Критерии классификации налогового контроля

К числу важнейших критериев относится определение форм, методов и видов контроля.

В условиях полной экономической самостоятельности хо­зяйствующих субъектов формы и методы осуществления кон­троля в сфере налогообложения приобрели юридическую зна­чимость и отражены в налоговом законодательстве.

При определении форм контроля следует исходить из того, что содержание является определяющей стороной предмета, а форма — способ выражения и внутренней организации.

Формы финансового контроля можно определить как спо­собы конкретного выражения и организации конкретных дей­ствий, направленных на выполнение функций контроля. Фор­ма контроля — это единая совокупность действий уполномо­ченных органов по выполнению конкретных задач контроля. Форма является внешним выр

ажением контрольной деятель­ности, но она имеет правовую природу, поскольку осуществля­ется на основе закона и имеет юридические последствия.

Форма налогового контроля зависит от специфики налого­вых норм.

Форма налогового контроля — это регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов меро­приятий налогового контроля.

В соответствии со ст. 82 НК РФ формой налогового контро­ля является комплекс мероприятий, осуществляемых налоговы­ми органами на постоянной основе. Этот комплекс включает:

— налоговые проверки;

— получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов;

— проверку данных учета и отчетности;

— осмотр и обследование помещений и территорий, ис­пользуемых для извлечения доходов;

— другие формы (учет налогоплательщиков, контроль ак­цизных складов).

Содержание контрольной деятельности, конкретная форма контроля в значительной степени определяются приемами, применяемыми контролирующими органами, отсюда — нераз­рывная связь формы и метода.

Метод — способ практического осуществления или позна­ния изучаемых явлений; конкретные способы, применяемые при осуществлении контрольных функций.

Выделяют следующие группы методов финансового (налого­вого) контроля:

— общенаучные методические приемы исследования объ­ектов контроля (анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование);

— собственно эмпирические методические приемы (инвентаризация, контрольные замеры работ, контрольные запуски оборудования, формальная, арифметическая и логическая про
верки, способ обратного счета, сопоставление однородных фактов, сканирование, опросы и др.);

— специфические приемы смежных экономических наук (экономический анализ, экономико-математические методы, теория вероятностей, математическая статистика).

Конкретные методы налогового контроля можно разделить на следующие группы: документальные, фактические, расчетно-аналитические и информативные.

Методы документального контроля представляют собой изу­чение документа как такового. Сюда относятся формальная, счетная (арифметическая) и логическая проверки документов, определение их достоверности и подлинности, юридическая оценка хозяйственных операций и др.

Методы фактического контроля включают в себя:

— инвентаризацию имущества налогоплательщика;

— привлечение специалиста;

— контрольный запуск сырья в производство;

— лабораторный анализ качества и др.

К расчетно-аналитическим методам относятся:

— вспомогательные методы — экономический анализ, тех­нико-экономический анализ, группировка и обобщение, метод «контрольного сличения остатков» (определение максимально возможного остатка за данный период);

— косвенные (нетрадиционные) методы: контроль ценообра­зования налоговыми органами, метод внутреннего сравнительно­го анализа, методы внешнего сравнительного анализа (расчет по аналогии), метод анализа собственного капитала и др.

Информативные методы включают получение объяснений налогоплательщиков, различных сведений по запросам налого­вых органов и т.п.

Виды контроля выделяются в зависимости от субъектов контрольной деятельности, их полномочий, применяемых форм, методов контроля, задач контрольной деятельности, глубины контрольных мероприятий, времени их проведения и др. В конечном счете виды контроля определяются характери­стикой того или иного элемента налогового контроля (напри­мер, субъект, объект, метод), а также местом и временем про­ведения.

Таблица1 Основные различия между налоговыми и гражданскими правоотношениями

Основание классификации	Характеристика вида
По субъектам контрольной деятельности	Контроль осуществляют налоговые, тамо­женные органы
По характеру контролируе­мых лиц	Осуществляется контроль физических, юри­дических лиц
По объему контрольной деятельности	Комплексный (касается всех видов налогов); тематический (отдельные виды налогов; отдельные вопросы финансово-хозяйствен­ной деятельности)
По характеру контрольных мероприятий	Плановый (по плану осуществляется боль­шая часть проверок, при этом предприятия отбираются по определенным критериям); внеплановый или внезапный (при наличии определенных оснований)
По стадиям (времени проведения)	Предварительный: (на стадии планирования проверки); текущий (в ходе проверок); последующий (проверки по окончании от­четного периода)
По полноте охвата объекта контроля	Сплошной (изучение всех первичных доку­ментов и учетных записей); выборочный (проверка всех документов за отдельные периоды или части документов за весь отчетный период)
По источникам контрольных данных	Документальный, фактический, автоматизи­рованный
По месту проведения	Камеральный, выездной
По глубине проверки (степе­ни завершенности представ­лений об объекте контроля)	Глубокий, поверхностный
По периодичности проведе­ния	Регулярный, систематический, эпизо­дический
По степени обязательности	Обязательный (законом устанавливаются слу­чаи, когда проверка должна быть проведена в обязательном порядке, а также определенная периодичность проверок); инициативный (со стороны налоговых органов)

2. Классификация видов налоговых проверок, краткая характеристика видов проверок.

Основной формой налогового контроля является налоговая проверка. Это процессуальное действие налоговых органов по контролю правильности исчисления, своевременности уплаты налогов, осуществляемое путем сопоставления фактических Данных с данными, отраженными в документах налогоплатель­щика (бухгалтерского и налогового учета).

Цель налоговой проверки — контроль соблюдения налогового законодательства.

Объектом налоговой проверки является совокупная деятельность налогоплательщика — как финансово-хозяйственная, так и непосредственно связанная с исчислением и уплатой налогов.

В более узком смысле слова объектом проверки являются:

— денежные документы;

— бухгалтерские книги, отчеты, декларации;

— планы, сметы, приказы;

— договоры, контракты;

— первичные документы на оприходование и отпуск продукции со складов;

— товарно-транспортные накладные;

— банковские выписки по движению средств на расчетном счете;

— платежные требования и платежные поручения;

— пропуска на вывоз продукции с территории предприятия;

— акции, облигации, иные ценные бумаги;

— иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей.

Указанные документы должны быть в наличии у налоговых органов.

Согласно изменениям, введенным Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ, количество истребуемых при камеральной проверке документов строго ограничено закрытым перечнем.

Другим важным нововведением является обязанность налого­вого органа в случае выявления по результатам проверки ка­ких-либо правонарушений составлять акт камеральной проверки.

Серьезные изменения произошли в отношении выездных налоговых проверок (ВНП). Введены четкие предельные сроки проведения ВНП (два месяца) и ее продления, независимо от числа филиалов налогоплательщика (до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев). При этом срок проведения ВНП исчисляется со дня вынесения решения о ее

назначении.

Окончанием ВНП считается день составления справки о проведенной проверке. Введена норма, обязывающая проверяющего вручить данную справку налогоплательщику в по­следний день проверки. Тем самым решена проблема «прозрачности» сроков ВНП.

Устанавливается, что ВНП осуществляется именно на тер­ритории налогоплательщика и только в случае отсутствия у не-

го возможности предоставить помещение — по месту нахожде­ния налогового органа.

Более детально прописаны контрольные мероприятия в от­ношении филиалов и представительств. Установлена возмож­ность их проведения как в рамках ВНП основной организа­ции, так и самостоятельно.

Самостоятельная проверка проводится по месту нахожде­ния филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и мест­ных налогов (срок — не более одного месяца). Такая самостоя­тельная проверка не учитывается при определении количества выездных налоговых проверок основной организации.

Расширены возможности налоговых органов в вопросе назначения ВНП за предшествующие годы. По новому порядку в рамках ВНП может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении ВНП.

Налоговым органом в течение календарного года может быть проведено не более двух выездных проверок. Предусмотрены исключения из этого правила: в случае принятия руково­дителем ФНС России соответствующего решения, в случае проведения повторной ВНП по основаниям ст. 89 НК РФ или проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией организа­ции-налогоплательщика.

Предусмотрены четкие основания и сроки приостановления ВНП.

В НК РФ в настоящее время нет термина «встречная проверка». Под этим термином понималось право налоговых органов затребовать необходимую информацию о деятельности налогоплательщика у связанных с ним лиц.

Целью такой проверки было выявление фактов совершения определенной сделки, полноты оприходования полученной по ней продукции или выручки от реализации этой продукции; проверка отражения у контрагента товарообменных, взаимозачетных и иные неденежных операций с налогоплательщиком. Документы у контрагентов проверяемого налогоплательщика могли быть затребованы в том случае, если те продали продукцию, услуги по документам, оформленным с нарушением установленных требований (с исправлениями, подчистками, нечеткими подписями, неясными штампами).

В деле ЮКОСа использовано много доказательств, полученных от лиц, связанных с ЮКОСом или с банком «Менатеп». Так, в ходе встречных проверок только от одного Сызранского нефтеперерабатывающего завода была затребована информация по 40 фирмам.

В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ право должностных лиц налоговых органов, проводящих проверку, истребовать документы, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, установлено не только в отношении его контрагента, но и в отношении иных лиц, располагающих такого рода информацией, в том числе у государственных органов (ст. 93 ^l HK РФ). Истребование таких документов может проводиться не только в рамках выездной налоговой проверки, но и в процессе рассмотрения материалов проверки руководителем налогового органа, а также при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Кроме того, установлено новое право должностных лиц налоговых органов — вне рамок проверки истребовать информа­цию относительно конкретной сделки как у участников этой сделки, так и у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке. При этом сохраняется возможность запроса такой информации по цепочке продаваемого товара.

Налоговый орган, проводящий проверку, вправе запросить информацию о налогоплательщике и о конкретной сделке только через другой налоговый орган.

Таким образом, имеет место классический компромисс: встречная проверка становится еще более действенным инст­рументом налогового контроля, не превращаясь при этом в орудие «налогового террора».

3. Порядок проведения камеральных проверок налоговой отчетности.

Основания для проведения камеральной налоговой проверки. Проверка проводится без специального распоряжения о проведении на основании налоговых деклараций (расчет документов, представленных налогоплательщиком: бухгалтерского баланса и др.

Документы представляются налогоплательщиком налоговому органу для камеральной налоговой проверки без процедуры истребования, в силу закона. Счетный характер проверки предопределяет достаточность этих документов.

Таким образом, перечень необходимых документов определяется не личным усмотрением проверяющего, а законом.

В качестве дополнительных оснований проведения проверки могут также выступать другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа.

Очевидно, здесь имеются в виду сведения, полученные налоговым органом в результате других проверок, а также материа­лы, представленные в налоговый орган органами внутренних дел. Наличие у налоговых органов информации о деятельности Налогоплательщика выступает в качестве самостоятельного основания для начала проверки. То есть камеральная проверка может начаться и без представления налоговой декларации. Срок камеральной налоговой проверки. НК РФ установлен 'трехмесячный срок проведения камеральной налоговой провер­ки. Это общий срок проведения проверки, но в виде исключения законом может быть установлен и иной срок (п. 2 ст. 88 НК РФ). Срок проверки отсчитывается со дня представления налого­плательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налогоплательщик вместе с налоговой декларацией должен представить документы, которые в силу норм НК РФ должны прилагаться к декларации (например, документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых вычетов по НДС).

Какие-либо последствия нарушения налоговым органом указанного срока НК РФ не установлены. Порядок представления документов. Общий порядок представления налогоплательщиком документов и пояснений установлен п. 3 и 4 ст. 88 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 88 НК РФ налогоплательщик может дополнительно представить в налоговый орган документы, подтверждающие достоверность внесенных в налоговую декларацию данных, но при условии, что камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) либо Противоречия между сведениями, содержащимися в представ­ленных документах, и налогоплательщику об этом сообщено с требованием представить в течение пяти дней необходимые Пояснения или внести исправления в установленный срок. При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган может дополнительно истребовать только документы, имеющие непосредственное отношение к ошибкам и другим неточностям, выявленным при проверке декларации. Иное означало бы фактическое осуществление налоговым органом не камеральной, а выездной налоговой проверки. Пункт 7 ст. 88 НК РФ устанавливает запрет на истребование в ходе камеральной проверки дополнительных сведений и

документов, если представление таких документов вместе с налоговой декларацией не предусмотрено.

Статья 88 НК РФ содержит следующие основания истребования дополнительных документов у налогоплательщика:

— если налогоплательщик пользуется налоговыми льготами. В этом случае налоговый орган вправе потребовать документы, подтверждающие право на них;

— если налогоплательщик заявляет в налоговой декларации по НДС право на возмещение НДС;

— если налогоплательщик является плательщиком налогов, связанных с использованием природных ресурсов. В этом случае налоговый орган вправе истребовать любые документы, связанные с исчислением и уплатой налогов.

Для случаев представления налоговой декларации по налогам, в которой заявлено право на возмещение налога, в п. 8 ст НК РФ предусмотрен специальный порядок проведения камеральной налоговой проверки. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы о его праве на налоговый вычет в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ.

Глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ устанавливает определенный круг критериев, на основании которых налоговый орган делает вывод о соответствии налоговых вычетов требованиям законодательства:

— налоговые вычеты всегда являются суммой НДС;

— указанные суммы должны быть обязательно уплачены либо поставщикам, либо в бюджет;

— уплата указанных сумм НДС должна быть произведена в связи с приобретением определенных товаров (работ, услуг. либо в связи с прямым указанием законодательства о налог; сборах;

— указанные суммы всегда уменьшают сумму НДС, исчисленную исходя из налоговой базы по НДС, и в определенных случаях подлежат возмещению из бюджета;

— товары (работы, услуги), при приобретении которых были уплачены суммы НДС, должны быть приняты на учет;

— факт приобретения данных товаров и факт их оплаты должны быть документально подтверждены.

Приведенные основания являются необходимыми и достаточными.

4. Защита прав налогоплательщиков при проведении проверок.

С учетом ст. 46 Конституции РФ применительно к налоговой сфере ст. 137 НК РФ определены объекты возможного обжалования:

1) акты налоговых органов ненормативного характера;

2) действия или бездействие должностных лиц налоговых органов.

Нормативные правовые акты налоговой администрации могут быть обжалованы только в судебном порядке.

Основания для лишения налогоплательщика права на обжалование действующим законодательством не предусмотрены. Отсутствие в НК РФ упоминаний о возможности налогоплательщика обратиться за защитой своих прав в прокуратуру не лишает его этого права.

В настоящее время организации и индивидуальные предприниматели имеют возможность обратиться с заявлением об обжаловании нормативного правового акта в сфере налогов и сборов, изданного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять нормативно-правовое регулирование в области налогов и сборов (Минфин России), как в Верховный Суд РФ, так и в Высший Арбитражный Суд РФ (ВАС РФ).

Жалобы налогоплательщика на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают их права, подаются в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

Вышестоящим налоговым органом признается любая организационная структура системы налоговых органов, занимающая вышестоящее положение по отношению к рассматриваемому налоговому органу.

Жалоба на постановление об административном правонарушении может быть подана в течение 10 дней со дня вынесения постановления.

Жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом в срок не позднее одного месяца со дня ее получения налоговым органом.

Жалоба не подлежит рассмотрению в следующих случаях:

— пропуска срока подачи жалобы (ст. 139 НК РФ);

— отсутствия указаний на предмет обжалования и обоснования заявленных требований;

— подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика (ст. 26—29 НК РФ);

— наличие документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом;

— получение налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе.

Заявителю должно быть сообщено о невозможности рассмотрения его жалобы в 10-дневный срок со дня ее получения. К жалобе могут быть приложены следующие документы:

— акт ненормативного характера, который, по мнению на­логоплательщика (заявителя), нарушает его права (постановление о привлечении к административной ответственности);

— акт налоговой проверки;

— первичные документы, подтверждающие позицию заявителя;

— иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполне­ние обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ. Так, если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточное основание полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству РФ, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта и действия. Решение о приостановлении неисполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований.

Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установлен­ном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.

Как указывается в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.08.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», при толковании ст. 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требований о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Кроме того, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового ор­гана, на основании которого вынесено соответствующее требование.

Пленум ВАС РФ в указанном Постановлении обращает внимание судов при принятии к рассмотрению исков налого­плательщиков на тот факт, что ответчиком по жалобе на действия (бездействие) налоговых органов может быть указано как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган.

В данном случае следует учитывать, что истец не всегда имеет возможность предъявить иск к конкретному должностному лицу (в частности, если к моменту предъявления иска соответствующее лицо уволилось из налогового органа либо истцу неизвестно, какое должностное лицо обязано совершить истребуемое действие).

В ходе рассмотрения упомянутого искового требования, предъявленного к налоговому органу, суд вправе при наличии к тому оснований, руководствуясь ст. 47 АПК РФ, привлечь конкретное должностное лицо в качестве второго ответчика.

Согласно абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц проводится организациями и индивидуальными предпринимателями путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (п. 1 ст. 105 НК РФ).

Определение понятия «индивидуальный предприниматель», изложенное в п. 2 ст. 11 НК РФ, не касается частных нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты. Налоговые споры между налоговыми органами и частными нотариусами,

адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, не подлежат рассмотрению в арбитражном суде.

В соответствии с ч. 1 ст. ПО АПК РФ судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле. В случае, если иск удов­летворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

5. Оформление и реализация материалов камеральной проверки.

Оформление камеральной проверки зависит от ее результата. Если в ходе проверки не выявлено ошибок или противоречивых сведений в представленных документах, а также не выявлены налоговые правонарушения, инспектор подписывает декларацию и на ее титульном листе ставит дату.

В соответствии с п. 5 ст. 88 НК РФ обязательное составлениеналоговым органом акта проверки предусматривается в случае выявления по результатам камеральной налоговой проверки факта совершения налогоплательщиком налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах. Акт составляется в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ, и вместе с материалами проверки передается на рассмотрение руководителю налогового органа. Акт камеральной налоговой проверки должен быть составлен в течение 10 дней после ее окончания (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ). Учитывая, что максимальная продолжительность времени на проведение камеральной проверки составляет три месяца, акт должен быть оформлен не позднее 10 дней по истечении трехмесячного срока с момента предъявления проверяемым лицом налоговой декларации (расчетов) или иных документов. С момента составления акта проверки начинает исчисляться срок давности привлечения к налоговой ответственности. Материалы проверки, в ходе которой установлено налоговое правонарушение, рассматривает руководитель налогового органа или его заместитель.

Налогоплательщик должен быть обязательно извещен о датеи месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, для того чтобы он имел возможность реализовать право на участие в данном процессе (лично или через своего представителя).

Руководитель налогового органа выносит одно из следующих решений:

— о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

— об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности.

С 1 января 2007 г. срок принятия решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности составляет 10 дней по истечении 15-дневного срока, установленного для по­дачи налогоплательщиком возражений на акт налоговой проверки (ст. 101 НК РФ). Это правило действует и для камераль­ной налоговой проверки.

При этом НК РФ не предусматривает какие-либо негативные последствия для налогового органа, принявшего решение по результатам камеральной проверки позже установленного срока. Единственное ограничение — это соблюдение срока давности взыскания недоимки.

В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения, как они установлены проведенной проверкой. Приводятся документы и иные сведения, подтверждающие данные обстоятельства, а также обстоятельства, отягчающие ответственность. Кроме того, указываются статьи НК РФ, предусматривающие меры ответственности за конкретные правонарушения, и применяемые к налогоплательщику меры ответственности. Приводятся также предложения об уплате неуплаченного или не полностью уплаченного налога, уплате пени за несвоевременное перечисление налога, начисленных на дату вынесения решения, и соответствующих налоговых санкций.

В решении об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются обстоятельства совершенного правонарушения, как они установлены проведенной проверкой. Приводятся документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, а также установленные в процессе производства по делу о налоговом правонарушении обстоятельства, которые исключают привлечение налогоплательщика к ответственности. Кроме того, указывается пункт ст. 109 НК РФ, исключающий привлечение налогоплательщика к ответственности.

Если в ходе проверки выявлена неуплата или неполная уплата налога, то в решении приводятся предложения об его уплате, а также об уплате пеней за несвоевременное перечисление налога, начисленных на дату вынесения решения.

Налогоплательщик вправе обжаловать решение налогового органа по камеральной проверке. Он может подать апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган (ст. 101² НК РФ).

Решение о привлечении к ответственности, вступившее в законную силу, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, налогоплательщик вправе обжаловать в течение одного года в вышестоящем налоговом органе (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Если налогоплательщик подал апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган, он имеет право на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в арбитражный суд (п. 1 ст. 138 НК РФ).

6. Налоговый контроль, его сущность и назначение.

Сущность налогового контроля можно рассматривать с не­скольких позиций, в том числе:

как функцию, элемент государственного управления эко­номикой;

как особую деятельность по исполнению налогового за­конодательства, осуществляемую уполномоченными органами государственной исполнительной власти, исполнительными органами местного самоуправления, другими уполномоченны­ми органами и должностными лицами, вытекающую из сущно­сти налоговых отношений.

Следует отметить, что деятельность обладающих соответст­вующей компетенцией субъектов осуществляется с использо­ванием специальных форм и методов.

Кроме того, важно определить конечную (стратегическую) цель налогового контроля. Контрольная деятельность государ­ства ориентирована на создание совершенной системы налого­обложения и достижение такого уровня налоговой дисципли­ны, при которой исключаются или сводятся к минимуму нару­шения налогового законодательства.

Поэтому налоговый контроль должен быть нацелен на пре­дотвращение нарушений налогового законодательства, а также на постоянное выявление и изъятие в бюджетную систему не­доимок по налогам, о чем свидетельствуют широкие полномо­чия, предоставленные налоговым органам по принудительному взысканию, применению способов обеспечения и реструктури­зации задолженности по налогам и сборам.

Таким образом, основная стратегическая цель налогового контроля конкретизируется в следующих задачах:

— обеспечение правильности исчисления, своевременного и полного внесения налогов и сборов в бюджет;

— обеспечение неотвратимости наказания нарушителей на­логового законодательства;

— предупреждение нарушений налогового законодательства;

— возмещение ущерба, причиненного государству в резуль­тате налогового законодательства.

К данному перечню В.А. Красницкий добавляет задачу по проверке качества постановки и ведения бухгалтерского учета объектов налогообложения¹.

Чтобы раскрыть содержание налогового контроля, необхо­димо прежде всего определить его субъект, объект, предмет и направления контроля.

Основным субъектом налогового контроля являются налого­вые органы, имеющие всеобъемлющие контрольные полномо­чия, а именно — ФНС России и ее территориальные органы. Таможенные органы имеют полномочия налоговых органов в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, в от­ношении налогов и сборов, уплачиваемых при пересечении та­моженной границы РФ.

Органы внебюджетных фондов согласно НК РФ пользуют­ся правами и несут обязанности налоговых органов в тех слу­чаях, когда налоговое законодательство возлагает на них обя­занности по осуществлению налогового контроля. С введени­ем с 1 января 2001 г. единого социального налога (ЕСН) органы внебюджетных фондов утратили свои контрольные полномочия. Данные органы сохранили контрольные полно­мочия в неналоговой сфере при уплате страховых взносов (в ходе реализации отношений по обязательному социальному страхованию).

Отдельными полномочиями по осуществлению проверок налогоплательщиков, считает И.И. Кучеров, наделены и дру­гие государственные органы: Счетная палата Российской Федерации, Минфин России, органы внутренних дел и неко­торые другие¹.

Объект налогового контроля большинством специалистов по аналогии с финансовым контролем рассматривается в широ­ком смысле как разновидность денежных отношений публич­ного характера, возникающих в процессе взимания налогов и привлечения виновных к ответственности².

Есть мнение, что объект налогового контроля можно оп­ределить как действие (бездействие) налогоплательщиков, на­логовых агентов, плательщиков сборов и иных лиц по уплате налогов и сборов и исполнению иных обязанностей, преду­смотренных налоговым законодательством, которые оценива­ются с точки зрения их законности, достоверности, своевре­менности³.

При этом объект конкретных мероприятий налогового кон­троля определяется характером контрольных действий. Так, объектом налоговой проверки является действие (бездействие) проверяемого лица по учету объектов налогообложения, правомерности использования налоговых льгот, соблюдению порядка уплаты налогов и сборов. Под объектами налогового контроля В.А. Красницкий подразумевает налоговые отноше­ния, возникающие у государства с субъектами налогообложе­ния, на которых лежит обязанность уплачивать налоги и дру­гие обязательные платежи за счет собственных средств в стро­гом соответствии с нормами права⁴.

Предмет налогового контроля определяется в соответствии с трактовкой объекта контроля. В более широком плане это правильность, своевременность и полнота выполнения налого­плательщиками своих обязанностей по отношению к государ­ству (муниципальным образованиям). В более узком плане предметом является тот материальный носитель, который под­вергается проверке в ходе контрольных действий.

Направления налогового контроля — относительно обособ­ленные сферы контрольной деятельности, охватывающие од­нородные по своему содержанию действия налогоплательщи­ков и иных лиц по исполнению возложенных на них обязанно­стей. С определенной степенью условности можно выделить следующие направления налогового контроля:

— контроль правильности исчисления, полноты уплаты на­логов и сборов;

— контроль законности применения налоговых льгот;

— контроль правомерности возмещения косвенных налогов из бюджета;

— контроль соблюдения специальных налоговых режимов;

— контроль постановки на налоговый учет и исполнения связанных с этим обязанностей;

— контроль правильности ведения бухгалтерского (налого­вого) учета, своевременности представления налоговых декла­раций и достоверности содержащихся в них сведений;

— контроль своевременности уплаты налогов;

— контроль исполнения налоговыми агентами обязанно­стей по исчислению, удержанию и перечислению налогов в со­ответствующий бюджет;

— проверка соблюдения банками обязанностей, предусмот­ренных налоговым законодательством;

— контроль полноты учета денежной выручки;

— проверка правильности применения контрольно-кассо­вой техники (ККТ);

— предупреждение и пресечение нарушений налогового за­конодательства;

— выявление проблемных категорий налогоплательщиков;

— выявление резервов увеличения налоговых поступлений;

— анализ финансово-хозяйственной деятельности налого­плательщика;

— контроль крупнейших налогоплательщиков и др.
Практика стран с развитой рыночной экономикой и опыт России доказали необходимость использования специфических методов борьбы с уклонением от уплаты налогов. В развитых странах действуют специальные оперативные службы органов налогового розыска, налоговой полиции, занимающиеся поис­ком экономических объектов, скрывающих свои доходы от на­логообложения.

В широком смысле слова эту деятельность также следует отнести к сфере налогового контроля, так как в ее основе ле­жит проверка достоверности информации, поступающей в налоговые органы, которая осуществляется различными ме­тодами.

Таким образом, содержание налогового контроля, помимо контроля, за соблюдением налогового законодательства, вклю­чает в себя:

— выявление экономических объектов, фальсифицирующих информацию о своей деятельности;

— оценку степени достоверности этой информации;

— получение достоверной информации на основе косвен­ных (расчетно-аналитических) методов определения налоговых обязательств.

В процессе налогового контроля контролирующие органы осуществляют реализацию следующих функций: фискальной (формирование государственного денежного фонда), контроль­ной (контроль правильности исчисления, полноты уплаты на­логов и сборов), а также стимулирующей (обеспечение надле­жащего исполнения налогового законодательства на основе комплекса предупредительных мероприятий).

Любая контрольная деятельность подразделяется на не­сколько этапов:

подготовительный;

планирование контрольных мероприятий;

осуществление контрольных мероприятий;

оформление контрольных мероприятий;

обмен информацией с уполномоченными органами;

принятие корректирующих мер.

Применительно к налоговому контролю как целенаправ­ленной деятельности органов государственного управления можно выделить следующие этапы:

1) регистрация и учет налогоплательщиков;

2) прием налоговой отчетности;

3) проведение камеральных проверок;

4) начисление платежей к уплате;

5) контроль своевременности уплаты начисленных сумм;

6) проведение выездных проверок;

7) контроль реализации материалов проверок и уплаты на­численных пени и штрафов.

7. Внутренние информационные ресурсы МНС России, используемые при выездных налоговых проверках.

Требования к формированию информационных ресурсов:

1) непрерывность (обеспечение постоянного сбора, фиксации и обработки информации);

2) систематизация (формирование досье налогоплательщика);

3) актуализация (своевременность обновления информации);

4) наличие достаточного объема информации для принятия правильного решения в ходе выездной налоговой проверки;

5) достоверность (предварительный анализ поступающей информации на предмет ее соответствия реальному положению дел);

6) организация персональной обработки и хранения информации («АИС — Налог»).

Для сбора информации о налогоплательщике налоговые органы используют два вида источников: внешние и внутренние.

К информации из внутренних источников относится информация, получаемая налоговыми органами самостоятельно из бухгалтерской и налоговой отчетности, результатов проверок, другие данные.

В идентификационную часть досье заносятся регистрационные данные, сведения об учетной политике, о руководителях, филиалах предприятия и т. п.

Раздел II досье налогоплательщика более конкретен. Здесь фиксируется информация о крупных сделках и хозяйстве операциях, которые могут оказать существенное влияние на формирование суммарной налоговой базы. Речь идет о значительных суммах НДС, предъявленных к вычету, крупных финансовых вложениях, сделках с давальческим сырьем, пожертвования на благотворительные цели, а также о непрофильных сделках.

В разделе III досье отражаются сведения, поступивших таможенников и правоохранительных органов, нотариальных контор, внебюджетных фондов, других организаций, а также «компромат», почерпнутый из СМИ.

В разделе IV досье налогоплательщика накапливается информация о налоговых нарушениях, которые выявлены у аффилированных лиц, результатах встречных проверок;

1. Результатов камеральных налоговых проверок, налоговых деклараций и иных документов

2. Анализ налоговой и бухгалтерской отчетности, проводимый в рамках камеральной налоговой проверки (камеральный анализ).

8. Формирование информации из внешних источников для проведения выездной налоговой проверки.

Требования к формированию информационных ресурсов:

6) непрерывность (обеспечение постоянного сбора, фиксации и обработки информации);

7) систематизация (формирование досье налогоплательщика);

8) актуализация (своевременность обновления информации);

9) наличие достаточного объема информации для принятия правильного решения в ходе выездной налоговой проверки;

10) достоверность (предварительный анализ поступающей информации на предмет ее соответствия реальному положению дел);

6) организация персональной обработки и хранения информации («АИС — Налог»).

Для сбора информации о налогоплательщике налоговые органы используют два вида источников: внешние и внутренние.

К информации из внутренних источников относится информация, получаемая налоговыми органами самостоятельно из бухгалтерской и налоговой отчетности, результатов проверок, другие данные.

К информации из внешних источников относится информация, получаемая налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством или по соглашению об обмене информацией.

В идентификационную часть досье заносятся регистрационные данные, сведения об учетной политике, о руководителях, филиалах предприятия и т. п.

Раздел II досье налогоплательщика более конкретен. Здесь фиксируется информация о крупных сделках и хозяйстве операциях, которые могут оказать существенное влияние на формирование суммарной налоговой базы. Речь идет о значительных суммах НДС, предъявленных к вычету, крупных финансовых вложениях, сделках с давальческим сырьем, пожертвования на благотворительные цели, а также о непрофильных сделках.

9. Характеристика предпроверочного анализа основных показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков.

Отбирая кандидатов на проверку, инспекторы выясняют, насколько суммы уплаченных кандидатами налогов соответствуют реальному состоянию их бизнеса. Для этого они исследуют динамику развития фирмы, сопоставляют показатели бухгалтерской и налоговой отчетности, сравнивают их с оперативной информацией, полученной из компетентных органов.

На основании информации о деятельности всей совокупности или отдельных групп налогоплательщиков, имеющейся в налоговых органах, проводится сопоставление динамики основных показателей по каждому конкретному налогоплательщику и динамики одноименных показателей по всем налогоплательщикам или их однородным группам. Проводится сравнительный анализ показателей конкретной организации с показателями организаций аналогичной отрасли, работающих в сходных условиях на подведомственной территории, и со средними значениями показателей по отрасли.

Такой анализ может проводиться с помощью ведомственной компьютерной системы «Налог». И если, например, уровень рентабельности или средней зарплаты в организации су­щественно отличается от отраслевых показателей, а суммарная налоговая база сопоставима с ними, налоговики могут сделать вывод о необходимости выездной проверки.

10. Планирование выездных налоговых проверок.

Планирование и подготовка проверки являются первым этапом выездной налоговой проверки. На этом этапе определяются перечень организаций, подлежащих ВНП в предыдущем квартале, сроки проведения и вид проверки, необходимые кадровые ресурсы.

Основой планирования ВНП являются следующие принципы:

1) принцип комплексности (согласование всех этапов планирования);

2) принцип непрерывности (увязка всех стадий планирования по срокам);

3) принцип оптимальности (выбор для ВНП таких объект вероятность выявления нарушений на которых максимальна)

На первом этапе осуществляется комплекс следующих мероприятий:

1) формирование информационных ресурсов о налогоплательщиках;

2) анализ результатов камеральных налоговых проверок налоговых деклараций и иных документов;

3) анализ налоговой и бухгалтерской отчетности, проводимый в рамках камеральной налоговой проверки (камеральный анализ);

4) анализ основных финансовых показателей деятельности налогоплательщиков по отраслевому признаку;

5) выбор объектов проверки;

6) подготовка и утверждение плана выездных налоговых проверок на предстоящий квартал;

7) предпроверочный анализ информации о налогоплательщиках, включенных в план ВНП;

8) подготовка и составление программы проверки (перечень вопросов, подлежащих проверке) конкретного налогоплательщика;

9) предварительная подготовка предложений о предполагаемых затратах времени на проведение данной ВНП, о числе специалистов налоговых органов для проведения проверки, необходимости привлечения к проверке правоохранительных органов;

10) подготовка и утверждение плана ВНП.

Рассмотрим особенности перечисленных мероприятий, осуществляемых на первом этапе выездной налоговой проверки.

1. Формирование информационных ресурсов о налогоплательщиках.

Требования к формированию информационных ресурсов:

11) непрерывность (обеспечение постоянного сбора, фиксации и обработки информации);

12) систематизация (формирование досье налогоплательщика);

13) актуализация (своевременность обновления информации);

14) наличие достаточного объема информации для принятия правильного решения в ходе выездной налоговой проверки;

15) достоверность (предварительный анализ поступающей информации на предмет ее соответствия реальному положению дел);

6) организация персональной обработки и хранения информации («АИС — Налог»).

11. Цель и порядок проведения выездной налоговой проверки.

Под выездной налоговой проверкой подразумевается комплекс мероприятий (действий), осуществляемых налоговыми органами:

1) по проверке первичных учетных и иных бухгалтерских документов налогоплательщика, регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, хозяйственных и иных договоров, актов о выполнении договорных обязательств, внутренних приказов, распоряжений, протоколов, любых других документов, отражающих факты хозяйственной жизни налогоплательщика;

2) по осмотру (обследованию) предметов, любых используемых налогоплательщиком для извлечения прибыли оборотов налогообложения, производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий;

3) по проведению инвентаризации принадлежащего налогоплательщику имущества;

4) по проверке иных предусмотренных НК РФ действий на-лотовых органов (их должностных лиц), осуществляемых по месту нахождения налогоплательщика (месту его деятельности, месту расположения объекта налогообложения) и в иных местах, кроме места нахождения налогового органа.

Цели выездной налоговой проверки заключаются:

— в осуществлении контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и сборов, соблюдением законодательства о налогах и сборах;

— во взыскании недоимок по налогам и пеням;

— в привлечении виновных лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений;

— в проведении предупредительных мероприятий.
Поставленные цели достигаются решением следующих задач:

1) всестороннее исследование обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента);

2) выявление искажений и несоответствий в документах, ведении бухгалтерского учета, отчетности;

3) анализ влияния выявленных нарушений на формирование налоговой базы по различным видам налогов;

4) формирование доказательственной базы по фактам выявленных правонарушений и обеспечение документального закрепления (подтверждения) этих нарушений;

5) доначисление существующих налогов и сборов, не уплаченных налогоплательщиком;

6) формирование предложений об устранении выявленных нарушений и привлечение налогоплательщика к ответственности за допущенное нарушение налогового законодательства.

Выездная налоговая проверка (ВНП) — это комплекс мероприятий:

1) подготовка и планирование ВНП;

2) распределение обязанностей между участниками проверочной группы;

3) составление плана (программы) ее проведения;

4) непосредственная проверка всех запланированных вопросов;

5) оформление результатов проверки;

6) принятие мер по устранению и предупреждению налоговых правонарушений.

Характер мероприятий, проводимых налоговым органом в проверочном процессе, целесообразно рассмотреть по его отдельным этапам, среди которых можно выделить:

1) подготовительный этап.

Это очень важный этап, так как от выбора объекта, степени готовности каждого участника к проверке, распределения участников проверочной группы по конкретным участкам зависит эффективность выездной налоговой проверки;

2) проведение непосредственно проверки;

3) оформление материалов проверки;

4) реализация материалов проверки.

12. Основные положения проведения налоговой проверки. Порядок производства выемки документов и предметов.

Порядок осуществления выемки (изъятия) документов и предметов у налогоплательщика или лиц, в отношении которых проводится ВНП, определен ст. 94 НК РФ.

Существенным является положение п. 7 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации», в соответствии с которым выемке подлежат лишь документы, свидетельствующие о совершении налоговых правонарушений.

Основанием для проведения выемки является постановле­ние должностного лица налогового органа, осуществляющего проверку, утвержденное руководителем соответствующего налогового органа или его заместителем.

Постановление должно быть мотивированным, т.е. содержать указание на причины, требующие выемки соответствующих документов:

— отказ лица, получившего требование налогового органа, представить запрошенные документы (ст. 93 НК РФ);

— воспрепятствование доступу должностных лиц налогового органа в помещения или на территории, где находятся документы или предметы, необходимые для проведения проверки (ст. 91 НК РФ);

— существование обоснованных опасений, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты или подделаны (п. 8 ст. 94 НК РФ).

В постановлении должен содержаться перечень документов и предметов, выемку которых вправе провести должностное лицо налогового органа. Состав изымаемых документов должен соотноситься с предметом налоговой проверки, определенным в решении о ее проведении.

Форма постановления о произведении выемки документов и предметов содержится в приложении № 7 к приказу ФНС России от 31.05.2007 № МЗ-06/338®.

Выемка производится в случае, когда точно известно, где и у кого находятся документы и предметы, подлежащие изъятию. Для этого выемке документов или предметов может предшествовать осмотр территории и помещений налогоплательщика в соответствии со ст. 92 НК РФ.

Выемка производится в дневное время в присутствии поня­тых (ст. 98 НК РФ) и лиц, у которых производится выемка, или их законных или уполномоченных представителей (подп. 2 и 3 ст. 94 НК РФ). По решению налогового органа для оказания помощи в осуществлении выемки (при вскрытии помещений, сейфов и т.п.) может быть привлечен специалист.

Принудительная выемка предполагает право должностных лиц налогового органа на совершение необходимых действий по доступу к документам и предметам, подлежащим изъятию, в том числе путем вскрытия помещений, шкафов, сейфов. При этом должностные лица, осуществляющие ВНП, обязаны воздерживаться от причинения неправомерного вреда налогоплательщику или иному лицу (ст. 103 НК РФ). Выемка оформляется протоколом.

Налоговый орган, проводящий проверку, обязан обеспечить сохранность полученных для проверки документов путем:

— наличия надежно запирающихся сейфов;

— опечатывания дверей помещений после окончания работы;

— сдачи под охрану помещений;

— хранения вторых экземпляров ключей;

— исключения возможности вскрытия шкафов и ящиков.

13. Характеристика основных методов документального контроля (критерии достоверности документа, формальная проверка).

Метод налогового контроля — это конкретный способ, при­ем проверки законности хозяйственных операций, правильно­сти их отражения в документах, обнаружения правонарушений и преступлений.

В соответствии с этими критериями методы налогового контроля можно разделить на несколько групп:

— методы документального контроля;

— методы фактического контроля;

— расчетно-аналитические методы;

— информативные методы.

Методы документального контроля. В данную группу методов включаются приемы, основанные на изучении документа как такового:

— формальная проверка;

— нормативная проверка;

— арифметическая (счетная) проверка документов и учетных регистров;

— сличение документов с учетными записями и изучение обоснованности бухгалтерских проводок.

Все хозяйственные операции и факты хозяйственной жиз­ни должны быть задокументированы. Документ имеет матери­альную и правовую природу. Документ может быть доброкаче­ственным (достоверным) или недоброкачественным (недосто­верным). Для классификации документов по качественным признакам используется ряд критериев: соблюдение правил со­ставления, достоверности и подлинности документа; закон­ность и действительность операций и фактов хозяйственной жизни.

Любой документ должен быть составлен по определенной форме (формальный критерий). Хозяйственная операция, отраженная в документе, должна быть законной по своему содержанию, санкционированной в установленном порядке должностными лицами (критерий законности). Документы, предназначенные для фиксации и удостоверения фактов, имеют юридические последствия.

Кроме того, документ должен отражать содержание именно той хозяйственной операции, для которой он был создан, причем в неискаженном виде (критерий действительности).

Общее ознакомление с документом состоит в изучении его формы и содержания.

Недостоверные документы могут быть разделены на следующие группы:

— документы, недостоверные по формальным признакам (по форме). Они отражают реальные хозяйственные операции в неискаженном виде и объеме, но при этом неправильно оформлены (например, не в соответствии с типовой межведомственной формой), не содержат определенных обязательных реквизитов и т.п.;

— документы, недостоверные по существу (по содержанию), т.е. содержащие случайные ошибки, признаки интеллектуаль­ного или материального подлога.

Интеллектуальный подлог заключается в создании изначально поддельного документа от имени существующей или несуществующей организации с использованием поддельных бланков, оттисков печатей и штампов, подделки подписи.. Таким образом, соответствующие документы, внешне как будто оформленные правильно, содержат заведомо ложную информацию (об операции, которая никогда не существовала или не могла существовать в принципе).

Материальный подлог означает подделку определенной части информации, т.е. имеет место при внесении изменений в реквизиты подлинного документа путем подчистки, дописки, допечатки и т.п. (например, исправление даты). О материальном подлоге свидетельствует наличие не только сомнительных, но также излишних реквизитов. Последнее может свидетельствовать о стремлении придать недостоверному документу наибольшую достоверность.

С помощью материального подлога можно изменить, например, количество и стоимость поставляемых товаров или оказанных услуг.

Уклонение от уплаты налогов или снижение их размеров чаще всего осуществляется с использованием поддельных фи­нансово-платежных документов.

Распознавание подделок требует тщательного контроля документа, сопоставления имеющихся в нем данных между собой и с данными других документов, осмотра внешнего вида документа.