Стисле викладення теоретичного матеріалу. 1. Інформація про номенклатуру і асортимент продукції в податковому аудиті

1. Інформація про номенклатуру і асортимент продукції в податковому аудиті.

При проведенні податкового аудиту рекомендується спочатку ознайомитись з номенклатурою і призначенням продукції або послуг, вироблюваної підприємством і галуззю в цілому. При цьому особлива увага звертається на такі питання:

призначення продукції для задоволення потреб населення або для використання в подальшому процесі виробництва, обсяг попиту на продукцію, рівень її “ліквідності” і конкурентоспроможності. Чим більш ліквідна продукція, чим більше способів її використання, тим більше ризик організації необліковуваного виробництва або продажу. Особливо це стосується видів продукції, що не потребують особливих умов зберігання або транспортування і довго зберігаються. Більш ймовірним є випуск необліковуваної продукції в тих галузях, що випускають товари широкого вжитку, оскільки за ними складніше організувати контроль.

структура витрат на продукцію. Якщо вона матеріаломістка, то вище ймовірність схем ухиляння від сплати податків за допомогою маніпулювання нормами витрат, обліковою політикою стосовно запасів, використання бартерних або вексельних форм розрахунків з постачальниками, маніпулювання закупівельними цінами і т.п., якщо ж вона трудомістка, то треба проаналізувати можливість виплати зарплати “в конвертах”. Фондомістких галузей набагато менше, ніж матеріаломістких і трудомістких, в них надійніший контроль за використанням устаткування і відповідно обсягом випущеної продукції. В них можливі зловживання з віднесенням витрат на ремонт і модернізацію устаткування, визначенням первісної вартості устаткування, нарахуванням амортизації. Значну роль відіграє формування і дотримання облікової політики.

широта номенклатури і асортименту продукції. Чим більше видів продукції, тим складніший бухгалтерський облік на підприємстві, оскільки це прямо впливає на кількість субрахунків на 23, 26, 90, 70 рахунках з відповідним збільшенням обсягу бухгалтерських проведень, калькуляцій, тощо.

технологічна складність продукції, використання ліцензій, ноу–хау, патентів. Витрати на дослідження і розробки належать до числа таких, що найбільш важко перевірити, а їх питома вага вища саме у наукомістких галузях.

2. Податкові аспекти вивчення інформації про технологію і устаткування, що використовуються в галузі.

При підготовці до перевірки податковий аудитор повинен ознайомитись з основною технологічною схемою, що застосовується в галузі, а також мати уявлення про види і рівень прогресивності і устаткування. Це корисно з багатьох причин:

технологія виробництва визначає організаційну структуру підприємства. Залежно від неї виділяються основні виробничі цехи і дільниці. В свою чергу, їх потреби спричиняють створення тих чи інших допоміжних цехів. Організаційна структура підприємства впливає на організацію бухгалтерського обліку і податковий аудит двома способами: по–перше, в промисловості, сільському господарстві, будівництві від неї залежить структура субрахунків на рахунку 91 “Загально виробничі витрати”, а по–друге, вести реалізацію на сторону можуть не тільки цехи основного виробництва, але і котельні, транспортні підрозділи, інструментальні цехи, ремонтні підрозділи і т.ін. Інколи від їх реалізації підприємство отримує дохід, спів ставний з доходом від реалізації основної продукції. Зате облік і контроль цих операцій менш суворий, внаслідок чого саме тут часто виявляються заниження валового доходу.

Технологія виробництва має вирішальний вплив на норми витрати матеріальних і трудових ресурсів і виробничу потужність підприємства. Якщо в галузі відомі випадки виробництва необліковуваної продукції, то такі порушення можна виявити тільки за допомогою аналізу виробничого процесу, закуплених матеріалів, виплаченої зарплати і оприбуткованої продукції. Вони часто зустрічаються в тих галузях промисловості, які випускають ліквідну продукцію для населення.

Треба мати на увазі, що виробнича потужність підприємства прямо залежить від рівня прогресивності технології. Так, в пивоварній галузі існує дуже велика різниця в продуктивності праці на одного робітника. Це результат того, що великі підприємства мають змогу оновлювати своє обладнання і досягати зниження собівартості продукції.

3. Дослідження схем постачання матеріалів і сировини.

Матеріальне постачання — один з основних компонентів логістики будь–якого підприємства. Аналіз схеми постачання галузі рекомендується проводити в такій послідовності:

наскільки широкий перелік видів матеріалів, сировини і напівфабрикатів потрібен для забезпечення виробництва галузі і підприємства.

частка імпортованих матеріалів і сировини в загальній сумі матеріальних витрат підприємства і галузі. З яких країн імпортується сировина?

які канали постачання є типовими для галузі і які з них використовує підприємство, як оцінюється податковий ризик кожного з них. Чи має підприємство нетипові канали постачання? Як оцінюється пов’язаний з ними податковий ризик?

які форми розрахунків з постачальниками використовуються в галузі? Чи є серед них форми розрахунків з підвищеним податковим ризиком — бартер, вексельні форми розрахунків, товарний кредит, валютні розрахунки? Чи відрізняються форми розрахунків конкретного підприємства від прийнятих в галузі?

Розберемо детальніше вплив кожного з цих факторів на рівень податкового ризику і процедури податкового аудиту. Проілюструємо теоретичні міркування на прикладі пивоварної галузі.

Перший фактор — кількість позицій необхідних матеріальних ресурсів — впливає перш за все, на складність бухгалтерського і податкового обліку запасів. Кількість позицій матеріальних ресурсів коливається в залежності від галузі в дуже широких межах — якщо у виробництві пива використовуються лише трохи більше десятка видів матеріалів, то на машинобудівельних підприємствах перелік позицій може сягати кількох тисяч найменувань.

Чим більша номенклатура матеріалів, сировини, напівфабрикатів і комплектуючих використовується, тим більше субрахунків відкривається на 20, 28 рахунках, тим сильніший вплив облікової політики щодо запасів на фінансові результати підприємства і на валові витрати. На цей час бухгалтерам дозволено використовувати в податковому обліку лише два методи визначення вартості списання запасів — ФІФО і ідентифікований, в бухгалтерському ж обліку можна використовувати п’ять методів. Це провокує порушення, оскільки переважна більшість бухгалтерів до моменту прийняття цього рішення використовували метод середньозваженої вартості. Перехід з одного методу на інший — справа складна, а використання в податковому обліку одного, а в бухгалтерському обліку — іншого методу списання подвоює обсяг роботи бухгалтерів і збільшує розрив між показниками податкової і фінансової звітності.

Другий фактор — це походження сировини і матеріалів. Його вплив досить очевидний: виділяється сировина і матеріали внутрішнього походження і імпортовані. Наявність імпорту матеріалів, так само, як і експорту продукції, ускладнює роботу податкових інспекторів і вимагає значної додаткової підготовки від аудиторів. По–перше, виникає питання перевірки правильності нарахування і сплати ПДВ на імпорт, мита і митних зборів. Враховуючи широке використання податкових векселів і значних порушень, що з ними пов’язані, це можна виділити в окремий пункт в програмі перевірки. По–друге, необхідно перевірити правильність оформлення вантажних митних декларацій, правильність кодифікації імпортованих товарів, бо від цього залежать ставки мита. По–третє, необхідно перевірити правильність відображення в бухгалтерському і податковому обліку курсових різниць. По–четверте, якщо до схем ухиляння від сплати податків залучається закордонний партнер (особливо якщо це фірма, створена колишніми вихідцями з країн СНД, або кишенькова фірма, створена спеціально для ухиляння від сплати податків), то виявити такі схеми набагато складніше. Виникають складнощі з отриманням інформації про звичайний рівень цін в закордонних країнах на ту чи іншу продукцію, з розбіжностями в законодавстві, і нарешті з організацією взаємодії з податковими службами інших країн. Крім того, такі схеми, як правило, можуть собі дозволити тільки фінансово потужні підприємства, які турбуються про належне і кваліфіковане юридичне прикриття.

Третій фактор — канали постачання сировини. Аналізуючи їх, треба мати на увазі таке. Серед постачальників, як і серед споживачів, виділяються групи залежно від рівня податкового ризику:

великі виробничі підприємства.

великі оптові підприємства

торгово–посередницькі підприємства, трейдери і т.п.

приватні підприємці, фермери

населення.

Перші дві групи мають найменший рівень податкового ризику, оскільки вони працюють на ринку постійно і їм невигідно вплутуватися у податкові махінації. Але з цього правила можуть бути і виключення: у деяких галузях створилась ціла група невеликих посередницьких фірм, заснованих особами, пов’язаними з топ-менеджерами основних виробників. Такі посередницькі фірми мають на меті перекачування і розподіл між учасниками прибутків, перерозподіл прав власності на великі підприємства, “оптимізацію” оподаткування за рахунок використання податкових пільг для провідних галузей економіки і т.п.

Дрібні торгівельно-посередницькі фірми мають середній рівень податкового ризику, і тут все залежить від їх репутації, тривалості існування і т.п. Відповідно необхідно зібрати додаткову інформацію по основних кредиторах підприємства, особливо якщо кредиторська заборгованість прострочена.

Приватні підприємці і населення дуже важко піддаються контролю, тому рівень податкового ризику при придбання у них запасів найвищий.

Закордонні фірми, як правило, несхильні до порушень податкового законодавства, тим більше, що мають тривалий строк роботи на ринку і цінують свою репутацію. Вони налаштовані на захоплення якомога більшої частки ринку не тільки в Україні, але і Росії.

Четвертий фактор — форми розрахунків з постачальниками. Стандартною формою розрахунків є безготівкові кошти. Вони мають найнижчий рівень податкового ризику, оскільки контролюються не тільки підприємством, але і банківськими установами і легко простежуються по документах. Тривалий час альтернативною формою розрахунків був бартер, але на цей момент його доля значно скоротилася. Тільки в легкій промисловості зберігається значна частка бартерних розрахунків. В решті галузей вона не перевищує 3%. Бартер має дуже високий рівень податкового ризику, оскільки ціни на обмінювані товари встановлюються довільно і найчастіше занижені, оскільки обидві сторони зацікавлені у зменшенні сплати податків. Крім того, бартерні операції мають спеціальний режим оподаткування ПДВ і податком на прибуток, що підвищує ймовірність помилок.

Готівкові розрахунки використовуються переважно в роздрібній торгівлі, громадському харчуванні і сфері послуг. Їх перевірка в цих галузях тісно пов’язана з перевіркою використання РККО.

Набувають популярності розрахунки за допомогою векселів. Вони викликають особливий інтерес податкових аудиторів, оскільки дуже часто використовуються в різноманітних схемах ухиляння від сплати податків. Я к правило, такі порушення досить масштабні і вимагають участі кількох підприємств, а також банківської установи.

4. Оцінка податкових ризиків, пов’язаних з каналами збуту готової продукції.

Перш за все, податковий інспектор повинен встановити типові канали збуту, що діють в галузі. Продукцію можна збувати:

По прямих договорах з виробничими підприємствами

Через незалежних великих гуртових покупців.

Через незалежну роздрібну мережу.

Через незалежних дрібних посередників (приватні підприємці, дрібно гуртові приватні підприємства і т.п.)

Через оптово торгівельні компанії, що входять в той же холдінг.

Через власну роздрібну торгівельну мережу, в тому числі власні підприємства громадського харчування (бари, павільони і т.п.).

Безпосередньо населенню через пересувні торгові точки і т.п.

Ці канали збуту відрізняються з точки зору податкового ризику, а крім того, з кожним з них пов’язані різни типи податкових порушень. Найбільш надійними вважаються перші два, оскільки як правило, такі контакти мають довготривалий характер, контрагенти тривалий час працюють на ринку і не мають змоги раптово зникнути. Такі компанії намагаються тримати бухгалтерію в порядку і законодавчо обґрунтовувати будь–які операції. Їх легко простежити по документах.

Збут через незалежну торгівельну мережу має ту перевагу, що дозволяє простежити операції документально, провести в разі потреби зустрічну перевірку. Встановлення будь-яких схем ухиляння від сплати податків повинно базуватися на змові посадових осіб двох підприємств. Але саме в роздрібній мережі діє найбільша кількість таких схем, які до того ж важко виявити. Допомогти можуть тільки заходи фактичного контролю, тобто раптові інвентаризації, спостереження, контрольні закупки, контроль касових операцій і т.п. Але вони потребують значного часу і відволікання податкових інспекторів.

Ще більш ризикований в податковому відношенні збут через власну торгівельну мережу. Вона знаходиться під контролем тих же топ-менеджерів і відповідно легше організувати змову з метою приховування доходів. Крім того, створення роздрібної торгівельної мережі означає виникнення нового виду діяльності і відповідне ускладнення бухгалтерського обліку. Підприємство повинне застосовувати дві схеми бухгалтерського обліку –виробничу і торгівельну, що збільшує ймовірність помилок і ускладнює процедуру перевірки. Виникає проблема внутрішніх цін, розмежування прибутку між видами діяльності. За наявності великої кількості торгівельних точок в різних районах міста, а інколи і країни, організувати їх одночасну перевірку дуже важко. Ризик виписування фіктивних бухгалтерських документів, безтоварних накладних значно збільшується.

Так само високий рівень податкового ризику має і збут продукції безпосередньо населенню через власні нестаціонарні торгівельні точки. На відміну від попередніх каналів збуту їм необов’язково вести операції через касові апарати, тому прослідкувати реальний обсяг реалізації через такий канал дуже важко. Він є ідеальним для реалізації необліковуваної продукції.

Які саме канали буде використовувати підприємство, залежить від продукту, від галузі і від моделі бізнеса.

Ключові терміни: номенклатура продукції, структура витрат, бухгалтерський облік, фондомісткі галузі, матеріаломісткі галузі, трудомісткі галузі, технологія виробництва, організаційна структура підприємства, матеріальне постачання, схеми постачання галузі, канали постачання, походження сировини, рівень податкового ризику, форми розрахунків, бартер, готівкові розрахунки, розрахунки за допомогою векселів.

Питання для самоперевірки:

Чому інформація про призначення і номенклатуру продукції необхідна податковому аудитору?

Які висновки може зробити податковий аудитор, проаналізувавши структуру витрат на виробництво продукції за економічними елементами?

Як залежить трудомісткість податкової перевірки від кількості позицій номенклатури чи асортименту продукції?

Як податковий аудитор використовує інформацію про конструктивну і технологічну складність продукції галузі в процесі податкового аудиту?

Дайте характеристику найбільш поширених каналів постачання матеріалів і сировини. В яких галузях на вашу думку переважають ті чи інші канали постачання?

Чому канали постачання мають різний рівень податкового ризику? Наведіть приклади.

Які питання стосовно схеми постачання досліджує податковий аудитор?

Які форми розрахунків вважаються найбільш ризикованими з точки зору податкового аудиту? Чому?

Чому кількість позицій матеріалів і сировини впливає на тривалість і складність документальної перевірки?

Чому податкового аудитора цікавить інформація про принципову технологію і типову організаційну структуру підприємств в галузі платника податків?

Як використати показники продуктивності праці в податковому аудиті?

Охарактеризуйте основні канали збуту. В яких галузях переважають ті чи інші з них?

Чому канали збуту мають різний рівень податкового ризику?

Як впливає кількість каналів збуту на складність проведення документальної перевірки? Чому?

Що таке ланцюжок цінностей?

Як використовується інформація про ланцюжок цінностей галузі і підприємства в податковому аудиті?

Література:

Основна: [11, 12, 20, 22,,15, 16, 21]