Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)

В налоговом учете проценты, начисленные по любым заемным средствам (кредитам, займам, векселям, облигациям и т. д.), включаются в состав внереализационных расходов и никогда не капитализируются. Цели, на которые получен кредит или заем (капитальное строительство, покупка основных средств, оплата текущих расходов и т.д.) значения не имеют.

Данные затраты включаются в состав внереализационных расходов только в пределах норм (ст. 269 НК РФ).

Существует два способа нормирования этих расходов:

1) исходя из среднего процента, рассчитанного по долговым обязательствам того же вида, полученным в сопоставимых условиях, и увеличенного в 1,2 раза;

2) исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (если долговое обязательство выражено в рублях), или 15% годовых (если долговое обязательство выражено в валюте).

При наличии нескольких долговых обязательств одного вида, полученных на сопоставимых условиях, налогоплательщик может самостоятельно выбрать любой из вышеуказанных способов. При отсутствии таких обязательств и (или) их несопоставимости применяется только второй способ.

Первый способ нормирования расходов на уплату процентов может применяться, если налогоплательщик получает несколько кредитов на сопоставимых условиях.

Долговые обязательства признаются полученными на сопоставимых условиях, если они получены:

- в одной валюте;

- на одинаковый срок;

- в сопоставимых объемах;

- под аналогичные обеспечения.

Порядок определения сопоставимости долговых обязательств по всем критериям, кроме критерия по валюте, определяется в учетной политике (Письма МФ РФ от 07.06.2006 № 03-06-01-04/130, от 10.06.2008 № 03-03-06/1/357).

Чтобы определить сумму процентов, которая включается в состав внереализационных расходов и учитывается при налогообложении прибыли, необходимо:

1) определить наличие нескольких сопоставимых долговых обязательств;

2) рассчитать средний уровень процента, уплачиваемого по сопоставимым долговым обязательствам;

3) увеличить средний уровень процентов на 20%.

Если процентная савка по договору превышает полученный показатель, то при налогообложении прибыли учитывается ставка, равная среднему уровню процентов, увеличенному в 1,2 раза (на 20%).

Если процентная ставка по договору не превышает расчетный показатель, то в целях налогообложения проценты учитываются полностью.

При втором способе нормирования расходов на уплату процентов норматив по процентам по общему правилу определяется исходя из величины ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (если долговое обязательство выражено в рублях), или 15% годовых (если долговое обязательство выражено в валюте).

Однако в связи со значительным удорожанием заемных средств во время финансово-экономического кризиса, действие п. 1 ст. 269 НК РФ было временно приостановлено Законами РФ от 26.11.2008 № 224-ФЗ, от 19.07.2009 № 202-ФЗ, от 27.12.2009 № 368-ФЗ.

С 1 сентября 2008 г. предельный размер процентов по рублевым долговым обязательствам, выданным до 1 ноября 2009 г., определяется в следующем порядке:

Период	Предельный размер процентов
01 сентября 2008 г. – 31 июля 2009 г.	Ставка ЦБ РФ * 1,5
01 августа 2009 г. – 30 июня 2010 г.	Ставка ЦБ * 2
01 июля 2010 г. – 31 декабря 2012 г.	Ставка ЦБ * 1,8

По рублевым долговым обязательствам, выданным после 1 ноября 2009 г., предельный размер процентов определяется следующим образом:

Период	Предельный размер процентов
01 ноября 2009 г. – 31 декабря 2009 г.	Ставка ЦБ РФ * 1,5
01 января 2010 г. – 30 июня 2010 г.	Ставка ЦБ РФ * 1,1
01 июля 2010 г. – 31 декабря 2012 г.	Ставка ЦБ * 1,8

Проценты по рублевым долговым обязательствам, учтенные в 2010 г. исходя из норматива 1,1 ставки рефинансирования ЦБ РФ, налогоплательщик может пересчитать в пределах 1,8 размера учетной ставки и отразить в декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2010 г. (или позже).

По долговым обязательствам в иностранной валюте предельный размер процентов определяется следующим образом:

Период	Предельный размер процентов
01 сентября 2008 г. – 31 декабря 2009 г.	22%
01 января 2010 г. – 31 декабря 2010 г.	15%
01 января 2011 г. – 31 декабря 2012 г.	Ставка ЦБ РФ * 0,8

Если по условиям договора процентная ставка не может быть изменена в течение всего срока действия договора, то ставка ЦБ РФ, принимаемая для расчета норматива, фиксируется на дату получения заемных средств. В противном случае для расчета норматива берется ставка ЦБ РФ, действующая на последнее число месяца, в котором производится расчет предельной величины процентов (Письмо ФНС РФ от 09.03.2010 № ШС-22-3/17). Например, при формировании процентов в I квартале 2010 г. следовало применять ставки рефинансирования, действовавшие соответственно на конец января, февраля и марта.

Проценты должны начисляться со дня, следующего за днем получения кредита (займа), и по день возврата кредитных (заемных) средств включительно.

По валютным займам и кредитам величина процентов определяется в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания расхода в виде процентов.

Особые правила определения величины процентных расходов применяются в случае, если заем прямо или косвенно контролируется иностранной компанией (п. 2 ст. 269 НК РФ).