Стисле викладення теоретичного матеріалу. 1. Галузеві аспекти відбору платників для перевірки

1. Галузеві аспекти відбору платників для перевірки

Податковий аналіз галузі переслідує дві основні мети: по–перше, на його основі щорічно в Національному плані перевірок визначається базова галузь, де проводиться значна кількість перевірок з наступними узагальнюючими висновками. По–друге, ситуація зі сплатою податків по галузі в цілому вивчається при оцінці перспектив і доцільності проведенні перевірки конкретного підприємства цієї галузі. Розглянемо ці два напрямки.

Перший з них є результатом тривалого розвитку методів відбору аудиту в Україні.

На початку становлення української податкової служби до відбору платників для перевірки підходили дуже просто: раз на три роки всі підприємства мають бути перевірені. Цей підхід мав ту беззаперечну перевагу, що не вимагав ніяких складних обґрунтувань, а також на перший погляд відповідав вимогам однаково справедливого підходу до всіх платників податків.

Однак по мірі накопичення досвіду податкові аудитори відчули, що такий підхід хоча і простий, але навряд чи максимально ефективний. За умов постійного зростання кількості суб’єктів підприємницької діяльності, розвитку підприємств і збільшенню масштабів їх діяльності дуже гостро постала проблема максимально ефективного використання робочого часу. Крім того, пропрацювавши певний термін, податкові аудитори виявляють підприємства, де керівний персонал і головний бухгалтер відрізняються порядністю і високою компетентністю. Всі дискусійні проблеми вони намагаються вирішити ще до моменту перевірки. Минулі перевірки закінчилися з нульовим результатом. В таких випадках заздалегідь зрозуміло, що чергова перевірка практично нічого не дасть, крім зайвого підтвердження добросовісності платника, і можливо, адміністративного штрафу за якесь дрібне порушення. У той же час поряд є набагато більш “гідні” кандидати на перевірку — це підприємства, по яких вже встановлювалися серйозні порушення, які викликають підозру з точки зору “фіктивності”, проведення складних і нетипових господарських операцій, або просто займаються видами діяльності, де перевірки показують велику кількість порушень (торгівля за готівку, гральний бізнес і т.п.) Тому на другому етапі податкова служба перейшла до цілеспрямованого відбору платників податків перш за все по критеріях ймовірності порушень або складності господарських операцій. Такий підхід широко використовується зараз, і більше того, і в майбутньому збереже своє значення (див. Вставку “Досвід закордонних країн” — фактично цей витяг з американського підручнику з оподаткування свідчить про те, що критерії ймовірності порушень давно і успішно використовуються в США. Хіба що в американській практиці набагато рідше зустрічається навмисне або фіктивне банкрутство, тому до переліку ризикованих не входять фінансово слабкі підприємства під загрозою банкрутства.)

На практиці це означає, що на макроекономічному рівні визначається проблемна галузь і по її підприємствам проводиться перевірка. Найчастіше з цього приводу видаються спеціальні методичні рекомендації або програма перевірки галузі, де стисло характеризуються мета і загальні умови її проведення, описується приблизна методика перевірки і її першочергові напрямки.

Методика відбору платників податків для перевірки включає комплексну оцінку властивих їм податкових ризиків. При цьому самі податкові ризики систематизовані по кількох напрямках: по реєстраційних даних, показниках податкових декларацій, галузевих і регіональних ознаках. Під галузевими ознаками мається на увазі, по–перше, належність до більш ризикованої з точки зору податкових порушень галузі, а по–друге, перевищення значень ряду відібраних показників над середньо галузевими значеннями.

Податківців цікавлять не тільки можливі спроби ухиляння від сплати податків і інші кримінальні методи скорочення податкових платежів, але і об’єктивні фактори — такі, як податкова політика, стан розвитку галузі, регіональна структура економіки і т.п. Тому для всіх галузей проводиться макроекономічний аналіз діяльності з точки зору наповнення бюджету. Поширена практика порівняння податкових надходжень в бюджет від підприємств певної галузі з динамікою обсягу реалізації, сумою отриманих пільг і податкового боргу. Це дозволяє виявити ті галузі, що фактично є “дармоїдами”, не несуть адекватного податкового навантаження. Звичайно, що дуже цікаво дізнатись про причини такого становища, оцінити ефективність наданих пільг і по результатах перевірок сформулювати пропозиції по вдосконаленню податкової системи. Такий аналіз проводиться як на рівні держави в цілому, так і по окремих регіонах.

Другий напрямок аналізу податкових показників галузі — вивчення стану розрахунків по податках по галузі в цілому при оцінці перспектив і доцільності проведення перевірки конкретного підприємства цієї галузі. Ми розглянемо його в наступному параграфі як один з початкових етапів аналітичної роботи на організаційно–технічному етапі податкового аудиту.

2. Порівнювальний аналіз податкових показників

Якщо на попередньому етапі нас цікавили макроекономічні показники податкових надходжень на рівні галузі, то зараз маємо більш конкретні цілі: слід порівняти між собою (або з середньо галузевими значеннями) окремі підприємства галузі і вибрати з них найбільш “гідних” кандидатів на податкову перевірку. Для цього використовується ряд аналітичних процедур, які ми послідовно розглянемо. В узагальненому вигляді вони викладалися в методичних рекомендаціях ДПА України, присвячених питанням організації податкового супроводження великих платників податків з різних галузей. Це зрозуміло, оскільки саме на найбільші підприємства в максимальній мірі впливає ділове середовище галузі, так само і вони формують його навколо себе. Але ніщо не перешкоджає використати таку ж послідовність в податковому аудиті всіх інших платників податків певної галузі. Аналогічна ситуація спостерігається в незалежному аудиті, де вивчення бізнесу клієнта включає цілий ряд напрямків макроекономічного, галузевого і мікроекономічного характеру, але в кожному конкретному випадку аудитор сам визначає, що саме слід дослідити. Звичайно, чим більше підприємство, тим більше часу займає вивчення його бізнесу і тим більшій кількості напрямків повинен приділяти увагу аудитор.

Рекомендована послідовність процедур включає три основні етапи — аналіз внутрішньої інформації, аналіз зовнішньої інформації (засоби масової інформації, органи статистики), аналіз фінансово–господарської діяльності підприємств галузі за допомогою рекомендацій податкових органів. Власне кажучи, на останньому етапі предметом дослідження є конкретні підприємства, але сенс його проведення полягає в співставленні результатів фінансово–господарської діяльності основних підприємств галузі і оцінці їх впливу на податкові надходження.

Аналіз внутрішньої інформації включає аналіз баз даних державних податкових органів, які сформовані на основі поданої звітності підприємств галузі, а також вивчення будь–якої іншої внутрішньої інформації про діяльність підприємств галузі. Треба відзначити, що аналіз баз даних податкових органів — це багатоаспектне дослідження, методика якого досі ще остаточно не встановлена. Обсяг накопиченої інформації вже дуже великий, але є проблеми з його аналітичною обробкою і отриманням певних висновків. Розглянемо приблизну послідовність аналітичних процедур і їх призначення.

Показники і методика аналізу розрахунків по податках

Аналіз баз даних податкових органів починається із збору загальної інформації про кількість, назви, місцезнаходження, структуру і реквізити платників податків вказаних галузей. Ця інформація міститься в АІС районного рівня “Облік податків і платежів” і АІС обласного рівня “Картка платника”. Процедура має технічний характер і спрямована на отримання уявлення про склад галузі, розташування і організаційну структуру основних представників. Відзначимо, що саме для її проведення велике значення має створення універсальної загальноукраїнської бази даних про платників податків, оскільки зараз цей аналіз проводиться на обласному рівні і до нього залучаються лише ті підприємства галузі, які розташовані на території області. Часто підприємство є або єдиним представником своєї галузі в області (обленерго, енергогенеруючі компанії), або їх кількість надто незначна, щоб робити узагальнення.

Далі податковий аудитор ознайомиться із станом розрахунків з бюджетом в закріплених галузях (борг, переплата, податкове навантаження), вивчає обсяг нарахованих та сплачених підприємствами галузі податкових платежів. Розраховується середня сума податкових платежів в цілому і по окремих видах податків, яка припадає на одне підприємство. Підприємства галузі і регіону групуються в залежності від сум нарахованих і сплачених податків.

Щодо сплачених сум податків, то в переважній більшості галузей їх динаміка повторює динаміку нарахувань, і особливих несподіванок тут нема. Виключеннями є металургія і нафтохімічна промисловість, де нараховані і сплачені суми податків змінюються у протилежних напрямках. Але ці дві галузі відрізняються дуже незначними сумами податкових платежів, тому зрозуміло, що навіть незначні зміни в економічній ситуації можуть призвести до таких наслідків.

При оцінці динаміки податкових надходжень виходять з припущення, що при збільшенні обсягів реалізації сума платежів до бюджету також повинна зростати. Потім з сукупності обслуговуваних підприємств виділяють такі, що не відповідають даному припущенню, і аналізують причини.

Групування підприємств галузі залежно від сум податкових надходжень

Оцінивши динаміку податкових платежів і стан податкової заборгованості в галузях, перейдемо до вивчення “портрету” типового платника податків кожної галузі. Для цього розрахуємо середню суму податків, що припадає на одного платника в кожній галузі і проведемо розподіл платників податків залежно від сум податкових надходжень на рік (на жаль, не для всіх галузей є дані про кількість об’єктів ЄДРПОУ, тому візьмемо дані по секторах).

Сектор економіки	Середня сума нарахованих податкових платежів за 200Х рік, тис. грн.
Промисловість	159,6
Виробництво і розподілення електроенергії, газу і води	4587,6
Сільське господарство	–64,1
Транспорт і зв'язок	209,7
Будівництво	39,8
Торгівля	12,1
Освіта	14,9
Наука і наукове обслуговування
Фінансова діяльність	55,0
Управління	1960,8

Як бачимо, у виробництві електроенергії, газу і води працюють головним чином великі підприємства, кожне з яких здійснює значні податкові платежі. Те саме можна сказати і про державне управління. В промисловості багато малих підприємств, тому і середня сума податкових платежів відносно невисока. Нарешті, у торгівлі сума сплати на одне підприємство найнижча, оскільки це переважно підприємства малого бізнесу. Наведені дані дають уявлення про те, чого можна чекати від середнього підприємства кожної галузі, тому підприємства, які не “дотягують” до цих середніх значень, викликають особливу увагу податківців.

У практиці роботи ДПС використовується розподіл платників податків залежно від сум річних нарахувань по податкових платежах.

Середньо галузеві показники з ПДВ і податку на прибуток

Середньо галузевий розмір податкових платежів в розрахунку на одного платника податків залежить від багатьох факторів. Їх особливості дуже наочно ілюструють середньо галузеві декларацій по податку на прибуток і ПДВ, що складаються по даних АІС “Галузь”.

Аналогічний аналіз можна провести на основі середньо галузевої декларації з податку на прибуток.

Типові податкові порушення

Усі вище перелічені процедури аналізу стосувалися суто податкових показників. На наступному етапі податковий аудитор досліджує ті особливості господарської діяльності галузі, що найбільш ймовірно можуть свідчити про податкові порушення.. В першу чергу вивчаються господарські зв’язки і сумнівні операції підприємств галузі, що досягається шляхом аналізу:

– можливостей співробітництво з фіктивними фірмами;

– встановлених схем ухилення від оподаткування;

– схем відшкодування з бюджету сум ПДВ.

Інформацію отримують з АІС обласного рівня, оперативних розробок відділів податкової міліції, з банківських установ. Оскільки предмет дослідження має криміногенний характер, то основними постачальниками інформації є підрозділи податкової міліції.

Не можна однозначно стверджувати, що застосовувані схеми ухиляння від сплати податків завжди мають галузеву належність. Але певні схеми частіше зустрічаються в конкретних галузях.

Аналіз використання пільг

Наступна аналітична процедура пов’язана з аналізом використання пільг підприємствами тих чи інших галузей. На етапі визначення базової галузі для проведення перевірки ми аналізували питому вагу пільг, щоб виявити ті з галузей, де пільгове оподаткування призводить до значних втрат бюджету. Зараз поставимо завдання інакше: чи всі підприємства однієї галузі використовують ті чи інші пільги? Яких видів податків стосуються найбільш поширені в галузі пільги? Як на цьому фоні виглядає піддослідне підприємство: чи користується воно типовими для галузі пільгами в середніх розмірах, або перелік пільг нехарактерний для галузі а зекономлені суми перевищують середньо галузевий рівень? Наскільки правомірно використання тих чи інших пільг конкретним підприємством?

Головна мета пошуку відповіді на ці питання полягає в тому, щоб оцінити використання пільг по окремих видах податків даним підприємством порівняно з галуззю.

Пільги за призначенням розподіляються на:

- пільги по операціях, що в законодавчому порядку визнані такими, що не є об’єктом оподаткування (52,4%).

- такі, що сприяють проведенню ринкових перетворень (39,1% загальної суми пільг в харчовій промисловості).

- такі, що забезпечують підтримку окремих галузей народного господарства (7,9% ві загальної суми).

- пільги соціального призначення (0,5% загальної суми пільг).

- інші пільги (0,1%).

З вище сказаного зрозуміло, що визначення та відпрацювання можливостей галузі в сфері ЗЕД має величезне значення для ефективного планування і проведення податкового аудиту.

Крім перевірки правомірності використання пільг, пов’язаних із зовнішньоекономічною діяльністю, податковий аудитор звертає увагу на форми розрахунків із закордонними партерами, своєчасність і повноту повернення валютної виручки в Україну, дотримання правил обов’язкового продажу валюти.

В окремих випадках доводиться також перевіряти рівень цін на ті чи інші товари і послуги, дотримання правил віднесення на валові витрати товарів, завезених з офшорних зон.

3. Аналітична обробка зовнішньої інформації

Аналіз статистичної інформації

Дедалі більше зростає значення статистичної інформації в до перевірочному аналізі. Між ДПС і Держкомстатом налагоджене співробітництво, в рамках якого органи ДПС отримують не тільки загальнопоширену статистичну інформацію, але і спеціальні щоквартальні бюлетені. Аналіз інформаційної бази органів державної статистики включає дослідження показників обсягів виробництва; структури собівартості; індексів цін; рентабельності; стану виплати заробітної плати та обсягах її заборгованості; структури дебіторської та кредиторської заборгованості; обсягів експортних та імпортних постачань; тенденцій ціноутворення.

Співставлення фінансової і податкової звітності

Методика оцінки реального обсягу виготовлення і реалізації продукції по непрямих показниках вимагає творчого аналітичного підходу. Як правило, її застосування пов’язано з великою попередньою роботою, оскільки необхідну інформацію не так просто знайти. Більша її частина є конфіденційною. До того ж, якщо вже підприємство йде на приховування реального обсягу випуску продукції, то в бухгалтерському обліку відповідно викривляються і дані про придбання матеріалів, норми їх витрат на одиницю продукції. Якщо частина продукції реалізується за „чорний нал”, то найчастіше і частина зарплати працівникам виплачується у конвертах. Але бухгалтерський облік — система комплексна, тому навіть ретельно замасковані схеми реалізації “лівої” продукції впливають на офіційну звітність підприємств. Щоб уникнути невиправданої витрати часу податкових аудиторів, треба оцінити ймовірність застосування таких схем.

В ДПС України накопичується інформація про схеми, що застосовуються, вивчається характер їх впливу на фінансову і податкову звітність і розробляються заходи для отримання доказів ухиляння від сплати податку. Треба зазначити, що інформація, отримана із зовнішніх джерел, крім міністерств та відомств, носить неофіційний характер, тому є необхідність в оперативній перевірці отриманої інформації. Результати аналізу також дозволяють лише визначити високу ймовірність ухиляння від сплати податків, але не є безпосередніми доказами таких дій.

Аналіз повинен проводитись комплексно, з метою визначення дійсних податкових зобов'язань по всіх видах податків, оскільки найчастіше маніпуляції з одним податком впливають і на базу оподаткування іншими.

4. Поняття і зміст кабінетного аудиту.

“Система "кабінетний аудит" – це технологія діяльності податкової служби, яка передбачає: попередження порушення платником податків податкового законодавства за допомогою постійного надання консультаційних послуг та моніторингу діяльності платника податків шляхом проведення електронної перевірки податкової звітності клієнтів за результатами проведеної оцінки податкових ризиків з використанням інформації з внутрішніх та зовнішніх джерел.”

Процедури кабінетного податкового аудиту мають переважно аналітичний характер:

– співставлення показників звітності платника податків з відповідними показниками звітності, поданої ним у попередніх звітних періодах;

– аналіз (співставлення) відносних показників;

– аналіз тенденцій (співставлення окремих показників податкової звітності, які повинні висвітлювати тенденцію процесу взаємодії цих показників з іншими показниками податкової звітності);

– аналіз господарської діяльності за допомогою співставлення показників звітності головного підприємства з показниками звітності його філіалів, представництв, відділень та інших відособлених підрозділів;

– співставлення показників звітності (розрахунок акцизного збору) з інформацією, зазначеною у заявках на отримання марок акцизного збору, заявках на отримання нарядів на спирт (мета використання спирту, обсяги виробництва та інше).

Кабінетний аудит проводиться у кілька етапів. Перший етап – це електронна перевірка податкової звітності. Електронна перевірка податкової звітності повинна забезпечити: одержання загального враження від змісту податкової декларації; визначення напрямків, які потрібно піддати процедурам аудиту; формування даних для оцінки ризиків. В процесі електронної перевірки виявляються арифметичні та методологічні помилки, які, можливо, були допущені платником податків при заповненні податкової звітності, для їх подальшого аналізу. До процедур перевірки належать такі процеси: співставлення та аналіз показників різних форм звітності з визначенням факторів, які впливають на відхилення між ними (арифметичний контроль); оцінка відхилень для визначення податкових ризиків (походження відхилень).

Другий етап — оцінка відхилень як підготовча база для визначення податкових ризиків. Відхилення умовно поділяються на групи.

До першої групи відносяться відхилення, які можуть виникнути між значеннями однакових за економічним змістом показників, які зустрічаються в різних формах звітності. До другої групи відхилень належать відхилення звітних даних клієнта від аналогічних даних інших клієнтів, які здійснюють свою діяльність у подібних із платником економічних, соціальних, природних та геополітичних умовах. Фактично саме цей аналіз потребує бази даних по галузі і розуміння стану окремих груп підприємств всередині галузі. Але не можна не звертати уваги на те, що клієнти в однакових, на перший погляд, умовах можуть мати різні результати діяльності.

Ключові терміни: базова галузь, податковий аналіз, відбір платників для перевірки, комплексна оцінка податкових ризиків, борг, переплата, податкове навантаження, середня сума податкових платежів, сумнівні операції, пільги, фінансова звітність, податкова звітність.

Питання для самоперевірки:

Розвиток поглядів на методи відбору платника для перевірки.

Фактор галузі при відборі платника податків для перевірки.

Показники оцінки податкового навантаження і податкової заборгованості.

Методика і значення оцінки платоспроможності підприємства з точки зору своєчасності і повноти розрахунків з бюджетом.

Врахування галузевих особливостей для оцінки податкоспроможності платника податків і рівня податкового навантаження.

Поняття і зміст кабінетного аудиту.

Види відхилень в податковій фінансовій звітності платника податків, які аналізуються в процесі кабінетного аудиту.

Методи фінансового аналізу в кабінетному аудиті.

Електронна перевірка податкової звітності.

Зміст і призначення висновку кабінетного аудиту.

Методи оцінки реальної бази оподаткування підприємства по непрямих показниках.

Література:

Основна: [11, 12, 19]

Додаткова:[2, 15]

ЗМІСТОВНИЙ МОДУЛЬ IІ. НАПРЯМКИ ВИКОРИСТАННЯ ГАЛУЗЕВОГО АНАЛІЗУ В ПОДАТКОВОМУ КОНТРОЛІ