользования в производстве (реализации или для управления организацией).

Доходы в виде сумм

списанной кредиторской задолженности (пункт 18)

Доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям в целях налогообложения прибыли, признаются внереализационными доходами.

Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководства организации, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/894.

Доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, согласно п. 4 ст. 271 НК РФ, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

Сумма кредиторской задолженности по заработной плате списывается для целей налогообложения прибыли организаций и включается во внереализационные доходы после истечения срока исковой давности, установленного трудовым законодательством Российской Федерации, то есть по истечении трех месяцев, о чем сказано в Письме Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/211.

В Письме Минфина России от 27 марта 2009 г. N 03-03-05/55 рассмотрен вопрос о порядке налогообложения прибыли при списании суммы основного долга и процентов по договору займа, заключенному между материнской и дочерней организациями. Как сказано в Письме, при условии соблюдения требований в отношении участия в уставном капитале, предусмотренных пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, доходы в виде денежных средств, полученных российской организацией по договору займа от организации, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Что касается задолженности в виде суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, то данные суммы, начисляемые в налоговом учете, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику, в связи с чем оснований применить в отношении них положение пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не имеется. Кроме того, суммы начисленных в налоговом учете процентов до момента списания учитывались в составе расходов в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 272 НК РФ. Указанные суммы процентов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника.

Вопрос о порядке учета организацией, в отношении которой проводится процедура добровольной ликвидации, сумм кредиторской задолженности перед ликвидированными кредиторами в целях исчисления налога на прибыль рассмотрен в Письме ФНС от 2 июня 2011 г. N ЕД-4-3/8754. В Письме, со ссылками на положения Гражданского кодекса Российской Федерации (ст. ст. 49 и 419 ГК РФ), сказано, что правоспособность юридического лица прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ. Соответственно, прекращаются и обязательства ликвидированного юридического лица.

Таким образом, суммы задолженности организации перед ликвидированным кредитором уже не могут рассматриваться организацией в качестве кредиторской задолженности. По факту государственной регистрации ликвидации кредитора относящиеся к задолженности перед ним суммы должны быть списаны с баланса с признанием прочих расходов, в том числе для целей налогообложения на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

При этом суммы такой кредиторской задолженности должны быть признаны налогоплательщиком в периоде, соответствующем дате внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора. Если этот период приходится на предшествующие отчетные (налоговые) периоды, то включение таких сумм в состав внереализационных доходов производится путем представления уточненного расчета за соответствующий период.

В Письме также отмечено, что отсутствие у налогоплательщика права произвольно выбирать налоговый (отчетный) период признания данных сумм для целей налогообложения принимается во внимание и судами (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 января 2011 г. по делу N А46-4108/2010, Постановление ФАС Уральского округа от 25 января 2010 г. N Ф09-10607/09-С3).