Условие, позволяющее применять кассовый метод. 2 страница

При этом как конечный результат финансовой деятельности прибыль может быть выявлена только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика.

В Постановлении сказано, что в данном случае прибыль как объект налогообложения должна определяться не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за период строительства исходя из всех операций, совершенных налогоплательщиком, - формирующих как доходы, так и расходы, непосредственно связанные с деятельностью.

Налог на прибыль и доходы,

не учитываемые при определении налоговой базы

К доходам в целях налогообложения прибыли организаций согласно российскому налоговому законодательству относятся, как вы знаете, доходы от реализации и внереализационные доходы.

Но помимо доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, существуют доходы, не учитываемые при налогообложении. Так как перечень таких доходов достаточно большой и рассказать обо всех доходах в рамках одной статьи не представляется возможным, мы рассмотрим лишь некоторые из них.

Напомним, что доходом организации в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Доходы от реализации и внереализационные доходы определяются в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ соответственно, а вот перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, содержит ст. 251 НК РФ, к которой мы и обратимся.

Итак, при определении налоговой базы, согласно п. 1 ст. 251 НК РФ, не учитываются, в частности, доходы:

- в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Как правило, определение сумм, поступивших в порядке предварительной оплаты, не вызывает затруднения у бухгалтеров, но в некоторых случаях вопросы все же возникают. Таким случаем является реализация подарочных сертификатов, в последнее время приобретающая все более широкое распространение.

В качестве подарочного сертификата принято понимать документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата.

Денежные средства, полученные при реализации подарочных сертификатов, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться в будущем. При этом обмен такого сертификата на товары признается реализацией товара.

Таким образом, суммы подарочных сертификатов, полученные организацией (продавцом) от потенциальных покупателей в счет предстоящей поставки товаров, учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату непосредственной реализации товаров, о чем сказано в Письме Минфина России от 25 апреля 2011 г. N 03-03-06/1/268.

Если по истечении оговоренного сторонами срока подарочный сертификат не был предъявлен покупателем, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в целях налогообложения прибыли на основании п. 8 ст. 250 НК РФ;

- в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Залог в соответствии со ст. 1 Закона Российской Федерации от 29 мая 1992 г. N 2872-1 "О залоге" - это способ обеспечения обязательства, при котором кредитор-залогодержатель приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами за изъятиями, предусмотренными законом. Аналогичное определение залога содержит ст. 334 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Задатком согласно ст. 380 ГК РФ признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

В некоторых случаях на период подготовки документов, необходимых для заключения основных договоров купли-продажи земельных участков, организации заключают предварительные договоры купли-продажи, которые предусматривают получение организацией гарантийной суммы (обеспечительного платежа).

В рассматриваемом подпункте говорится о залоге или задатке, при этом обеспечительный платеж не является в чистом виде ни тем ни другим, о чем сказано в Письме Минфина России от 26 февраля 2010 г. N 03-03-06/1/93. Однако необходимо учитывать, что согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Таким образом, договором может быть предусмотрена такая форма обеспечения исполнения обязательств, которая не предусмотрена параграфами 2 - 7 гл. 23 ГК РФ. Минфином в рассматриваемом Письме сделан вывод, что обеспечительный платеж имеет черты задатка, что позволяет налогоплательщику, получившему данный платеж, применить в отношении него пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ. В случае зачета обеспечительного платежа в счет оплаты прав по основному договору данные денежные средства следует рассматривать как доходы от реализации и учитывать при налогообложении прибыли в общем порядке.

В Письме Минфина России от 12 марта 2010 г. N 03-03-06/1/131 также сказано, что платеж, установленный предварительным договором купли-продажи и полученный в качестве обеспечения обязательства, не учитывается в доходах для целей налогообложения прибыли на основании пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ;

- в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей)) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), установлены ст. 277 НК РФ.

Как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 4 марта 2008 г. N 20-12/020737.2, при увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью путем дополнительного привлечения средств дольщика на основании решения общего собрания учредителей не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль превышение размера вносимых в качестве вклада в уставный капитал организации средств над номинальной стоимостью доли.

В случаях, предусмотренных Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", допускается оплата уставного капитала ООО при его увеличении путем зачета встречных требований к обществу. Пунктом 4 ст. 19 названного Закона установлено, что по решению общего собрания участников, принятому единогласно, участники общества в счет внесения ими дополнительных вкладов и (или) третьи лица в счет внесения ими вкладов вправе зачесть денежные требования к обществу.

В Письме Минфина России от 1 августа 2011 г. N 03-03-06/1/439 отмечено, что в соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования. Таким образом, при зачете денежных требований участников и (или) третьих лиц в оплату вкладов в уставный капитал или дополнительных вкладов в общество, уставный капитал которого увеличивается, дохода, подлежащего включению в налоговую базу по налогу на прибыль, не возникает.

Согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) не признается доходом акционерного общества для целей налогообложения прибыли, о чем сказано в Письме Минфина России от 7 ноября 2008 г. N 03-03-05/141;

- в виде сумм НДС, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с гл. 21 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов (пп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством России или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества не востребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества (пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 20 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/578, в случае добровольного уменьшения организацией уставного капитала у участника такой организации, получающего соответствующее имущество, возникает доход, учитываемый для целей налогообложения прибыли организаций.

Доходы, полученные в пределах взноса в уставный капитал вследствие принятия решения о его добровольном уменьшении, согласно Письму УФНС России по г. Москве от 14 декабря 2007 г. N 20-12/119673, не учитываются в целях налогообложения только в случае выхода (выбытия) участника хозяйственного общества из данного хозяйственного общества либо при ликвидации хозяйственного общества. Если ООО не ликвидируется и организация-учредитель не выходит из состава его участников, то полученные организацией-учредителем средства в виде части стоимости первоначального взноса в уставный капитал ООО вследствие его уменьшения подлежат обложению налогом на прибыль. Аналогичное мнение содержат Письма Минфина России от 13 января 2009 г. N 03-03-06/1/4, от 17 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/71.

В Письме Минфина России от 14 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/239 обращено внимание на то, что пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ применяется в том числе и к правоотношениям с участием иностранных организаций. Таким образом, доход, получаемый иностранной организацией в результате распределения в ее пользу имущества организаций, иных лиц и объединений при их ликвидации, подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации в части, превышающей взнос этого иностранного акционера в капитал организации.

Доход в виде действительной стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, получаемый иностранной организацией при выходе из общества, подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации в части, превышающей взнос этого иностранного участника в капитал общества (Письмо Минфина России от 1 ноября 2010 г. N 03-08-05);

- в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Специалисты Минфина России в Письме от 19 марта 2010 г. N 03-05-05-04/05 обратили внимание налогоплательщиков на то, что положения пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ при получении средств в виде технической помощи (содействия) распространяются только на непосредственных получателей технической помощи (содействия), имеющих удостоверение, подтверждающее принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи, от донора технической помощи, указанного в удостоверении.

Если стоимость имущества, полученного в виде безвозмездной помощи, выражена в иностранной валюте, то доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки такого имущества, следует учитывать в составе доходов для целей налогообложения, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 16 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/238;

- в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если по условиям государственных контрактов на выполнение работ, заключенных государственным учреждением с федеральным органом исполнительной власти, материальные ценности (оборудование, приборы и другое), приобретенные или созданные в процессе выполнения работ по указанным контрактам, остаются у государственного учреждения в качестве безвозмездно полученного имущества, то, по мнению Минфина, высказанному в Письме от 2 марта 2007 г. N 03-03-06/4/22, государственный контракт на выполнение работ (оказание услуг) является самостоятельным основанием безвозмездного получения имущества и не может рассматриваться в качестве решения органа исполнительной власти. Следовательно, доходы в виде имущества учитываются при определении налоговой базы;

- в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При определении объекта налогообложения доходом организации-поверенного является сумма полученного вознаграждения. Согласно Письму Минфина России от 23 ноября 2007 г. N 03-11-04/2/282, денежные суммы, передаваемые организацией-поверенным на основании заключенного договора поручения контрагентам от имени доверителя, не являются доходами указанной организации-поверенного. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 25 сентября 2007 г. N 03-11-04/2/235.

Немало вопросов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль возникает у товариществ собственников жилья. Товариществом собственников жилья (далее - ТСЖ), согласно ст. 135 Жилищного кодекса Российской Федерации, признается некоммерческая организация, объединение собственников помещений в многоквартирном доме для совместного управления комплексом недвижимого имущества в многоквартирном доме, обеспечения эксплуатации этого комплекса, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом в многоквартирном доме.

ТСЖ является юридическим лицом с момента его государственной регистрации и вправе заключать в соответствии с законодательством договор управления многоквартирным домом, а также договоры о содержании и ремонте общего имущества в многоквартирном доме, договоры об оказании коммунальных услуг и прочие договоры в интересах членов товарищества; выполнять работы для собственников помещений в многоквартирном доме и предоставлять им услуги.

В Письме ФНС России от 22 апреля 2011 г. N КЕ-4-3/6526@ "О налогообложении товариществ собственников жилья" указано, что если в соответствии с уставом на ТСЖ возложены обязанности по обеспечению жилищно-коммунальных услуг (обязанности по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; технической инвентаризации жилого дома; предоставлению коммунальных услуг; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; капитальному ремонту жилого дома) и ТСЖ от своего имени по поручению членов ТСЖ или от имени и за счет членов ТСЖ заключает договоры с производителями (поставщиками) данных работ (услуг) (то есть является исходя из договорных обязательств посредником, закупающим услуги по поручению членов ТСЖ), то на основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ доходом указанной организации будет являться комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. Аналогичная позиция содержалась в более раннем Письме Минфина России от 26 февраля 2007 г. N 03-07-15/24.

Если, исходя из договорных отношений с жильцами, ТСЖ не может быть признано посредником, закупающим по поручению членов ТСЖ коммунальные и прочие услуги, так как Жилищным кодексом Российской Федерации аккумулирование членских взносов членами ТСЖ не предусмотрено, то все средства, поступившие от членов ТСЖ в оплату стоимости содержания, обслуживания и ремонта жилого фонда, а также в оплату коммунальных услуг, целевыми поступлениями не являются и считаются выручкой от реализации работ (услуг) и, соответственно, учитываются ТСЖ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом для целей налогообложения ТСЖ учитываются экономически обоснованные, связанные с данной выручкой расходы;

- в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В Письме Минфина России от 10 января 2008 г. N 03-03-06/1/1 обращено внимание на то, что средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 6 марта 2009 г. N 03-03-06/1/112, от 3 апреля 2009 г. N 03-03-06/4/28.

Денежные средства, полученные организацией от иностранной организации - учредителя со 100-процентной долей участия на условиях возвратности и платности, для целей налогообложения не учитываются, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 10 октября 2007 г. N 20-12/096580.

В Письме Минфина России от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/82 рассмотрен вопрос учета в целях налогообложения у заемщика положительной или отрицательной разницы между стоимостью товарного кредита при его получении и возврате. По мнению Минфина, при определении налоговой базы по договорам кредита (займа) или иным долговым обязательствам учитываются только доходы (расходы) в виде сумм начисленных процентов. Возникающие положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы при возврате товарного кредита не учитываются в целях налогообложения прибыли;

- в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. ст. 78, 79, 176, 176.1 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) (пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ). Напомним, что перечисленными статьями регулируются:

зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа (ст. 78 НК РФ);

возврат сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа (ст. 79 НК РФ);

порядок возмещения налога на добавленную стоимость (ст. 176 НК РФ);

заявительный порядок возмещения НДС (ст. 176.1 НК РФ);

суммы акциза, подлежащие возврату (ст. 203 НК РФ).

В соответствии с п. 9.2 ст. 76 НК РФ в случае нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или срока вручения представителю банка (направления в банк) решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока.

Ввиду того что пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ не предусмотрено освобождение от налогообложения доходов налогоплательщика в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 76 НК РФ, указанные проценты подлежат включению в состав внереализационных доходов, о чем сказано в Письме Минфина России от 12 марта 2010 г. N 03-03-06/1/128. В Письме Минфина России от 14 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/101 уточнено, что такие доходы учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль на момент их фактического получения;

- в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе) (пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В Письмах Минфина России от 18 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/23, от 25 августа 2011 г. N 03-03-06/1/518, от 26 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/588 обращено внимание на то, что норма, установленная пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, распространяется только на участников акционерного общества. Для налогоплательщиков - участников общества с ограниченной ответственностью данная норма не применяется. Таким образом, у налогоплательщиков - участников ООО при увеличении номинальной стоимости долей в уставном капитале без изменения долей участников, как, например, при распределении нераспределенной прибыли прошлых лет, возникает внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль организаций;

- в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации (пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 20 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов окажется меньше уставного капитала ООО, общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке. Доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала ООО, не учитываются для целей налогообложения прибыли при условии государственной регистрации такого изменения в установленном порядке, о чем сказано в Письмах Минфина России от 28 марта 2008 г. N 03-03-06/1/209, от 5 октября 2010 г. N 03-03-06/1/628.

Перечень случаев, когда акционерное общество обязано уменьшить свой уставный капитал, определен Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Федеральный закон N 208-ФЗ). На основании п. 2 ст. 72 названного Закона общество, если это предусмотрено его уставом, вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения.

Акции, приобретенные обществом, должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.

Учитывая, что Федеральным законом N 208-ФЗ установлена обязанность акционерного общества уменьшить свой уставный капитал путем погашения акций, не реализованных в течение года с даты их приобретения у акционеров, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 17 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/695, сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала, не учитывается в составе доходов для целей налогообложения прибыли;

- в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации (пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 16 августа 2011 г. N 03-03-05/88, данная норма распространяется на случаи погашения налогоплательщиком указанной выше задолженности за счет субсидий, выделенных на эти цели унитарным предприятиям в соответствии с решением Правительства Российской Федерации;

- в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В Письме Минфина России от 30 марта 2007 г. N 03-03-06/4/33 обращено внимание на то, что пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено освобождение указанных в нем образовательных учреждений только при получении доходов в виде безвозмездно полученного имущества. Освобождение от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученных имущественных прав данной нормой не предусмотрено;

- в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ). Исключение составляют резервы, расходы на создание которых, согласно ст. 300 НК РФ, ранее уменьшали налоговую базу. Статья 300 НК РФ определяет расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность;

- в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа (пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Средства и имущество, полученные унитарными предприятиями от собственника имущества или уполномоченного им органа, согласно Письму Минфина России от 28 марта 2008 г. N 03-03-06/4/20, не признаются средствами целевого финансирования или целевыми поступлениями, перечень которых приведен в пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ, а освобождаются от налогообложения по самостоятельному основанию.

В Письмах Минфина России от 4 марта 2008 г. N 03-03-06/1/137, от 20 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/819 обращено внимание на то, что положения пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ применяются только в том случае, если средства и иное имущество получаются унитарным предприятием на безвозмездной основе. Если же денежные средства или иное имущество передаются унитарному предприятию в счет оплаты товаров (работ, услуг), то данные доходы подлежат включению в состав доходов от реализации.

В Письме от 19 августа 2011 г. N 03-03-06/4/103 специалисты Минфина России отметили, что порядок предоставления бюджетных инвестиций в объекты государственной и муниципальной собственности предусмотрен ст. 79 Бюджетного кодекса Российской Федерации. Из указанной статьи следует, что денежные средства в виде бюджетных инвестиций на реконструкцию и техперевооружение объектов капитального строительства государственной собственности выделяются унитарному предприятию не в рамках исполнения государственных контрактов на выполнение работ (оказание услуг), а для возмещения вышеуказанных затрат предприятия, на безвозмездной основе. Таким образом, доходы в виде указанных средств, полученные государственным унитарным предприятием, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ;

- в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством Российской Федерации в области связи (пп. 28 п. 1 ст. 251 НК РФ).

К универсальным услугам связи на основании п. 1 ст. 57 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" относятся:

услуги телефонной связи с использованием таксофонов;

услуги по передаче данных и предоставлению доступа к информационно-телекоммуникационной сети Интернет с использованием пунктов коллективного доступа.

Правила государственного регулирования тарифов на универсальные услуги связи утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 21 апреля 2005 г. N 242.