Учет у арендодателя

Налог на прибыль организаций

Порядок учета арендодателем доходов и расходов, связанных с предоставлением имущества в аренду, зависит от того, сдает ли арендодатель имущество в аренду на систематической основе.

Критерий «систематичности» НК РФ не установлен. Но очевидно, что если передача имущества в аренду носит разовый характер, то назвать такую деятельность систематически осуществляемой нельзя.

Если деятельность по сдаче имущества в аренду осуществляется систематически, то доходы в виде арендной платы признаются доходами от реализации, а расходы, связанные с этой деятельностью - расходами, связанными с производством и реализацией.

Если же предоставление имущества в аренду не носит систематический характер, то доходы от сдачи имущества в аренду признаются внереализационными доходами, а расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по данному имуществу) относятся в состав внереализационных расходов.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с главой 21 НК РФ предоставление имущества Услуги в аренду в целях налогообложения НДС рассматривается как реализация услуг.

Согласно п.1 ст.167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

При этом ст.54 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода.

В соответствии со ст.163 НК РФ налоговый период для налогоплательщиков НДС установлен как календарный месяц, а для период налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими два миллиона рублей, налоговым периодом является квартал.

С 2008 года налоговый период по НДС для всех один - квартал.

В письме от 04.04.2007 г. № 03-07-15/47 Минфин разъяснил, что моментом определения налоговой базы по НДС при оказании день услуг по сдаче в аренду имущества (если такая услуга оказывается более чем в одном налоговом периоде - например, если договор аренды заключен на год) является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода (месяца, квартала), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды.

Счета-фактуры в таких случаях арендодателю следует выставлять не позднее пяти дней считая со дня окончания налогового фактуры периода, в котором такие услуги оказаны, поскольку согласно п. 3 ст.168 НК РФ при реализации услуг соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня оказания услуг.

Причем в письме от 08.02.2005 г. № 03-04-11/21 Минфин отметил, что выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны вышеназванные услуги.

Но если счет-фактура по услугам аренды за определенный месяц будет выставлен в месяце, следующем за месяцем оказания услуги по аренде, то зарегистрировать его арендодатель должен в книге продаж за тот месяц, в котором была оказана услуга по аренде, потому что налоговая база по НДС определяется именно за этот месяц.

Арендодателям, сдающим в аренду на территории РФ помещения иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации, следует иметь в виду, что такие операции не подлежат налогообложению НДС в том случае, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан РФ и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации (п.1 ст.149 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно п.5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н, арендная плата признается выручкой и включается в состав доходов от обычных видов деятельности, если предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды является предметом деятельности организации.

Выручка и затраты, связанные с предоставлением имущества в аренду, в этом случае отражаются на счете 90 «Продажи» (об этом сказано в Инструкции по применению Плана счета).

Если же предоставление имущества в аренду носит нерегулярный (разовый) характер, то доходы и расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, арендодатель должен учитывать на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Бухгалтерские записи, которые делают арендодатели, для которых сдача имущества в аренду является предметом деятельности, таковы:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 - начислена арендная плата за месяц;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 - начислен НДС;

ДЕБЕТ 50, 51 КРЕДИТ 62 - получена сумма арендной платы от арендатора.

Если договором аренды предусмотрена предварительная оплата аренды, то проводки у арендодателя будут следующими:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62, субсчет «Авансы полученные» - получена сумма предоплаты от арендатора.

Так как день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг является моментом определения налоговой базы по НДС, то при получении предоплаты арендодатель должен начислить в бюджет НДС. Предположим, что арендодатель начисляет НДС с авансов наиболее распространенным на практике способом - с использованием счета 76.

ДЕБЕТ 76, субсчет НДС КРЕДИТ 68-3 - начислен НДС с предоплаты;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 - начислена арендная плата за месяц;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 - начислен НДС с суммы арендной платы за месяц;

ДЕБЕТ 68-3 КРЕДИТ 76 - принят к вычету НДС, исчисленный с суммы предоплаты;

ДЕБЕТ 62, субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62 - сумма предоплаты зачтена в счет начисленной арендной платы.

Записи у арендодателя, для которого предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности, будут аналогичными, с отличием, что доходы и расходы у него отражаются не на счете 90, а на счете 91.

Заметим, иногда можно услышать рекомендации таким арендодателям вести расчеты с арендатором с применением счета 76 вместо счета 62.

Однако согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» дебетуется в корреспонденции не только со счетом 90 «Продажи», но и со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» на суммы, на которые предъявлены расчетные документы.

Это подтверждает тот факт, что на счете 62 учитываются, в том числе расчеты с заказчиками услуг, оказываемых не на систематической основе.

Кроме того, счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60 - 75.

Но так как счет 62 прямо предназначен для расчетов с заказчиками, то использовать правильнее именно его, а не счет 76.

В то же время учет расчетов по арендной плате с применением счета 76 также достаточно распространен на практике и не вызывает нареканий у проверяющих. Поэтому если по каким-либо причинам этот способ покажется бухгалтеру более удобным, то можно использовать и его, это не будет ошибкой.

Передача помещения в аренду отражается арендодателем внутренними записями по счету 01:

ДЕБЕТ 01, субсчет «Основные средства в аренде» КРЕДИТ 01.

Если помещение было приобретено специально для предоставления его в аренду, то оно должно числиться на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Записи по начислению амортизации будут различаться в зависимости от того, является ли предоставление имущества в аренду предметом деятельности арендодателя.

Если сдача имущества в аренду является предметом деятельности арендодателя, проводка будет такой:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02.

Если сдача имущества в аренду не является для арендодателя предметом деятельности, то амортизация по сданным в аренду помещениям будет начисляться записью:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 02.^[3]