Програми аудиту доходів підприємства

Аудит операцій з обліку доходів, як і будь-якого предмету аудиту, здійснюється за певною методикою, під якою розуміють сукупність методів, прийомів, використаних та досліджених при здійсненні аудиту.

В загальному вигляді методика аудиту знаходить своє віддзеркалення в програмі аудиту. Приклад програми аудиту доходів подано в додатку 1.

Аудит операцій з обліку доходів здійснюється за певним алгоритмом, який схематично зображено на рис. 2.1.

		Елементи облікової політики		· розмежування доходу за кожною класифікаційною групою доходів від звичайної діяльності; · критерії оцінки доходів; · умови визнання доходу від реалізації продукції; · умови визнання доходу від надання послуг; · умови визнання доходу від операцій, пов’язаних із цільовим фінансування; · умови визнання доходу від реалізації інших активів; · умови визнання доходу за бартерними операціями

	Операції обліку		· Дохід від реалізації продукції; · інших операційних доходів; · доходу від участі в капіталі; · інших фінансових доходів; · інших доходів; · надзвичайних доходів;

			Записи в первинних документах
		Інформація про порушення ведення обліку, недостачі, зловживання, що знайшли документальне підтвердження в актах ревізії, перевірок, у висновках аудиторів, постановах правоохоронних органів

Рис. 2.1 Предметна область аудиторського дослідження інформації про доходи

Із метою перевірки достовірності відображеної в обліку на рахунках доходів інформації аудитор повинен вивчити елементи облікової політики суб'єкта господарювання з питань доходів і фінансових результатів; достовірність операцій з обліку доходів і фінансових результатів; записи в первинних документах, регістрах обліку і звітності за доходами і фінансовими результатами; інформацію про доходи і фінансові результати, що знайшла відображення в попередніх перевірках.

Критерії визнання доходу, згідно П(с)БО 15, застосовуються окремо до кожної операції. Разом з тим, існують певні види доходу, які мають свої особливості визнання. Як правило, при цьому аудитор керується критеріями оцінки доходу [6].

Наступним кроком аудиту доходів є перевірка відповідності класифікації доходів вимогам П(с)БО. Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами [6]:

1) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

2) інші операційні доходи;

3) фінансові доходи;

4) інші доходи;

5) надзвичайні доходи.

Для забезпечення обліку доходів підприємства, які отримують від різних видів статутної діяльності, Планом рахунків [4] передбачені рахунки класу 7 «Доходи і результати діяльності». У свою чергу, передбачено відображати доходи, які належать до різних груп, на різних рахунках доходів.

Класифікація доходів за групами є надзвичайно важливою для аудиторів, саме на цій класифікації базується організація та методика аудиту доходів підприємства[6].

Після перевірки правильності класифікації доходів аудитор здійснює детальну перевірку кожної групи доходів, враховуючи їх особливості.

Для забезпечення ефективної аудиторської перевірки аудитор повинен [14] перевірити порядок відображення доходів в облікових регістрах і фінансовій звітності (табл. 2.1).

Таблиця 2.1. Відображення доходів і фінансових результатів діяльності в регістрах та звітності

Шифр та назва рахунку	Регістри обліку	Номер рядка в Звіті про фінансові результати (Ф.№2)	Номер рядка в Примітках до річної фінансової звітності (Ф.№5)
70 "Доходи від реалізації"	Журнал 6		-
71 " Інший операційний дохід"	Журнал 6		440-490
72 "Дохід від участі в капіталі"	Журнал 6		500-520
73 "Інші фінансові доходи"	Журнал 6		530-540
74 "Інші доходи"	Журнал 6		-
75 "Надзвичайні доходи"	Журнал 6		-
79 "Фінансові результати"	Журнал 6	220 (225)	-

Перш за все здійснюють аудит правильності відображення доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).Господарські операції з реалізації продукції посідають основне місце в формуванні фінансових результатів підприємства, тому інформація фінансових показників повинна бути достовірною.

У ході аудиторської перевірки доходів повинні бути вирішені наступні завдання [14, 17, 20]:

1) перевірка наявності та правильності оформлення договорів і первинних документів на реалізовану продукцію, товари, виконані роботи, надання послуг;

2) перевірка дотримання калькуляційних цін та перевірка ціноутворення, відвантаження продукції пов’язаним особам;

3) перевірка відповідності даних первинних документів договорам і обліковим регістрам;

4) перевірка правильності відображення суми дебіторської заборгованості на рахунках бухгалтерського обліку, а також своєчасності розрахунків покупців за реалізовану продукцію, виконані роботи, надані послуги та повноти і правильності оприбуткування готівки;

5) правильність визначення і законність відображення доходу від реалізації продукції в рахунках бухгалтерського обліку;

6) правильність ведення аналітичного і синтетичного обліку за такими рахунками, як 70, 79, 90, 91, 92, 93;

7) правильність відображення даних про угоди, які здійснюються на бартерній основі та з пов’язаними особами, а також правильність визначення фінансового результату від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

8) перевірка повноти відображення доходів за звітний період.

При здійсненні операцій із реалізації [17] між сторонами укладається договір купівлі-продажу, за яким одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

Особливу увагу аудитор повинен звернути на законність наявних договорів на проведення певних операцій з продажу, а також перевірити правильність відображення їх на рахунках бухгалтерського обліку та відсутність у них помилок. Адже наявність помилок може завищити активи та суми продажу продукції.

При встановленні фактів реалізації продукції, товарів, робіт та послуг без укладання договорів аудитор повинен зафіксувати встановлені факти в робочому документі [17].

При перевірці документальної обґрунтованості операцій продажу і отримання доходу (виручки) необхідно встановити відповідність формування ціни товару (послуги, продукції та робіт) умовам договору, а також виділення окремим рядком податку на додану вартість.

За встановленими фактами відхилень у цінах реалізації аудитор проводить детальне дослідження, в результаті якого встановлює:

1) яким покупцям продукція відвантажена за цінами, нижчими за встановлені калькуляцією;

2) як це відбилося на доходах підприємства;

3) хто з персоналу санкціонував таку реалізацію;

4) чи була в тому виправдана необхідність.

Результати аудиторського дослідження відхилень у цінах реалізації аудитор відображає в робочому документі [17].

Одночасно увага аудитора повинна бути звернена на умови поставки продукції для того, щоб точно визначити час переходу права власності.

З наявних документів, якщо момент переходу права власності встановити неможливо, аудитор повинен проаналізувати суми, отримані покупцем на рахунок підприємства в погашення дебіторської заборгованості, і на підставі цих даних зробити висновок про законність угоди, яка відображена на субрахунках рахунку 70 "Доходи від реалізації".

У багатьох випадках рознесення даних за рахунками обліку дебіторської заборгованості в головній книзі ґрунтується не на даних регістру обліку доходів від реалізації, а на даних журналу обліку дебіторської заборгованості, який вміщує не тільки виставлені підприємству рахунки, а й інформацію про отримані платежі. У таких випадках необхідно впевнитися, що сума виставлених рахунків зазначена в журналах обліку дебіторської заборгованості [14]. Крім того, аудитору необхідно впевнитися, що дані журналу за рахунками обліку розрахунків з покупцями і замовниками належним чином рознесені по відповідних рахунках головної книги.

Перевіряючи повноту інформації в облікових документах шляхом контролю товарно-транспортних накладних разом з рахунками-фактурами, аудитор повинен бути впевненим, що всі товарно-транспортні накладні є зібрані і належним чином оформлені.

Для оцінки стану обліку, контролю та реальності сальдо за рахунком 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» аудитор перевіряє правильність бухгалтерського обліку операцій за розрахунками з покупцями і замовниками та операцій з відображення виручки від реалізації продукції, товарів за готівку, чеком, кредитними картками за рахунком 70 «Доходи від реалізації».

Оцінку стану бухгалтерського обліку доходів від реалізації дають за формами продажу і видами розрахунків з покупцями та замовниками. Безпосередню перевірку повноти відображення доходів за звітній період розпочинають зі встановлення відповідності даних Головної книги, регістрів синтетичного і аналітичного обліку [20]. Згідно з виявленими невідповідностями визначають сутність, характер і причини виникнення відхилень.

Окрім повного і достовірного обліку даних, важливо, щоб аудитор перевірив правильність даних у звіті про фінансові результати [14]. Для цього перевіряється правильність заповнення облікових регістрів та їх відображення у головній книзі (особлива увага приділяється дебіторській заборгованості) та порівнюють ці дані з показниками звіту про фінансові результати.

Наступний крок аудиту доходів – перевірка інших операційних доходів. Метою аудиту правильності відображення інших операційних доходів і результатів операційної діяльності є встановлення [17]:

1) правильності відображення в облікових документах доходів, отриманих у вигляді відсотків, штрафів, пені, неустойок. При цьому аудитор повинен порівняти суми за кредитом рахунку 71 "Інший операційний дохід" з сумами, зазначеними у договорах. Якщо виявлені відхилення, встановити їх причину;

2) повноти відображення в обліку отриманих відсотків за розрахунковими, поточними та валютними рахунками підприємства. Для цього аудитор здійснює перевірку договорів підприємства, укладених з банківськими установами;

3) дотримання підприємством умов за договорами позики та отримання відсотків за ними;

4) правильності відображення в обліку доходів від курсових різниць та операцій з валютою;

5) повноти та правильності відображення в обліку інформації із сум, які знаходяться на депозитних рахунках у банку, та відсотків, отриманих із них;

6) правильності відображення інших операційних доходів;

7) достовірності даних синтетичного та аналітичного обліку на рахунку 71 та його відображення на фінансових результатах;

8) правильності списання дебіторської заборгованості. Особлива увага приділяється терміну позивної давності.

Наступний етап аудиту доходів – перевірка доходів від фінансових операцій.

Дохід від участі в капіталі[6] — це дохід від фінансових інвестицій, які обліковують за методом участі в капіталі (згідно з яким балансова вартість інвестицій збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі).

Остання група доходів від звичайної діяльності, що підлягає аудиту та відноситься до інвестиційної діяльності, - інші доходи. Аудитом правильності відображення інших доходів та фінансових результатів від інвестиційної діяльності слід з'ясувати [17]:

1) доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які отримані за методом участі в капіталі), дивіденди, відсотки, амортизацію дисконту за інвестиціями в боргові цінні папери;

2) правильність списання збитків від раніше присуджених боргів із неустойок, за якими повернені виконавчі документи;

3) законність і доцільність віднесення витрат із утримання інших об'єктів.

Особливу увагу аудиторповинен звертати на надзвичайні доходи, саме за цією групою спостерігається найбільше шахрайств, а саме незаконне присвоєння активів. Облік доходів, які виникли внаслідок надзвичайних подій, обліковується на рахунку 75 "Надзвичайні доходи".

Аналітичний облік доходів від надзвичайних подій організовується за видами доходів, синтетичний на основі [7]:

- 751 рахунку для відшкодування збитків від надзвичайних подій;

- 752 рахунку для відображення доходу від інших подій чи операцій, які відповідають визначенню "надзвичайних подій".

Завершальним етапом аудиту доходів є: аудит правильності та достовірності формування фінансового результату та його використання.

Фінансовий результат [17] — це приріст чи зменшення власного капіталу підприємства, що утворюється в результаті підприємницької діяльності.

На даному етапі особливу увагу необхідно звернути законність і правильність відображення доходу у звітності бухгалтерії та перевірка правильності розкриття доходів в примітках до фінансової звітності.

2.2 Аудит доходів підприємства на прикладі СП «Михайлівський Нафтопродукт»

У практичній частині курсової роботи здійснюється аудит доходів ТОВ СП «Михайлівський Нафтопродукт».

Підприємством-замовником СП «Михайлівський Нафтопродукт» з метою перевірки була надана інформація: первинні документи, бухгалтерські книги, журнал господарських операції, шахова відомість, оборотна відомість, форма 1 «Баланс», форма 2 «Звіт про фінансові результати», форма 3 «Звіт про рух грошових коштів», форма 4 «Звіт про власний капітал», форма 5 «Примітки до річної фінансової звітності» та інші необхідні документи. Аудиторській фірмі «Сінтез-Аудит» надано право на перевірку наявності грошових коштів і цінних паперів, наявності і правильності витрачення матеріальних цінностей; отримувати пояснення від посадових осіб і довідкові матеріали, а також здійснювати інші ревізійні процедури, які вона вважатиме за необхідні для належного виконання умов договору.

Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та достовірності даних у фінансових звітах, забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе керівник Пирогов С. С. та головний бухгалтер Юрченко Л. А., згідно з п. З статті 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" [3].

Відповідальність за якісну проведення аудиту доходів підприємства та достовірність аудиторського звіту та висновку [3] несе аудитор.

Аудит доходів ТОВ «Сінтез-Аудит» здійснено згідно з розробленим алгоритмом та програмою аудиту (додаток 1).

Перший етап аудиторської перевірки - оцінка ефективності організації бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю, який здійснено та узагальнено в двох окремих тести: тест внутрішнього контролю та тест з питань бухгалтерського обліку доходів.

Встановлено, що на СП «Михайлівський Нафтопродукт» існує внутрішній контроль за фінансовою та господарською діяльністю Дирекцією підприємства призначено Ревізійну комісію (Ревізора), склад якої визначається Загальними Зборами Учасників. До обов'язків Ревізійної комісії (Ревізора) входить: перевірка фінансової звітності, каси та майна, рахунків, обліку і всього діловодства підприємства. Ревізійна комісія проводить засідання по мірі необхідності, але не рідше одного разу на рік. Так як ревізійна комісія, що постійно працює на підприємстві, знає слабкі і сильні сторони такого підприємства, то вона може легко виявити і допомогти виправити поточні помилки у роботі бухгалтерії підприємства, а також, за необхідності, змінити стратегію розвитку підприємства.

Виявлено, що визнання доходів відповідає П(с)БО 15; перевірялися критерії визнання доходів згідно з класифікацією доходів; здійснюється перевірка визнання доходів згідно з П(с)БО 3, 12, 14; ведеться окремий облік різних видів доходів у відомостях. Також не виявлено випадків реалізації продукції (товарів) без документів на відвантаження.

Але через відсутність інформації по особах, відповідальних за розроблення і затвердження цінової політики, за повноту і своєчасність відвантаження товарів (робіт, послуг), за прийняття рішень по реалізації продукції (робіт, послуг) пов`язаним особам та боржникам не можливо в повній мірі оцінити ефективність функціонування системи внутрішнього контролю та бухгалтерського обліку доходів.

Тому слід зробити висновок, що аналітичний облік доходів здійснюється з достатнім рівнем деталізації, дані аналітичного обліку з синтетичними реєстрами та Головною книгою звіряються, але відвантаження товарів санкціонується неналежним чином. Таким чином, система внутрішнього контролю доходів не достатньо розвинена на досліджуємому підприємстві, що веде до негативних наслідків під час проведення зовнішніх перевірок.

Другий етап аудиторської перевірки - визначення суттєвості конкретних груп доходів (П(с)БО 15) у загальному обсязі доходів (додаток 2). На СП «Михайлівський Нафтопродукт» у 2011 році загальний дохід склав – 1 509 565,00грн, Розрахувавши питому вагу окремої групи доходів в загальному обсязі встановлено:

1) дохід від реалізації готової продукції (1 088 320, 00 грн.) – суттєвий;

2) дохід від реалізації товарів (420 610, 00 грн.) – суттєвий;

3) дохід від операційної курсової різниці (150, 00 грн.) – несуттєвий;

4) дохід у вигляді відсотків нарахованих на залишок коштів на рахунку (485,00грн) – не суттєвий.

Таким чином, необхідно зосередити увагу на доході від реалізації (рахунок 70) шляхом збільшення обсягу вибірки, або обсягу аудиторських процедур, або збільшення терміну перевірки суттєвих доходів. У свою чергу можливе ігнорування подальшої перевірки доходу від операційної курсової різниці і доходу від отриманих відсотків на залишок по рахунку, які визнано як несуттєві. Проте у МСА 320 рекомендують розглянути можливість викривлень порівняно невеликих сум, які в сукупності можуть суттєво вплинути на фінансові звіти. Наприклад, помилки в процедурі, проведеній наприкінці місяця, може свідчити про потенційне суттєве викривлення, яке виникне, якщо така помилка повторюватиметься кожного місяця. Стосовно досліджуваного підприємства це відображення курсової різниці по заборгованості іноземним постачальникам на кінець звітного періоду.

Третім етапом перевірки доходів підприємства згідно розробленого алгоритму є перевірка доходів щодо відповідності оцінки, умов визнання та класифікації цих доходів вимогам законодавства та П(с)БО 15.

У результаті перевірки встановлено:

1) визнання доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів) на підприємстві здійснено без порушення вимог п. 8 П(с)БО 15;

2) оцінка доходів здійснена без порушення вимог п. п. 21 – 24 П(с)БО 15;

3) класифікація доходів підприємства здійснена без порушення вимог П(с)БО 3 та п. 7 П(с)БО 15;

4) доходи підприємства визнано за двома групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та інші операційні доходи.

Після визначення груп доходів на підприємстві здійснюється деталізована перевірка кожної окремої групи згідно з розробленою програмою.

Перша група доходів, яка підлягала аудиторській перевірці, - це доходи від реалізації готової продукції, синтетичний облік за якими здійснюється на рахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції».

Згідно розробленої програми аудиту за рахунком 701 «Дохід від реалізації готової продукції перший пункт – це перевірка наявності та правильності оформлення договорів та замовлень на продаж готової продукції. Для цього здійснена перевірка замовлень на продаж за книгою реєстрації й укладення договорів по реалізації продукції за усіма покупцями та замовниками.

Встановлено:

1) господарські операції з продажу готової продукції по замовленням № 1, 2, 3 оформлені відповідними договорами;

2) договори укладені відповідно до вимог цивільного законодавства;

3) факт реалізації готової продукції без укладення договору з ТОВ «Ардо»: на суму 17940,00, 00 грн. з НДС, у кількості 2300л. дизельного палива за ціною 7,80грн за 1 л. з ПДВ. Відміток про замовлення у книзі реєстрації також не виявлено. Відпуск готової продукції здійснено згідно накладної №1011 від 02.12.2011р. Згідно журналу господарських операцій оплату за відвантажену продукцію отримана в повному обсязі на розрахунковий рахунок СП «Михайлівський «Нафтопродукт». Банківської виписки від 02. 12. 2011р. не виявлено.

Другий пункт перевірки доходів за рахунком 701 згідно програми є перевірка дотримання калькуляційних цін шляхом порівняння ціни реалізованої продукції з прейскурантною ціною. Під час аудиту не виявлено затверджених прейскурантів. Даний етап здійснити не можливо.

Наступний пункт аудиту доходів від реалізації готової продукції - перевірка відповідності даних первинних документів договорам і обліковим регістрам

Перевірено:

1) відповідність документів на відвантаження продукції затвердженим замовленням на продаж та відповідним договорам (додаток 5);

2) випадки відсутності документів із відвантаження;

3) відповідність кількості відвантаженої продукції за даними складського обліку даним документів на відвантаження продукції.

Встановлено:

1) невідповідність документів на відвантаження продукції затвердженим замовленням на продаж №3; відхилення складає 1800л дизельного палива. Замовлення №3 виконано частково, заборгованість перед покупцями та замовниками складає 14040,00 грн.;

2) неправильне документальне оформлення видаткової накладної №698 від 11 липня 2011 року, відсутній підпис покупця.

3) неправильність арифметичних підрахунків реєстра накладніх №12 складського обліку за період з 1 вересня 2011 року до 31 вересня 2011 року;

4) відповідність підсумкової кількості відвантаженої продукції за даними складського обліку й документів на відвантаження продукції.

У ході аудиту повноти і своєчасності розрахунків за реалізовану продукцію перевірено:

1) повноту касових надходжень та наявності всіх прибуткових касових ордерів;

2) своєчасність і повноту погашення дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги.

У ході перевірки виявлено:

1) наявність усіх прибуткових касових ордерів по оприбуткування виручки від реалізації продукції власного виробництва;

2) виручка оприбуткована до каси в повному обсязі;

3) відсутність виписок банку по оприбуткуванню виручки від реалізації продукції на поточному рахунку підприємства за період з 1 грудня по 31 грудня 2011р.

Відсутність виписок банку не дає підстав вважати, що дебіторська заборгованість покупців та замовників погашена. Під час аудиту операцій відвантаження продукції пов’язаним сторонам не виявлено.

На етапі аудиту правильності бухгалтерського обліку доходів перевірена своєчасність відображення операції в обліку, правильність кореспонденції рахунків та сум, також здійснена звірка даних за шаховою відомістю, оборотно-сальдовою відомістю та формою 2 «Звіт про фінансові результати».

У ході перевірки не виявлено порушень вимог Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку.

З робочого документу по зіставленню даних регістрів бухгалтерського обліку та фінансової звітності видно, що виявлено відхилення за рядком 060 «Інші операційні доходи» на суму 50 грн. Це є результатом заокруглення сум. Також у ході перевірки правильності заповнення форми 5 «Примітки до річної фінансової звітності» були виявлені порушення вимог п. 15 П(с)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» в заповненні таблиці VII «Доходи і витрати». А саме відсутність суми по рядку 450 «Операційна курсова різниця» в розмірі 200 грн.

Наступним пунктом аудиту доходів від реалізації готової продукції – перевірка повноти обліку відвантаження за бартерними операціями та способом розрахунків. У ході перевірки не виявлено порушень по обліку бартерних операцій. Але через відсутність затверджених прейскурантів, не можлива перевірка факту завищення або заниження договірної ціни в порівнянні з звичайною ціною.

Останнім пунктом у програмі аудиту доходу від реалізації готової продукції – це перевірка повноти відображення доходів за звітний період. Шляхом звірки первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та фінансовою звітності не виявлено доходів, які не знайшли своє відображення у бухгалтерському обліку.

Друга група доходів, яка підлягала аудиторській перевірці, - це доходи від реалізації товарів, синтетичний облік за якими здійснюється на рахунку 702 «Дохід від реалізації товарів». Деталізована перевірка цієї групи доходів здійснена згідно затвердженої програми аудиту.

У ході перевірки встановлено:

1) реалізовано мастильних матеріалів (масло автомобільне «Кастролл») стороннім споживачам ТОВ «Машкомплект»: 420 банок по 5л. на суму 147000,00 грн., в тому числі НДС 24500,00грн.; 124 комплектів шин (у одному комплекті 4 колеса), ціна одного комплекту 1200,00грн з ПДВ, на загальну суму 148800,00 грн., в тому числі 24800,00грн.;

2) оплата за реалізовані товари згідно умовам договору отримана 15 листопада 2011 року (120000,00 грн.) та 25 грудня 2011 року (136000,00грн.);

3) порушення умови визнання доходу (п. 8 П(с)БО 15 «Дохід») на суму різниці отриманої оплати та реалізованого товару – 39800,00грн.

Згідно алгоритму 3 етап аудиту доходів – перевірка інших операційних доходів. Як зазначалося раніше, на підприємстві визнано дохід від операційної курсової різниці, які обліковується за рахунком 714.

Під час аудиту визначено джерела виникнення курсових різниць, здійснено розрахунок курсових різниць під час розрахунків з іноземними постачальниками та на кінець звітного періоду за курсом НБУ. У ході аудиту виявлено:

1) курсова різниця по валюті, перерахованій передоплатою іноземному постачальнику LTD «Energy», у сумі 100,00 грн.;

2) курсова різниця за монетарною заборгованістю на кінець звітного періоду у сумі 50,00 грн.

При перевірці обліку доходів від курсових різниць та операцій за валютою порушень вимог П(с)БО 15 «Дохід» та П(с)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» не виявлено.