Безвозмездное пользование вместо аренды. Налоговые последствия

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Договоры безвозмездного пользования вместо договоров аренды (с целью сэкономить на арендной плате или просто исключить любые связанные с арендой расчеты) часто заключают «дружественные» лица (например, учредитель (собственник имущества) и его фирма, фирмы - партнеры по бизнесу, фирмы, у которых один учредитель и т.п.).

Однако прежде чем заключить договор безвозмездного пользования сторонам следует просчитать его налоговые последствия, поскольку с учетом их безвозмездное пользование зачастую становится менее выгодным и более проблемным, чем заключение договора аренды.

Ссудодатель

Передавая помещение в безвозмездное пользование, ссудодатель не получает экономическую выгоду. Следовательно, у него отсутствует подлежащий налогообложению доход от данной операции.

При этом ссудодатель должен помнить, что основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли (п.3 ст.256 НК РФ).

Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача помещения в безвозмездное пользование, начисление амортизации по этому помещению ссудодателем не производится.

При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику (п.2 ст.322 НК РФ).

Вопрос о том, возникает ли у ссудодателя обязанность уплатить НДС в бюджет при передаче имущества в безвозмездное пользование, является спорным.

С одной стороны, согласно п.п.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При этом для целей исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Однако в п.2 Информационного письма от 22.12.2005 г. № 98 Президиум ВАС РФ, рассматривая вопрос о возникновении у ссудополучателя налогооблагаемых доходов в связи с заключением договоров ссуды, указал, что при безвозмездном пользовании ссудополучатель получает безвозмездно имущественное право (право пользования вещью).

Так как в п.п.1 п.1 ст.146 НК РФ не говорится о том, что передача имущественного права на безвозмездной основе является реализацией, то, следовательно, такая передача реализацией не признается и объектом налогообложения НДС не является.

Однако с другой стороны, в главе 21 НК РФ передача имущества во временное пользование за плату (то есть аренда) прямо названа услугой.

Следовательно, передачу имущества во временное пользование без оплаты (на безвозмездной основе) следует считать для целей главы 21 НК РФ услугой, оказанной на безвозмездной основе.

А оказание услуг на безвозмездной основе в целях главы 21 НК РФ признается реализацией и, соответственно, объектом налогообложения НДС.

П.2 ст.154 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ (то есть по рыночным ценам), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

К несчастью для ссудодателей, арбитражные суды склонны считать, что при передаче имущества в безвозмездное пользование ссудодатель обязан начислять НДС.

Более того, правомерность указанной позиции разделяет ВАС РФ (см. определение от 30.10.2007 г. № 13499/07).

Получается, что с точки зрения ВАС РФ для целей налога на прибыль по договору безвозмездного пользования передаются имущественные права, а для целей НДС - безвозмездно оказываются услуги.

Таким образом, при передаче помещения в безвозмездное пользование ссудодателю следует начислить и уплатить НДС в бюджет.

Ссудополучатель

Если плата за пользование помещением не устанавливается, то ссудополучатель получает доход, подлежащий налогообложению.

Такой вывод сделал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в п.2 Информационного письма от 22.12.2005 г. № 98.

Суд решил, что, получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования этим имуществом.

Согласно п.8 ст.250 НК РФ доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода.

Данная норма, отметил ВАС РФ, подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью (в том числе - помещением).

Минфин РФ в письме от 19.04.2006 г. № 03-03-04/1/359, основываясь на выводах ВАС РФ, пишет, что налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.

Несмотря на то, что согласно п.п.11 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица, налогооблагаемый доход возникнет у ссудополучателя даже в том случае, если ссудодателем является учредитель фирмы-ссудополучателя, или наоборот.

Дело в том, что в п.п.11 п.1 ст.251 НК РФ речь идет о безвозмездном получении имущества, а не права пользования имуществом.

То есть если бы, например, учредитель передал своей фирме, уставный капитал которой более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого учредителя, помещение в собственность (то есть, попросту говоря, подарил), то налогооблагаемого дохода у этой фирмы не возникло бы на основании п.п.11 п.1 ст.251 НК РФ.

Но если этот учредитель предоставит своей же фирме право безвозмездно пользоваться помещением, то у фирмы возникнет налогооблагаемый доход.^[4]