Виды налогов, налоговые системы и критерии их оценки

В истории развития налогообложения зафиксировано до- нольно большое разнообразие налогов и сборов, которые в отдель­ные периоды входили в состав налоговых систем. Например, ос­новным источником доходов княжеской казны в Древнерусском I осударстве была дань, а также взимались торговые и судебные по­шлины. В эпоху Петра I в России кроме налогов с извозчиков, по­стоялых дворов, печей и многих других были установлены экзоти­ческие налоги за бороды и усы. Разные названия налогов в основ­ном определялись объектом налогообложения. В XX в. перечень основных налогов стал более универсальным. Это — налоги с обо­рота, акцизы, налоги на прибыль, на имущество, подоходный на­лог с граждан и др. При этом, несмотря на разные названия, основ- ным источником уплаты налогов в большинстве случаев является доход налогоплательщиков.

Налоги, составляющие налоговые системы разных стран, при­нято классифицировать по ряду признаков (табл. 18.1).

Прежде всего по способу изъятия налоги разделяют на прямые и косвенные. Прямые налоги взимаются непосредственно с доходов или имущества налогоплательщика. К ним относятся налог на до­ходы физических лиц, на имущество, налог на прибыль и др. Кос­венные налоги на товары и услуги обычно устанавливаются в виде надбавки к цене или тарифу. Они отличаются более широкими воз­можностями переложения их на конечного потребителя. Это НДС, акцизы, налоги с оборота, таможенные пошлины, регистрацион­ные и лицензионные сборы и т.п.

По соотношению прямых и косвенных налогов в совокупных налоговых поступлениях судят об особенностях налоговой систе­мы. Согласно данным ОЭСР, в экономически развитых странах обычно преобладает доля прямых налогов (табл. 18.2).

В России доля подоходных налогов (налога на прибыль органи­заций и налога на доходы физических лиц) в налоговых доходах консолидированного бюджета превысила поступления НДС, из

Классификация налогов Классификационный признак Виды налогов По способу изъятия Прямые Косвенные По объекту налогообложения Имущественные Ресурсные или имеющие рентный характер Взимаемые с дохода, результатов деятельности Налоги на потребление Налоги со сделок По методу исчисления и харак­теру налоговых ставок Прогрессивные Пропорциональные Регрессивные По характеру связи с конкрет­ным видом общественных благ Общие (немаркированные) Целевые (маркированные) По принадлежности к уровню власти и управления Федеральные Государственные (национальные) Региональные Местные По субъекту уплаты С юридических лиц С физических лиц По способу обложения Уплачиваемые на основе декларации Взимаемые у источника дохода Рассчитываемые на основе кадастра

чего можно сделать вывод о преобладании прямого налогообложе­ния. Если же в составе косвенных налогов учесть таможенные по­шлины, становится ясным, что преобладание прямого налогооб­ложения относительно невелико (табл. 18.3).

По характеру налоговых ставок, который определяет соотноше­ние сумм налога и налоговой базы, налоги делятся на пропорцио­нальные, прогрессивные и регрессивные. Пропорциональный налог предполагает использование единой налоговой ставки, которая не зависит от величины налоговой базы. Таков российский налог на доходы физических лиц, по которому установлена единая основная налоговая ставка 13%, НДС с его основной ставкой 18% и др.

Прогрессивное налогообложение предусматривает рост ставки налога по мере увеличения налоговой базы. Во многих странах прогрессивные шкалы используются в подоходном налоге, а в Рос­сии — при обложении налогом на имущество физических лиц.

V Таблица 1 8.2 Структура налоговых поступлений в странах — членах ОЭСР в 2000 г. (в %) Страна Налоги на доходы и прибыль физических и юридических лиц Налоги на това­ры и услуги Другие налоги, включая отчисления на социальное страхование Ьольгия 39,1 25,4 35,5 Кпнада 47,9 24,4 27,7 Дания 57,5 32,5 10,0 Финляндия 42,6 29,1 28,3 Франция 25,0 25,8 49,2 Iормания 30,1 28,1 41,8 Италия 33,2 28,4 38,4 Япония 34,1 18,9 47,0 Нидерланды 25,0 29,0 46,0 Норвегия 40,8 34,4 24,8 Швеция 43,1 20,7 35,2 Швейцария 38,5 19,7 41,8 Великобритания 39,0 32,3 16,1 США 50,9 15,7 33,4 Европейский союз 34,8 30,0 35,2 ОЭСР 35,7 31,6 32,7

Источник: OECD in Figures, OECD Observer, 2003.

Регрессивное налогообложение, наоборот, предусматривает сни­жение ставки налога по мере роста налоговой базы. В России с 2001 г. регрессивные налоговые ставки установлены по единому социальному налогу.

В то же время ряд налогов, особенно косвенных, несмотря на инешние признаки пропорционального налогообложения, имеют регрессивный или прогрессивный характер в отношении доходов населения, а НДС является регрессивным налогом для последних. В частности, акциз, установленный в виде фиксированной ставки и рублях на единицу товара, может быть регрессивным по отноше­нию к лицам с высокими доходами и прогрессивным для мало­обеспеченных слоев населения.

Если налог связан с конкретным видом общественных благ, средства на которые формируются за его счет, он называется спе­циальным маркированным. Это платежи в пенсионные фонды, фонды медицинского и социального страхования, транспортный налог, идущий на содержание и развитие дорожной сети.

Структура доходов консолидированного бюджета Российской Федерации за 2000-2006 гг. (в %) Виды доходов 2001 г. 2002 г. 2003 г. 2004 г. 2005 г. 2006 г. Налоговые доходы — всего 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 В том числе:             прямые налоги 46,3 57,8 55,2 56,6 57,1 58,2 Из них:             налог на прибыль 21,9 14,1 13,6 17,6 16,8 17,1 налог на доходы физических 10,9 10,9 11,7 11,6 8,9 9,5 лиц             Косвенные налоги 53,7 42,2 44,8 43,4 42,9 41,8 Из них:             НДС 27,2 22,8 22,7 21,6 18,5 15,5 налоги на внешнюю торговлю 14,1 9,8 11,7 17,4 21,2 23,6 и внешнеэко-номические             операции             Соотношение прямых и кос­ 0,81 1,30 1,18 1,31 1,34 1,39 венных налогов

Источник: Статистический сборник «Финансы России 2004», «Россия в циф­рах 2006», hppt://www.gks.ru.

Остальные налоги не имеют узкоцелевого характера, являются общими или немаркированными и могут использоваться на фи­нансирование большей части различных общественных благ, пре­доставляемых государством.

В современных налоговых системах доминирующее положение занимают общие налоги. Это обеспечивает гибкость бюджетной политики, возможность перераспределять налоговые доходы, не меняя налоговую систему.

Федеративные государства обычно имеют трехуровневую нало­говую систему, в которой налоги делятся на федеральные, или об­щегосударственные, региональные (налоги штатов, провинций, земель и т.д.) и местные. В Налоговом кодексе РФ эти группы на­логов называются видами.

Кроме того, налоги могут быть сгруппированы по субъекту уплаты (с юридических и физических лиц), способу обложения и ряду других классификационных признаков (см. табл. 18.1).

Налоговые системы развитых стран складывались под воздей­ствием разных экономических, политических и социальных усло­вий. По перечню налогов, их структуре, способам взимания, став­кам, объектам налогообложения, льготам, фискальным полномо- чиим различных уровней власти налоговые системы существенно I >тл ичаются друг от друга.

Несмотря на многообразие и сложность налоговых систем в разных странах, можно выделить две основные модели их постро­ения. Одна модель налоговой системы базируется на налогообло­жении доходов. Так, основными источниками поступлений в фе­деральный бюджет США являются подоходный налог с физических ниц (свыше 45%), взносы в фонды социального страхования (око- но 37%), налог на прибыль корпораций (около 9%). Налогообло­жение потребления в США относительно невелико. Оно представ­лено региональным налогом с продаж, который обеспечивает око- 110 30% дохода бюджетов американских штатов.

Другая модель делает упор на налогообложение потребления — налоги взимаются в тот момент, когда доход тратится. Таков налог на добавленную стоимость, который обычно обеспечивает наи­большую долю бюджетных доходов. Доля поступлений НДС в бюд­жете Франции составляет более 41%, подоходного налога с физи­ческих лиц — более 18%, налога на акционерные общества (на при­быль) — около 11%.

В налоговых системах ряда стран, таких как Италия, ФРГ, Скан­динавские государства, сформировалась уравновешенная структу­ра косвенных и прямых налогов.

Теоретически налоговые системы могут также строиться на ос­нове преобладания ресурсных или имущественных налогов. Одна­ко на практике эти налоги не являются ключевыми в доходах го­сударств. Обычно они играют ведущую роль при формировании региональных и местных бюджетов.

Российская налоговая система в соответствии с Налоговым ко­дексом РФ включает налоги трех уровней, в том числе: 9 федераль­ных, 3 региональных (уровень субъектов Федерации) и 2 местных. Федеральные налоги и сборы обязательны к уплате на всей террито­рии страны. К ним относятся: налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы, налог на доходы физических лиц (НДФЛ), единый социальный налог (ЕСН), налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных био­логических ресурсов, государственная пошлина. В состав регио­нальных налогов входят налог на имущество организаций, транс­портный налог и налог на игорный бизнес. К местным относятся земельный налог и налог на имущество физических лиц.

Кроме того, Налоговый кодекс РФ регламентирует применение 4 специальных режимов: системы налогообложения для сельско хозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйствен ного налога); упрощенной системы налогообложения; системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; системы налогообложения при вы­полнении соглашений о разделе продукции.

В настоящее время основная часть налоговых доходов бюджет ной системы России формируется за счет налога на прибыль орга­низаций, НДС, налога на добычу полезных ископаемых и налога на доходы физических лиц.

В современном мире происходит гармонизация налогообложе­ния на территориях интегрирующихся государств путем определе­ния основных принципов и правил организации налогового про­цесса в границах регионального экономического образования. Цель общей налоговой политики — выработка унифицированных форм и методов налогообложения, учитывающих как уровень раз­вития и особенности модели национальной экономики отдельных государств, входящих в объединение, так и межгосударственные приоритеты объединенной экономики.

Наглядным примером экономической интеграции государств с рыночной экономикой стало образование и развитие Европейского Союза (ЕС). Гармонизация и унификация налоговых систем в рам­ках ЕС прежде всего реализуется в отношении косвенных налогов, в частности НДС, для которого рекомендованы минимальная стан­дартная (на уровне 15%) и льготная (5%) налоговые ставки. Сохра­няется применение нулевой ставки для товаров, экспортируемых за пределы стран ЕС, и освобождение от налога ограниченного круга социально значимых товаров.

Чтобы смягчить влияние сближения действующих стандартных ставок НДС на величину бюджетных доходов отдельных стран, этот процесс происходит постепенно и допускает сохранение налоговых ставок в пределах установленного диапазона, например от 15 до 25%. В то же время сохраняются неравенство налогообложения для национальных корпоративных систем и налоговая конкуренция между регионами.

При сравнении национальных налоговых систем с точки зрения эффективности выполняемых ими функций исходят из критериев их оценки, к которым можно отнести относительное равенство налого­вых обязательств, экономическую нейтральность, организационную простоту, гибкость и прозрачность для налогоплательщиков.

Степень обеспечения равенства обязательств налогоплатель­щиков определяет уровень восприятия ими налоговой системы как» ираведливой. Поскольку налогообложение носит принудитель­ный характер, необходимо стремиться к его равному воздействию ни граждан и предпринимателей при сохранении определенной цифференциации на основе принципов полезности и платежеспо- гобности. Принцип полезности или получаемых выгод увязывает иеличину налоговой нагрузки с объемами фактического потребле­ния общественных и частных благ, получаемых от государства или с его помощью. Принцип платежеспособности предполагает со­размерность налогообложения и объективной способности нало- тплателыциков уплачивать налоги, которая оценивается размером получаемых доходов, объемом покупок и другими показателями. Именно этот принцип во многом характеризует справедливость налоговой системы, но обеспечить полное равенство налоговой нагрузки для всех налогоплательщиков весьма сложно.

Критерий экономической нейтральности предполагает миними­зацию искажающего воздействия налогов на рыночное поведение групп налогоплательщиков в различных сферах экономики. Одна­ко именно налоги должны оказывать влияние на использование и распределение ресурсов общественного сектора, способствовать повышению эффективности их использования путем обеспечения сбалансированности налогового бремени с потребностями в обще­ственных благах. Налоги являются инструментом более справед­ливого перераспределения доходов, изменения структуры и темпов развития производства, решения социальных задач, нейтрализации недостатков рыночной системы хозяйствования, например в обла­сти противодействия загрязнению окружающей среды. Таким об­разом, нейтральность налогов следует понимать как минимизацию их негативного влияния на экономику и социальную сферу.

Критерий организационной простоты предполагает снижение издержек налогового администрирования как у налоговых органов, гак и у налогоплательщиков. Это условие может быть реализовано при достижении ясности и единообразия налоговых обязательств, изложенных в налоговом законодательстве.

Критерий гибкости предусматривает наличие способности нало­говой системы быстро и адекватно реагировать на изменения эко­номических процессов. Оперативность реакции особенно важна в условиях избыточного роста или снижения экономических показа­телей, например для преодоления финансового кризиса. При этом характер налоговых ставок может выполнять функцию встроенного стабилизатора. Например, прогрессивные ставки налога на прибыль в определенной степени сдерживают стремление предприятий к по лучению сверхприбыли в период ее роста, а снижение ставок в пе риод спада обеспечивает опережающее снижение налогового бре­мени по сравнению с уменьшением массы прибыли.

Критерий прозрачности налоговой системы реализуется в тех случаях, когда налогоплательщик способен самостоятельно или с минимальной помощью разобраться, понять особенности исчис­ления и уплаты действующих налогов, оценить влияние налоговой системы на достижение своих интересов. Этот критерий часто рас­сматривают в совокупности с критерием контролируемости, т.е. с наличием возможности для налогоплательщиков или их групп вно­сить коррективы в налоговую систему (например, через участие и выборах органов власти или референдумах), в той или иной мерс осуществлять контроль за формированием и функционированием бюджетной и налоговой систем, включая расходование бюджетных средств.

При рассмотрении названных критериев в комплексе видно, что при их реализации могут возникать противоречия. Например, введение налоговых льгот может восприниматься как справедливое и, наоборот, как создание неравных условий для отдельных групп налогоплательщиков, как усложнение налогового администриро­вания, как нарушение критерия нейтральности. Поэтому на прак­тике обычно принимаются компромиссные решения, отражающие баланс интересов различных сторон налоговых взаимоотноше­ний.