Формальная проверка

Формальная проверка проводится в целях подтверждения соответствия документа установленной форме и правилам оформления. В случае если документ создан в организации, проверяется наличие всех установленных Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» реквизитов. Если же изучается унифицированный документ, то необходимо обратить внимание на полноту установленных стандартом реквизитов в документе.

На этапе формальной проверки могут быть обнаружены следующие признаки подделки:

— неправильное наименование документа;

— указание несуществующего учреждения, от имени кото­рого документ выдан;

— внесение других заведомо ложных сведений;

— грамматические ошибки в тексте;

— неразборчивый почерк и т.п.

Если при проверке выяснится, что в документе отсутствуют или неточно воспроизведены некоторые реквизиты, чаще всего это указывает на подлог, реже — на небрежное оформление. В любом случае данный документ признается недостоверным (недействительным).

Выявление признаков подлога (подделки) включает следующие действия:

— установление подлинности бланка документа;

— распознавание подделки оттисков печатей и штампов;

— распознавание замены фотографии;

— распознавание следов травления, смывания;

— распознавание замены листов и отдельных фрагментов;

— распознавание подделки подписи.

Сопоставление различных документов, если они выписаны на одно лицо и содержат аналогичные сведения, позволяет вы­делить их сходство и различие. Документы, оформленные в различных учреждениях, выполняются на соответствующих бланках и различаются техникой исполнения текста, подписей и другими элементами. Поэтому маловероятно, например, чтобы отпечатанные полиграфическим способом бланки документов (приходных кассовых ордеров) с реквизитами какого-либо регионального полиграфического предприятия попали в другой регион или квитанции к приходным кассовым ордерам, выданные от имени двух разных организаций, имели линии отреза, полностью совпадающие по конфигурации.

Если подделка осуществлялась одним лицом, то можно обнаружить совпадение почерка, вида бумаги, качества оттисков печатей, а также иные признаки, свидетельствующие о том, что документы, выданные от имени различных организаций, в том числе и документы самого налогоплательщика, имеют единый источник происхождения, т.е. являются фальсифицированными (подложными).

Как правило, длительно эксплуатируемые средства офисной техники оставляют дефекты печати на изготавливаемых с их помощью документах (например, постоянные загрязнения листов бумаги). На основе изучения, например, фрагментов договоров, исполненных якобы от имени различных организаций, но содержащих такие загрязнения в определенных, одинаковых местах, можно сделать вывод о том, что они отпечатаны с помощью одного и того же печатающего устройства.

К способам подделки документов относятся:

— изготовление документа целиком;

— внесение в оригинальный (подлинный) бланк заведомо ложных сведений;

— подделка подписей, оттисков печатей и штампов;

— замена частей документа и фрагментов текста (замена или вклейка листов, переклейка фотографий и т.д.);

— удаление части текста путем подчистки, химическими реактивами и растворами;

— внесение в текст отдельных букв, слов, фраз путем дописки.

Для подделки многострочных документов нередко используются листы, изъятые из другого документа. На них имеются обозначения серии и номера, которые изменяются посредством рисовки или переклейки знаков.

Признаками замены листов и их фрагментов являются:

- несовпадение штрихов записей, линовки рисунка, защитной сетки, других изображений на границе склеивания;

- нарушение порядка нумерации страниц или несоответствия номеров;

- наличия подрисовки в отдельных элементах документа;

- различия в признаках почерка и в машинописных текстах;

- различия в цвете и в оттенках красителя штрихов;

- дополнительные следы от скрепок;

- различия в типах шрифта, в рисунке защитной сетки, в форме и размерах линовки;

- несоответствие листов друг другу по размеру, качеству бумаги и степени изношенности;

- различная толщина бумаги на разных участках документа;

Установление подлинности бланка документа производится посредством последовательного сопоставления с аналогичным образцом следующих элементов: точности воспроизводства рисунков водяных знаков, защитной сетки, эмблем, знаков типографского шрифта, цвета красителей, качества бумаги.

Признаки подделки печатей и штампов:

— бледность и расплывчатость штрихов оттиска;

— грамматические ошибки;

— извилистые штрихи овальных элементов;

— ломаная линия строки;

— неодинаковый наклон осей;

— неравномерность интервалов между линиями окружности, словами, эмблемами;

— неровность контуров окружностей;

— несовпадение осей букв с радиусом окружности;

— несовпадение размеров, формы, размещения текста в от­тиске и образцах;

— нестандартность шрифта, признаки рукописного изображения отдельных знаков, следы пишущих приборов и предварительной подготовки;

— неточность рисунков герба, следы дефектов, угловатость овалов, зеркальное отображение отдельных знаков;

— асимметрия в элементах оттенка;

— разные размеры, низкий уровень графики одноименных букв.

Общие признаки, указывающие на подделку подписи:

— наличие элементов подрисовки;

— отсутствие четко выраженных краев в отдельных штрихах;

— различия в интенсивности люминесценции;

— рельефное изображение подписи на оборотной стороне;

— слабая интенсивность, неоднородность или расплывчатость окраски штрихов;

— деформация поверхностного слоя документа в местах изображения подписи;

— извилистость линий, угловатость, изломы штрихов или их утолщение;

— наличие на лицевой стороне штрихов в виде углублений, остатков штрихов от копирования;

14. Характеристика фактического контроля: проверка объемов выполненных работ (изучение фактического выполнения оплаченных работ, контрольный обмер).

Группа методов фактического контроля объединяет методы, связанные с контролем результатов финансово-хозяйственной деятельности и выполнением налогоплательщиком его обязанностей по полному, точному исчислению налогов и своевре­менному их перечислению в бюджет. Применение данной группы методов характеризуется тем, что количественное и ка­чественное состояние проверяемого объекта устанавливается на основании обследования, осмотра, обмера, пересчета, взве­шивания, лабораторного анализа, экспертизы и другими способами аналогичного содержания.

К этой группе относятся следующие основные методы:

1) инвентаризация имущества налогоплательщиков (наличных денег, ценных бумаг, расчетов);

2) экспертиза (экспертная оценка) качества материальных ценностей, достоверности документов, экспертное исследова­ние подлогов;

3) привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля;

4) проверка объемов выполненных работ (проверка фактического объема выполненных работ);

5) встречная сверка и взаимная сверка (взаимный контроль, сопоставление) документов;

6) контрольный запуск сырья и материалов в производство;

7) лабораторный анализ качества сырья и материалов;

8) контрольная закупка.

Методы фактического контроля очень трудоемки, требуют специфических знаний (отраслевых особенностей), их автома­тизация практически невозможна.

Данный метод чаще всего применяется при организации налогового контроля лиц, оказывающих платные услуги, связанные с использованием ТМЦ. К этой сфере относятся:

1) капитальное строительство и капитальный ремонт, осуществляемый хозяйственным способом;

2) текущий ремонт зданий и сооружений;

3) реконструкция и модернизация объектов.

С помощью контрольного обмера устанавливаются фактический объем и стоимость выполненных работ и проверяется правильность их отражения в актах приемки работ и в нарядах рабочим, а также правильность списания материалов на производство этих работ. Данный метод применяется также в других случаях, когда возникают сомнения в правильности списания материалов на затраты производства того или иного вида работ и их оплаты. Так, при проверке организаций, осуществляющих капитальное строительство и всякого рода ремонт (капитального и текущего характера), применяется контрольный обмер фактически выполненных работ. Как правило, обмер осуществляется с помощью специалистов-строителей. После определения объектов и видов работ, подлежащих проверке, подсчитываются количество и стоимость работ, выполненных с начала строительства и оплаченных по проверяемым актам приемки работ или нарядам. Эти данные сверяются с данными проектно-сметной документации, и выявляются отклонения в характере, количестве и стоимости работ. В случае необходимости подсчитываются виды и количество списанных материалов. Основным способом производства обмеров является инструментальный замер (рулеткой, метром и т.п.)^

Контрольный обмер целесообразно проводить на отдельных объектах, на которых выполнен относительно большой объем работ.

В ходе контрольного обмера устанавливаются, в частности, факты включения в акты и наряды фактически не выполненных работ, а также ранее оплаченных работ, применения установленных расценок при невыполнении полного объема предусмотренных ими работ, списания материалов в завышенном размере для создания «излишков» под будущие незаконные операции.

Наиболее распространенными способами нарушения налогового законодательства, выявляемыми при изучении фактического выполнения оплаченных работ, являются:

— занижение НДС;

— превышение расходов на оплату труда;

— отсутствие трудовых договоров с рабочими;

— неправомерное использование налоговых льгот;

— неотражение юридическими и физическими лицами (предпринимателями) прибыли, полученной в результате выполненных строительных и ремонтных работ;

— завышение строительными организациями производственных затрат и расходов;

Как правило, полученная прибыль скрывается путем заключения договоров на выполнение субподрядных работ по тем объектам, по которым данная строительная организация выполнила все работы самостоятельно. Затраты на объем работ, выполненных субподрядной организацией, списываются. В дальнейшем субподрядные организации обналичивают деньги через банк или специальные обналичивающие фирмы.

15. Порядок проведения осмотра территорий и помещений налогоплательщика.

1. Должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков), в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.

(в ред. Федерального закона от 16.11.2011 N 321-ФЗ)

В соответствии с Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ с 1 января 2015 года в пункте 2 статьи 92 слова "вне рамок выездной налоговой проверки допускается" будут заменены словами "в случаях, не предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, допускается".

2. Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

3. Осмотр производится в присутствии понятых.

При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.

4. В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия.

5. О производстве осмотра составляется протокол.

16. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика.

Инвентаризация имущества представляет собой проверку наличия имущества предприятия на определенный момент путем пересчета, обмера, взвешивания ценностей, сверки расчетов с дебиторами и кредиторами и последующее сопоставление фактического наличия имущества с учетными данными.

Для целей проведения инвентаризации под имуществом налогоплательщика понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и иные финансовые активы, а под финансовыми обязательствами — кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы¹.

Основными целями инвентаризации являются:

— выявление фактического наличия имущества и неучтен­ных объектов, подлежащих налогообложению;

— сопоставление фактического наличия имущества с дан­ными бухгалтерского учета;

— проверка полноты отражения в учете всех финансовых активов и обязательств.

Конкретные задачи инвентаризации:

1) контроль сохранности материальных и денежных средств путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;

2) выявление товарно-материальных ценностей (ТМЦ),
частично потерявших свое первоначальное качество, а также устаревших фасонов, моделей;

3) выявление сверхнормативных и неиспользуемых материальных ценностей в целях последующей реализации;

4) проверка соблюдения правил и условий хранения мате­риальных ценностей и денежных средств;

5) проверка реальной стоимости учтенных на балансе товарно-материальных ценностей, сумм денежных средств в кассах, на расчетных счетах, незавершенного производства.

Инвентаризация имущества налогоплательщика может производиться при налоговой проверке по усмотрению руководителя налоговой инспекции при наличии достаточных основа­ний, таких, например, как:

— сведения об уклонении налогоплательщика от уплаты налогов;

— недостоверность бухгалтерской отчетности (т.е. несопос­тавимость отчетных данных с первичными документами, дан­ными, отраженными в Главной книге, и т.д.);

— изменение учетной политики в отчетном периоде;

— грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета (или уклонение от его ведения);

— необоснованное внесение исправлений в кассовые и
банковские документы;

— частая смена материально ответственных лиц;

— получение организацией убытков от финансово-хозяйст­венной деятельности в течение длительного времени;

— изменения в оценке дебиторской задолженности, иму­щества и других обязательств;

— некачественное проведение обязательной инвентариза­ции (уклонение от ее проведения в установленном законодательством случаях) и др.

Инвентаризации может быть подвергнуто любое имущество налогоплательщика независимо от места его нахождения.

В ряде случаев материалы инвентаризации уточняются с помощью дополнительных методологических приемов факти­ческого контроля (осмотр, обследование) и документального контроля.

17. Порядок проведения экспертизы (экспертиза - почерковедческая, автороведческая, технико – криминалистическая.

1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

(в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

2. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.

3. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

(в ред. Федерального закона от 07.06.2011 N 132-ФЗ)

В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

4. Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.

5. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

6. Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол.

При проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков ответственный участник этой группы подлежит ознакомлению с постановлением о назначении экспертизы.

(абзац введен Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ)

7. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

1) заявить отвод эксперту;

2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

5) знакомиться с заключением эксперта.

8. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

9. Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

10. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.

Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных настоящей статьей.

Порядок назначения экспертизы. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего налоговую проверку.

В постановлении указываются:

1) основания для назначения экспертизы;

2) фамилия эксперта;

3) наименование организации, в которой должна быть проведена экспертиза;

4) вопросы, поставленные перед экспертом;

5) материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.
Условия качества экспертизы. Вопросы, поставленные перед экспертом, не могут выходить за пределы его компетенции в исследуемых отраслях. Ему предоставлено право знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, получать дополнительные материалы по исследуемым вопросам.

Экспертиза в налоговых правоотношениях касается хозяйственной деятельности тех лиц, которые подвергаются налоговому контролю. При этом эксперту необязательно быть в цехе или на складе, чтобы проследить всю технологическую цепочку, но он должен знать ее, поскольку отклонение от технологического цикла (например, возврат материала из цеха на склад) должно найти отражение в учетных документах и стать предметом экспертизы.

Чтобы дать ответ на вопрос о соответствии хозяйственных операций установленным требованиям ведения налогового и бухгалтерского учета, в первую очередь, следует иметь полное и ясное представление о самой операции, ее природе, экономической сущности. При этом речь идет не просто об экономической грамотности, а о познаниях особого рода: связи бухгалтерского учета с технологией производства, товарным обращением и т.д. Так, сумма по кредиту счета 20 «Основное производство» пред­полагает передачу готовой продукции на склад из выпускающего цеха или ее непосредственную отгрузку. Если такое действие не совершено, то данная операция в бухгалтерском учете означает приписку товарного выпуска, что является противоправным действием.

Общими требованиями к методике налоговой экспертизы яв­ляются:

1) анализ и сопоставление фактов финансово-хозяйственной деятельности (в отличие от проверки исполнения законов и подзаконных актов);

2) объективность и полнота исследования фактов финансово-хозяйственной деятельности организации за период деяний собственника организации;

3) построение логических взаимосвязей, предполагающих юридическую оценку деяний в соответствии с нормами налогового и уголовного права;

4) определение отрицательных материальных последствий действий собственника имущества для государства.

Анализ сопоставления фактов финансово-хозяйственной деятельности проводится в целях определения фактических результатов финансово-хозяйственной деятельности исследуемой организации, выявления недостоверных данных в отчетности, представляемой налоговым и статистическим органам, и в документах, являющихся основанием для ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, ведения налогового учета и составления налоговой отчетности.

Объективность и полнота исследования выражаются в иссле­довании всех имеющихся сведений, относящихся к предмету экспертизы, строгом соответствии выводов из исследования имеющимся сведениям (ничего не выдумывать).

Логические взаимосвязи — причинно-следственные связи между распоряжением имуществом, несоответствием сведений в документах, учете и отчетности фактическим операциям и результатам финансово-хозяйственной деятельности, а материальными последствиями деяний для собственников имущества и государства.

Материальные последствия — часть дохода и других денежных средств, не использованных для осуществления деятельно сти организации и (или) не поступивших государству в виде налогов.

Методика налоговой экспертизы состоит из следующих элементов:

1) анализа достаточности для дачи заключения объектов
экономического анализа сведений, относящихся к предмету экспертизы;

2) сопоставления результатов экономического анализа с данными бухгалтерского учета и отчетности организаций, выявление отклонений;

3) анализа отклонений и определения фактических показателей реализации продукции (товаров, работ, услуг), прибыли от реализации, валового дохода от торгово-закупочной деятельности в абсолютных значениях;

4) определения механизма несоответствия первичных документов, документов бухгалтерского учета и отчетности фактическим операциям и показателям;

5) определения налогов, не уплаченных в бюджетную систему, с установлением причинно-следственной связи с механизмом несоответствия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности фактическим операциям и показателям.

Налоговая экспертиза проводится специалистом в области теории бухгалтерского учета, экономики предприятий, валютного, налоговой экспертизы является установление оного регулирования и валютного контроля. Предметом обстоятельств, подтверждающих (опровергающих) соответствие содержания исследуемых документов, операций, действий хозяйствующего субъекта требованиям налогового законодательства и правилам бухгалтерского учета. Необходимость налоговой экспертизы возникает при наличии сведений о налоговых правонарушениях, нуж­дающихся в независимой оценке.

Проведение экспертизы — это процессуальное действие, ко­торое состоит в исследовании экспертом по заданию налоговых (правоохранительных) органов вещественных доказательств и других материалов в целях установления фактического состоя­ния и обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного решения дела, возникшего в процессе налоговых правоотношений.

К предмету экспертизы в налоговых правоотношениях от­носятся:

— объемные показатели результатов финансово-хозяйственной деятельности организации, сложившиеся под влияние распоряжения собственностью (доходами и другим имуществом) со стороны собственника;

— факты использования средств собственников и кредиторов на цели, не связанные с деятельностью организации (личные цели распорядителя средствами);

— факты неуплаты налогов вследствие расходования средств, соответствующих неуплаченным налогам, на другие цели деятельности организации или личные цели распорядителя средствами;

— факты недостоверного отражения в первичных документах, бухгалтерском учете и отчетности содержания операций и фактических результатов деятельности организаций.

Согласно совместному приказу ФСНП России и МНС России к предмету экспертизы в налоговых правоотношениях отнесены следующие виды экспертиз, связанных с исследованием документов:

— почерковедческие;

— автороведческие;

— технико-криминалистические.

Каждый вид экспертизы имеет свои специфические задачи.

Задачи почерковедческой экспертизы:

1) установление факта исполнения рукописного текста (за­писи, подписи) конкретным лицом или факта исполнения раз­ных текстов одним лицом;

2) установление условий выполнения рукописных текстов (записей, подписей), намеренного искажения почерка, необычной позы, непривычных условий письма, необычного психофизического состояния;

3) установление пригодности рукописной записи, подписи для сравнения с образцами почерка, подписи конкретного лица;

4) установление пола, возраста исполнителя рукописного текста;

5) установление факта дописки слов, буквы, цифры другим лицом.

При проведении выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя был установлен факт сокрытия им от обложения налогами и социальными взносами фонда оплаты труда. Данный факт подтверждался документами (ведомостями на выплату заработной платы, объяснениями работающих по найму у предпринимателя). Налоговый орган назначил экспертизу для исследования подлинности подписей работников в ведомостях на выплату заработной платы. Вывод налогового органа на основании почерковедческой экспертизы о сокрытии от налогообложения фонда оплаты труда был признан бесспорным.

Задачи автороведческой экспертизы:

1) установление факта составления конкретного текста или его фрагмента определенным лицом или факта составления разных текстов одним лицом;

2) установление родного языка автора текста документа;

3) установление образовательного уровня и уровня владе­ния автором текста тем или иным стилем письменной речи.

Задачи технико-криминалистической экспертизы:

1) отождествление конкретных технических средств, использованных для изготовления документов (принтеров, пишущих машин, печатей, штампов); установление вида, класса, марки технического средства, использованного для изготовле­ния того или иного реквизита документа;

2) восстановление содержания разорванных, сожженных документов, восстановление первоначального содержания за­черкнутых, залитых, вытравленных, подчищенных, замазанных записей;

3) установление соответствия защитных реквизитов документа (бланков, защитных сеток, изображений и т.д.) требованиям к аналогичным документам;

4) установление способа изготовления реквизитов документов;

5) установление факта изменения реквизитов документов (подвергалось ли изменению содержание документа, переклеивалась ли фотография, марка, заменялись ли листы в многостраничных документах);

6) установление последовательности выполнения реквизи­тов документов;

7) установление времени исполнения рукописной записи (абсолютное и относительно других реквизитов).

Автоматизация учета дает возможность преднамеренно использовать уязвимые места контроля в технической цепи операций.

В условиях применения ЭВМ в программное обеспечение могут вводиться различные изменения; делаются «вставки», в результате чего ЭВМ может постоянно завышать (занижать) производственные затраты, естественную убыль, начисления, скрывать различные злоупотребления на счетах бухгалтерского учета и т.д. Возможно изготовление программ для ЭВМ, в которых скрыты тайные вставки набора команд, разрушающиеся через какой-то промежуток времени или при определенных ус­ловиях в целях сокрытия следов нарушения в программе или массиве информации. Так, оператор ООО «Т-продукт» внесла изменения в файлы компьютерной программы «1С: Торговля» за период с 1 августа 1997 г. по 1 июня 1998 г. Они касались финансовой документации по кассовым отчетам при неоприходовании выручки по отдельным товарным чекам, реализации товара по расходным накладным без оприходования полученной выручки, а также фактов, когда осуществлялось фиксирование расходных накладных за одним и тем же номером от одного и того же чис­ла. Внесенные изменения способствовали хищению ТМЦ на крупную сумму. Изменения в программе «1С: Торговля» были зафиксированы компьютерно-технической экспертизой

18. Формы налогового контроля, осуществляемые при проведении выездных налоговых проверок (порядок вызова свидетелей, привлечение специалистов, переводчиков, понятых).

Статья 96. Привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля

1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

(в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)

2. Привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе.

3. Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.

Статья 97. Участие переводчика

1. В необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик.

(в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)

2. Переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода.

Настоящее положение распространяется и на лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица.

3. Переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод.

4. Переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика.

Статья 98. Участие понятых

1. При проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, вызываются понятые.

2. Понятые вызываются в количестве не менее двух человек.

3. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица.

4. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов.

5. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол.

В случае необходимости понятые могут быть опрошены по указанным обстоятельствам.

19. Порядок оформления результатов выездной налоговой проверки.

Непосредственно после окончания ВНП руководитель проверяющей группы составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

В справке указываются следующие данные:

— наименование населенного пункта и дата составления; номер акта проверки (присваивается акту при его регистрации в налоговом органе);

— должности, классные чины, фамилии, имена, отчества (полностью) проверяющих или проверяющего;

— дата и номер решения проводимой ВНП и кем выдано решение;

— наименование налогоплательщика с указанием ИНН/КПП; если проводилась проверка индивидуального предпринимате­ля, то его фамилия, имя, отчество;

— вид(ы) проверяемых налогов или программа проверки;

— за какой период проведена выездная налоговая проверка;

— какие филиалы (представительства) проверены в ходе выездной налоговой проверки (если такие проверялись);

— когда начата ВНП (дата), когда закончена (дата).
Справка подписывается руководителем проверяющей группы. Одновременно оформляются результаты ВНП посредством составления по установленной форме акта выездной налоговой проверки.

Акт ВНП содержит систематизированное изложение выявленных в процессе проверки фактов нарушения налогоплательщиком норм налогового законодательства, а также не выполнения им законных требований должностных лиц налоговых органов (например, непредставление документов и сведений, необходимых для исчисления и уплаты налогов, воспрепятствование доступу проверяющих на территорию или в помещение налогоплательщика).

В акте ВНП подлежат отражению все существенные для принятия решения по результатам проверки обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, имеющие отношение к фактам выявленных нарушений.

Принцип существенности, которому следуют при составлении акта ВНП, предполагает, что в акте отражены (изложены) все существенные обстоятельства, обнаруженные в ходе провер­ки, никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены при проведении проверки.

Факты нарушений налогового законодательства должны быть изложены в акте ВНП ясно, точно и последовательно, со ссылкой на доказательства, достоверно подтверждающие наличие указанных фактов.

Под доказательством понимаются любые фактические данные, на основе которых в определенном законодательством порядке устанавливаются наличие нарушений налогового законодательства и иные обстоятельства, имеющие значение для правильного принятия решения по результатам налоговой проверки.

Доказательства, полученные с нарушением требований УПК РФ, являются недопустимыми (ст. 75 УПК РФ). Недопустимые доказательства не имеют юридической силы и не могут быть положены в основу обвинения, а также использоваться для доказывания любого из обстоятельств, имеющих значение для уголовного дела. В случае несоблюдения порядка получения доказательств они могут быть признаны доказательствами, не имеющими юридической силы, как по ходатайству подозреваемого, обвиняемого, так и по собственной инициативе прокурором, следователем, дознавателем, судом и защитником (ч. 3, 4 ст. 88 УПК РФ).

К доказательствам, используемым для подтверждения уста­новленных проверкой фактов налоговых нарушений, относятся:

— письменные доказательства — первичные документы, отчеты, расчеты и иные документы, в которых изложены или удостоверены обстоятельства, имеющие значение для правильного принятия решения по результатам проверки;

— составленные в письменной форме объяснения должностных лиц и иных работников проверяемой организации и индивидуальных предпринимателей;

— письменные заключения специалистов, экспертов, привлеченных в ходе проверки;

— вещественные доказательства:

1) документы, товары или иное имущество, являющиеся непосредственными объектами нарушения налогового законодательства;

2) документы и средства идентификации, использованные для совершения данного нарушения;

3) иные предметы, сохранившие на себе следы нарушения либо могущие служить средством его обнаружения и выявления лиц, совершивших это нарушение, а также установлению фактических обстоятельств нарушения.

Вещественные доказательства должны быть приобщены к

акту проверки.

Если в силу их громоздкости или по другим причинам они не могут быть приобщены к акту, то должностным лицом, проводящим проверку, составляется справка, содержащая подробное описание этих предметов, сведения о месте их нахождения и заверенная руководителями или главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем). Данная справка прилагается к акту проверки.

Учет исправлений в бухгалтерской отчетности и расчетах. Если к моменту окончания документальной налоговой проверки налогоплательщик внес исправления в бухгалтерскую отчетность и расчеты по налогам и иным обязательным платежам, но не представил их в установленном порядке налоговым орга­нам и иным пользователям в соответствии с законодательством РФ, то эти исправления при подготовке акта ВНП, а также при вынесении решения по ее результатам во внимание не принимаются.

В том случае, когда к указанному моменту налогоплательщиком в установленном порядке внесены и представлены налоговым органам и иным пользователям исправления в бухгалтерскую отчетность и расчеты по налогам, факты внесения данных исправлений могут быть учтены при подготовке акта (с указанной даты внесения изменений и исправлений и даты их представления в налоговый орган) при условии существенности этих фактов для последующей квалификации выявленных нарушений и принятия решений по результатам ВНП.

При наличии обстоятельств, исключающих применение мер ответственности за допущенные налогоплательщиком технические ошибки при исчислении налоговых платежей (самостоятельное выявление и своевременное исправление ошибок в соответствии с законодательством), факты отражения этих ошибок подлежат отражению в акте ВНП с одновременным указанием на данные обстоятельства.

Все стоимостные показатели, выраженные в иностранной валюте, подлежат отражению в акте ВНП с одновременным указанием их рублевого эквивалента по курсу Центрального банка РФ.

В акте налоговой проверки не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями проверяющих, руководителя и главного бухгалтера организации (индивидуального предпринимателя).

В случае необходимости использования в тексте акта сокращенных наименований и общепринятых аббревиатур при первом употреблении соответствующее словосочетание приводится полностью с одновременным указанием в скобках его сокращенного наименования или аббревиатуры, используемых далее по тексту.

Акт составляется на бумажном носителе на русском языке и имеет сквозную нумерацию страниц. Как правило, акт составляется в двух экземплярах.

При выявлении налоговыми органами фактов уклонения налогоплательщика от уплаты налогов в крупных и особо крупных размерах акт ВНП составляется в трех экземплярах.

Акт ВНП подписывается руководителем проверяющей группы и руководителем проверяемой организации (индивидуальным предпринимателем) либо их уполномоченным представителем.

Если налогоплательщик (уполномоченный представитель налогоплательщика) отказывается подписывать акт, то в акте делается запись, что налогоплательщик (или его уполномоченный представитель) от подписи акта отказался. Если указанные лица уклоняются от получения акта ВНП, то это также должно быть отражено в акте.

Вручение налогоплательщику (его представителю) акта ВНП подлежит регистрации в налоговом органе в специальном журнале, страницы которого должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью налогового органа.

Акт ВНП вручается руководителю организации либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком (представителем).

Акт может быть отправлен налогоплательщику по почте заказным письмом (если он уклоняется от личного получения). В этом случае датой вручения акта считается шестой день с даты его отправки. К акту налогового органа прилагается в данном случае почтовая квитанция.

При вручении акта ВНП руководителю организации-налогоплательщика или индивидуальному предпринимателю (их
представителю) на последней странице первого экземпляра акта, оставляемого в налоговом органе, делается запись: «Экземпляр акта с (указывается количество приложений) приложениями на_______________ листах получил»

— и указываются фамилия, инициалы получателя и дата вручения.

21. Содержание акта выездной налоговой проверки.

Акт ВНП должен состоять из трех частей: вводной (вступительной), описательной (основной) и итоговой (выводы и предложения).

Вводная (вступительная) часть представляет собой общие сведения о проводимой ВНП и проверяемом лице, его филиале, представительстве.

Вводная часть акта ВНП (повторной ВНП) должна содержать:

1) номер акта ВНП (присваивается акту при его регистрации в налоговом органе);

2) наименование места составления акта ВНП (повторной ВНП);

3) дату акта ВНП. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими проверку;

4) должности, фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их классные чины (при наличии) с указанием руководителя проверяющей группы (бригады), а также наименование налогового органа, который они представляют. В случае привлечения к проведению ВНП сотрудников органов внутренних дел во вводной части акта указываются их должности, фамилии, имена, отчества, а также наименование правоохранительного органа, который они представляют;

5) дату и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении ВНП (повторной ВНП), в случае внесения в указанное решение изменений (дополнений) решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа приводятся дата и номер такого решения;

6) полное и сокращенное наименование либо фамилию, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения про­верки организации по месту нахождения ее филиала, представительства помимо наименования организации указывается полное и сокращенное наименование проверяемого филиала, представительства;

7) идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

8) код причины постановки на учет (КПП);

9) указание на вопросы проверки: «по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов (указывается перечень проверяемых налогов и сборов либо указание на проведение выездной налоговой проверки»;«по всем налогам и сборам»)

10) период, за который проведена проверка, с указанием конкретных дат;

11) указание на то, что проверка проведена в соответствии с НК РФ, иными актами законодательства о налогах и сборах;

12) место проведения проверки (указать, где проводилась проверка — либо на территории (в помещении) проверяемого лица, либо по месту нахождения налогового органа;

13) даты начала и окончания проверки. При этом датой начала проверки является дата вынесения решения о проведении ВНП (повторной ВНП). Датой окончания проверки является дата составления проверяющим (руководителем проверяющей группы) справки о проведенной проверке. В случае, если по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа ВНП (повторная ВНП) была приостановлена, а в дальнейшем возобновлена, то приводится дата и номер соответствующих решений, а также период, на который данная проверка была приостановлена. При наличии решения о продлении ВНП (повторной ВНП) отражаются реквизиты решения о продлении и срок продления;

14) фамилии, имена и отчества должностных лиц проверяемой организации (ее филиала, представительства или иного обособленного подразделения или представительства) — руководителя, главного бухгалтера либо лиц, исполняющих их обязанности в проверяемом периоде. В случае, если в течение проверяемого периода происходили изменения в составе названных лиц, то перечень этих лиц приводится с одновременным указанием периода, в течение которого эти лица занимали соответствующие должности согласно приказам, распоряжениям, протоколам собраний учредителей или другим документам о назначении, увольнении с занимаемой должности, исполнении обязанностей;

15) место нахождения организации (ее филиала, представительства или иного обособленного подразделения) или место жительства физического лица, индивидуального предпринимателя, а также место осуществления предпринимательской деятельности в случае осуществления организацией (ее филиалом, представительством или иным обособленным подразделением), индивидуальным предпринимателем деятельности не по месту государственной регистрации организации или месту жительства индивидуального предпринимателя;

16) сведения о наличии лицензируемых видов деятельности(номер и дата выдачи лицензии, наименование органа, выдавшего лицензию, сроки начала и окончания действия лицензии). В случае осуществления видов деятельности, не подлежащих лицензированию, сведения об отсутствии лицензии не приводятся;

17) сведения о фактически осуществляемых организацией (ее филиалом, представительством или иным обособленным подразделением), физическим лицом, индивидуальным предпринимателем видах финансово-хозяйственной деятельности, в том числе о видах деятельности, запрещенных действующим законодательством или осуществляемых без наличия необходимой лицензии;

18) сведения о методе проведения проверки по степени ох­вата ею первичных документов (сплошной, выборочный). Приводятся виды проверенных документов и при необходимости перечень конкретных документов;

19) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении проверки:

— допросах свидетелей,

— осмотрах территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документов и предметов,

— истребовании документов при проведении налоговой проверки,

— истребовании документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках,

— выемке документов и предметов,

— экспертизе,

— иных мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки,

— иные необходимые сведения.

Описательная (основная) часть акта содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе ВНП, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия правильного решения по результатам проверки.

В случае выявления в ходе проверки фактов нарушений действующего законодательства, не относящихся к налоговым правонарушениям (нарушения порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью, нарушения валютного законодательства и др.), указанные факты также подлежат отражению в описательной части акта.

Изложение материала в описательной части акта ВНП должно соответствовать следующим требованиям.

Объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать возможные ошибки и неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии совершенных налогоплательщиком действий и финансовых операций.

По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко указаны:

— вид налогового правонарушения, его сущность в соответствии с гл. 16 НК РФ, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится;

— оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт ВНП или приобщены к нему в составе приложений;

— ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;

— квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы НК РФ, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком. Ссылки необходимо делать прежде всего на законы. Ссылки на подзаконные акты приводятся лишь в случаях, если соответствующая норма законом не установлена, а подзаконный акт зарегистрирован в Минюсте России. Ссылки должны быть сделаны на конкретные статьи и пункты нормативного акта, а не на акт в целом;

ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы допроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах, а также юридической квалификации (оценки) действий должностных лиц организации (например, «сокрытие объектов налогообложения», «хищение», «присвоение» и т.д.).

Полнота и комплексность отражения в акте всех сущест венных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений. Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах); о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налогом учете; об источниках выплаты заработной платы; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения.

В случае, если проверяемое лицо внесло в установленном порядке изменения в налоговую декларацию (расчет), а также уплатило недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента назначения ВНП (повторной ВНП) по данному налогу за данный период, то указанные изменения должны быть учтены налоговым органом при подготовке акта ВНП (повторной ВНП). При представлении уточненных налоговых деклараций (расчетов) после назначения выездной (повторной выездной) налоговой проверки в акте следует указать дату представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации (расчета), ее регистрационный номер, суть внесенных изменений, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и пени.

Четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования, многословия, излишнего описания. Изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и по возможности доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского учета.

Не рекомендуется загромождать описательную часть акта изложением фактов, не имеющих какого-либо отношения к выявленным в ходе проверки налоговым нарушениям (например, характеристикой уровня и динамики отчетных и налоговых показателей, при проверке правильности исчисления которых не установлены какие-либо нарушения). Акт ревизора — не публицистика. Каждая строка акта должна иметь конкретные основания для принятия соответствующих административных санкций.

Системность изложения. Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видам налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов.

Выявленные факты однородных массовых нарушений груп­пируются в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения).

Следовательно, в акте приводятся только итоговые данные, характеризующие существо выявленных нарушений, со ссылкой на соответствующие статьи НК РФ или иных нормативных документов (в скобках указывается: «см. приложение №...»).

Данные приложения должны содержать полный перечень однородных нарушений налогового законодательства с указанием:

— отчетного периода, к которому они относятся;

— наименования, даты и номера документа, по которому совершена незаконная операция;

— сущности операции;

— размера последствий нарушения;

— наименования правового акта, положения которого нарушены.

Перечисленные приложения должны быть подписаны проверяющими, а также руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями.

В случаях запущенности или отсутствия ведения налогоплательщиком учета объектов налогообложения данный факт

фиксируется в основной части акта (с указанием предусмотренных действующими нормативными актами документов, отсутствующих у налогоплательщика на момент проверки или находящихся в неудовлетворительном состоянии). Если в отве­денное для проверки время исчислить размер причитающихся к уплате налогов не представляется возможным на основании первичных и иных документов, об этом должна быть сделана запись в акте.

Итоговая часть акта выездной налоговой проверки (заключение, выводы и предложения). Эта часть должна содержать:

— сведения об общих суммах, выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных (не удержанных и не перечисленных) налогов (сборов); об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах) с разбивкой по налогам (сборам) и налоговым периодам, сведения о других установленных проверкой фактах нарушений (об исчисленных для целей налогообложения в завышенных размерах суммах убытков; о завышенных суммах НДС, предъявленных к возмещению из бюджета (при наличии); о не удержании и не перечислении налогов и т.д.). В случае ведения налоговым органом карточек «Расчеты с бюджетом» в разрезе бюджетов сумма налога (сбора), подлежащая уплате (перечислению) в бюджет, указывается как в целом по налогу (сбору), так и в отдельности по каждому бюджету;

— предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Эти предложения должны содержать перечень конкретных мер, направленных на пресечение выявленных в результате проверки нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результате их совершения проверяемым лицом (взыскание недоимки по налогам и сборам, пени за несвоевременную уплату (не перечисление) налогов и сборов; приведение налогоплательщиком учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствие с установленным законодательством порядком и т.д.);

— выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений. Данные выводы должны содержать указание на вид совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений со ссылкой на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

— Кроме того, итоговая часть акта ВНП (повторной ВНП) должна содержать:

— указание на количество листов приложений;

— указание на право представления возражений по результатам ВНП (повторной ВНП).