Налоговые правонарушения, предусмотренные главой 16 НК РФ 2 страница

течении установленного срока представления налоговой декла­рации.

Правонарушение в виде непредставления налоговой деклара­ции считается оконченным в момент истечения срока, установ­ленного законодательством для подачи налоговой декларации. Моментом окончания рассматриваемого деяния будет являться прекращение правонарушения самим налогоплательщиком в виде подачи декларации в соответствующий налоговый орган или пресечение правонарушения налоговым органом в результа­те проведения налоговой проверки (или иным компетентным органом).

В ходе проведения проверки налоговый орган на основании соответствующих данных может самостоятельно выявить в фи­нансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика фак­ты, подлежащие декларированию для целей налогообложения. Данная ситуация создает определенные сложности для расчета суммы налоговой санкции за непредставление налоговой дек­ларации, поскольку налоговый орган самостоятельно должен определить налоговую базу проверяемого субъекта. Следова­тельно, при исчислении подлежащей уплате (доплате) суммы налога, а соответственно, и санкции по ст. 119 НК РФ налого­вый орган обязан применить все имеющиеся у данного налого­плательщика налоговые льготы, принять во внимание и отра­зить в расчете произведенные и документально доказанные на­логоплательщиком расходы, учесть иные предусмотренные законодательством о налогах и сборах обстоятельства, влияю­щие на исчисление налоговой базы по непродекларированному налогу. Самостоятельное установление налоговым органом на­логооблагаемой базы не означает полное отстранение налого­плательщика от участия в данной налоговой процедуре: налого­плательщик обязан доказать наличие имеющихся у него льгот, подтвердить произведенные расходы и т. д.

Если налог подлежит уплате (доплате) в результате примене­ния налоговых льгот, а также при наличии у налогоплательщи­ка права на возврат из бюджета излишне уплаченного налога он не освобождается от подачи декларации по возвращаемому налогу. Следовательно, непредставление, а равно несвоевре­менное представление налоговой декларации, по данным кото­рой у налогоплательщика не возникает обязанности по уплате

388 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

(доплате) налога, не освобождает от ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ. В рассматриваемой ситуации санкция рассчи­тывается только на основании п. 1 ст. 119 в размере «не менее 100руб.».

Не является обстоятельством, исключающим ответствен­ность налогоплательщика по рассматриваемой статье факт не­выполнения налоговым органом своей обязанности преду­смотренной абз. 1 п. 2 ст. 80 НК, по бесплатному предоставле­нию налогоплательщику бланков налоговых деклараций Налоговым законодательством не запрещается самостоятельное изготовление налогоплательщиком бланков налоговых деклара­ций по установленному образцу.

Также не освобождает налогоплательщика _от ответственно­сти по ст. 119 НК РФ уплата налога по просроченной деклара­ции, однако данный факт может учитываться в качестве смяг­чающего вину обстоятельства.

Не образуют состава налогового правонарушения по ст 119 НК РФ деяния налогоплательщика, образовавшиеся в результа­те допущенных ошибок при составлении налоговой деклара­ции, в том числе и таких ошибок, которые привели к заниже­нию налоговой базы и подлежащей уплате суммы налога Со­гласно диспозиции рассматриваемой статьи не является противоправным деянием подача налоговой декларации с не­верным содержанием, с ошибками, допущенными при ее со­ставлении, в том числе с погрешностями, приводящими к за­нижению суммы налога, подлежащего уплате (доплате).

Если в финансово-хозяйственной деятельности налогопла­тельщика отсутствуют факты, подлежащие декларированию для целей исчисления налогов, то им составляется декларация об отсутствии полученного дохода, произведенного расхода или иных объектов налогообложения. Однако за непредставление налогоплательщиком сведений в форме налоговой декларации с «прочерками» («нулевой» декларации) ответственность, пре­дусмотренная ст. 119 НК РФ, не применяется.

Непредставление налоговой декларации относится к фор­мальным составам и квалифицируется в качестве правонаруше­ния независимо от наличия или отсутствия последствий в виде неуплаты налогов.

Субъектом правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, является надлежащий субъект налоговой обязанности, т. е. лицо, обязанное исполнять требования ст. 80 НК РФ о предоставлении декларации налоговым органам. Следовательно, ответственно­сти по данной статье подлежат организации-налогоплательщи­ки, физические лица и законные представители физических лиц. Представители организации не являются субъектами правонару­шения по ст. 119, поскольку их действия по представлению нало­говой декларации направлены на исполнение налоговой обязан­ности организации, а не самого представителя.

Субъективная сторона непредставления декларации в нало­говый орган характеризуется виной в форме умысла или неос­торожности.

Санкция, применяемая к правонарушителям по ст. 119 НК РФ, выражена в виде штрафа и носит компенсационный характер. Размер санкции зависит от суммы налога, которая могла бы быть взыскана с налогоплательщика по непредстав­ленной в срок декларации.

Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расхо­дов и объектов налогообложения.

Объектом составов налоговых правонарушений, предусмот­ренных п. 1 и 2 рассматриваемой статьи, являются обществен­ные отношения, складывающиеся в процессе управления нало­говой сферой. Объектом налогового правонарушения, преду­смотренного п. 3 ст. 120 НК РФ, являются материальные фискальные права государства. Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения приводит к не­возможности со стороны налоговых органов проверить на qc-новании данных налогоплательщика выполнение его финансо­вых обязательств перед государством.

Объективная сторона всех составов правонарушений, преду­смотренных ст. 120 НК РФ, однородна и выражается в грубом нарушении правил учета доходов, расходов и объектов налого­обложения.

Обязанность налогоплательщиков вести в установленном порядке учет своих доходов, расходов и объектов налогообложе­ния установлена п. 1 ст. 23 НК РФ, который соотносится с Фе­деральным законом от 21 ноября 1996 г. (в ред. от 23 июля

Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

1998 г.) «О бухгалтерском учете»¹. Названный Федеральный за­кон распространяется на все организации, находящиеся на тер­ритории Российской Федерации, а также на филиалы и пред­ставительства иностранных организаций, если иное не преду­смотрено международными договорами Российской Федерации. Налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета не менее трех лет.

Следует отметить, что соблюдение правил именно бухгал­терского учета не входит в перечень обязанностей налогопла­тельщика-организации. Поэтому нарушение правил ведения бухгалтерского учета может быть квалифицировано в качестве налогового правонарушения только в результате образования неуплаты или искажения сведений о доходах, расходах и объек­тах налогообложения.

Налоговым кодексом РФ предусмотрена обязанность орга­низаций — налоговых агентов вести учет выплаченных налого­плательщикам доходов, в том числе обособленно (персонально) по каждому налогоплательщику.

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную сис­тему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество орга­низаций, их обязательства и хозяйственные операции, осущест­вляемые организациями в процессе их деятельности.

Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объек­тов налогообложения характеризуется высокой степенью обще­ственной опасности, выражающейся в негативном отношении к правилам ведения бухгалтерского учета. В результате подоб­ных неправомерных деяний налогоплательщиков осложняется или становится невозможным реализация задач бухгалтерского учета, каковыми являются:

— формирование полной и достоверной информации о дея­тельности организации и ее имущественном положении, необ-

¹ СЗ РФ. 1996. № 48. Ст. 5369; 1998. № 30. Ст. 3619.

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений 391

I, ходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетно-I сти — руководителям, учредителям, участникам и собственни­кам имущества организации, а также внешним пользователям бухгалтерской отчетности — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

I — обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контро­ля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и контроля за их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, тру­довых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

— предотвращение отрицательных результатов хозяйствен­ной деятельности организации и выявление внутрихозяйствен­ных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Квалификация деяния по ст. 120 НК РФ возможна только при наличии обстоятельств, свидетельствующих о грубом нару­шении правил учета доходов, расходов и объектов налогообло­жения. К подобным квалифицирующим признакам относятся: отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в от­четности хозяйственных операций, денежных средств, матери­альных ценностей, нематериальных активов и финансовых вло­жений налогоплательщика. Одновременно названные обстоя­тельства относятся к способам совершения правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ.

Правовой режим первичных учетных документов определя­ется на основании ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Первичными учетными документами, на основании ко­торых ведется бухгалтерский учет, служат оправдательные доку­менты, оформляющие хозяйственные операции, проводимые организацией-налогоплательщиком.

Законодательством о бухгалтерском учете установлены по-| рядок принятия первичных документов к учету, форма их со-: ставления, перечень обязательных реквизитов. ^; Первичные документы подписываются, как правило, руко­водителем или главным бухгалтером организации, на них воз-

392 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

лагаются обязанности по своевременному и качественному оформлению первичных учетных документов, передаче их в ус­тановленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а так­же по обеспечению достоверности содержащихся в них данных.

Составляется первичный учетный документ в момент совер­шения финансовой или хозяйственной операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окон­чания.

Действующее законодательство категорически запрещает внесение исправлений в кассовые и банковские документы. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься только по согласованию с участниками хозяйствен­ных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты вне­сения исправлений.

Грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объ­ектов налогообложения считается и отсутствие регистров бух­галтерского учета. Регистры бухгалтерского учета предназначе­ны для систематизации и накопления информации, содержа­щейся в принятых к учету первичных документах, в целях отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской от­четности.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в ре­гистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обес­печиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего ис­правление, с указанием даты исправления.

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Ли­ца, получившие доступ к информации, содержащейся в регист­рах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчет­ности, обязаны хранить коммерческую тайну, за разглашение

Глава 16. Характеристика налоговых

которой они несут ответственность, установленную законода­тельством Российской Федерации.

Документы первичного учета основываются на фактах фи­нансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, ка­ковыми являются гражданско-правовые сделки, оприходование имущества, движение банковского счета и т. п. Результаты фи^* нансово-хозяйственной деятельности выступают юридически­ми фактами по отношению к возникновению налоговых обя­занностей налогоплательщика.

Квалифицирующим признаком грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения является систематичность — несвоевременность или неправильность от-1 ражения на бухгалтерских счетах финансово-хозяйственных | операций, денежных средств, материальных ценностей, немате­риальных активов должны носить повторяющийся характер, т. е. совершаться два раза или более в течение налогового пе­риода. Налоговый период определяется по правилам ст. 55 | НК РФ и конкретизируется в законе или соответствующей гла-* ве части второй НК РФ, регулирующих отдельные виды нало­гов. Отсутствие систематичности в противоправных деяниях налогоплательщика исключает возможность его привлечения к ответственности по ст. 120 Н К РФ.

Вторым квалифицирующим признаком грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения является занижение налоговой базы, образовавшееся в резуль­тате неправомерных действий (бездействия) налогоплательщи­ка. Наступление негативных последствий в результате действий (бездействия) налогоплательщика характеризуется повышенной общественной опасностью и служит юридическим критерием для отграничения составов налоговых правонарушений, преду­смотренных п. 1—3 ст. 120 НК РФ.

Объективная сторона деяния, предусмотренного п. 1 ст. 120 НК РФ, образуется в результате грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения в течение одного налогового периода. На квалификацию деяния по дан­ному пункту не оказывает влияния наличие или отсутствие за­нижения налогооблагаемой базы. Оконченным данное право­нарушение считается по истечении одного налогового периода.

394 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Объективная сторона деяния, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, предполагает грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения,, совершенное в течение более одного налогового периода. На квалификацию деяния по данному пункту также не оказывает влияния наличие или от­сутствие занижения налогооблагаемой базы. Деяние, преду­смотренное п. 2 ст. 120 НК РФ, считается оконченным по исте­чении нескольких (более одного) налоговых периодов, в кото­рых совершено последнее правонарушение.

Наличие в деяниях правонарушителя обоих характерных признаков (систематичности и занижения налогооблагаемой базы) позволяет квалифицировать состав совершенного им на­логового правонарушения по п. 3 ст. 120 НК РФ. Правонару­шение, предусмотренное п. 3 ст. 120 НК РФ, считается окон­ченным по истечении одного или нескольких налоговых перио­дов, в которых произошло занижение налоговой базы.

Таким образом, составы налоговых правонарушений, преду­смотренные п. 1 и 2, относятся к формальным. Деяние, квали­фицируемое по п. 3, предполагает наличие вредных последст­вий и поэтому относится к материальным составам правонару­шений.

Самостоятельной квалификации по ст. 120 НК РФ подлежат все правонарушения, совершенные одним или несколькими способами по отношению как к одному, так и нескольким на­логам.

Квалификация деяния по ст. 120 НК РФ возможна только в том случае, если грубое нарушение правил бухгалтерского учета повлекло невозможность учета или неполный учет доходов, расходов и объектов налогообложения. Отсутствие учета или его ограниченность должны стать результатом обстоятельств, перечисленных рассматриваемой статьей НК РФ. Таким обра­зом, объективная сторона грубого нарушения правил учета вы­ражается в совершении налогоплательщиком деяния, повлек­шего неотражение, утрату или искажение сведений о доходах, расходах и объектах налогообложения.

Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объек­тов налогообложения может быть совершено нарушителем в результате как действий (систематическое неправильное отра­жение в отчетности финансовых поступлений, несвоевремен-

Глава 16. Характеристика налоговых

ное отражение на счетах бухгалтерского учета денежных средств и т. п.), так и бездействия (несоставление первичных документов, неправильное их оформление и т. п.).

Правонарушения, описанные в ст. 120 НК РФ, относятся к длящимся и, как правило, характеризуются многоэпизодно-

-->лег - /

стью.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предусматрива­ет возможность отступления от установленных правил ведения бухгалтерского учета. Такое отступление возможно при усло­вии, что предусмотренные правила бухгалтерского учета не по­зволяют достоверно отразить имущественное состояние и фи­нансовые результаты деятельности организации. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматрива­ется как уклонение от их выполнения и при наличии соответ­ствующих признаков квалифицируется в качестве налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ.

Субъектом рассматриваемого правонарушения могут быть только организации-налогоплательщики и налоговые агенты, обязанные вести учет доходов, расходов и объектов налогооб­ложения в соответствии с законодательно установленными пра­вилами.

Субъективная сторона выражается в совершении грубого на­рушения правил учета доходов, расходов и объектов налогооб­ложения по неосторожности либо умышленно.

Санкции за совершение деяний, предусмотренных ст. 120 НК РФ, носят штрафной характер. Мера ответственности по п. 1 и 2 является абсолютно определенной. По п. 3 санкция от­носительно определенная, зависит от суммы неуплаченного на­лога, но имеет низшую границу — не менее 15 тыс. руб.

Статья 121. Исключена (см. Федеральный закон от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 1999. № 28. Ст. 3487).

Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога.

Объектом рассматриваемого правонарушения являются фис­кальные материальные права государства. Неуплата или непол­ная уплата налогов нарушает нормальное функционирование

л

396 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

общественных отношений, складывающихся относительно фор­мирования доходной части бюджетов и государственных вне­бюджетных фондов. В результате указанных в ст. 122 НК РФ деяний у налогоплательщика образуется задолженность перед бюджетом или соответствующим внебюджетным фондом.

Объективная сторона выражается в нарушении налогопла­тельщиком своей обязанности уплачивать законно установлен­ные налоги и сборы. Неисполнение этой обязанности осущест­вляется путем неуплаты или неполной уплаты причитающихся сумм налогов посредством занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных деяний.

Обязанность каждого уплачивать законно установленные налоги установлена ст. 57 Конституции РФ и конкретизирова­на НК РФ. Обязанность по уплате налогов исполняется нало­гоплательщиком самостоятельно, если иной порядок не преду­смотрен нормативными правовыми актами о налогах и сборах. В некоторых случаях обязанность по исчислению налога, под­лежащего уплате, может быть вменена (или изначально отнесе­на) к обязанностям налогового органа или налогового агента. В случае возложения обязанности по исчислению и удержанию налогов на налогового агента обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Обязанность по уплате налогов должна быть выполнена в установленный налоговым законодательством срок и в полном объеме. Согласно ст. 78 НК РФ обязанность по уплате налога также считается исполненной надлежащим образом после вы­несения налоговым органом или судом решения о зачете из­лишне уплаченных или излишне взысканных налогов.

На основании п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате на­лога считается исполненной с момента предъявления налого­плательщиком в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денеж­ными средствами — с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного само­управления либо почтовое отделение связи. До предъявления требования в банк о перечислении налога либо внесении на-

личных денег налогоплательщик самостоятельно исчисляет со своей налогооблагаемой базы сумму налога, подлежащую упла­те за налоговый период.

Однако следует учитывать, что обязанность по уплате налога не может считаться выполненной в следующих двух случаях: 1) последующего отзыва налогоплательщиком или возврата банком платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд); 2) при наличии на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога других неисполненных требований, предъявленных к счету, которые в соответствии с гражданским законодательст­вом Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, а налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для оплаты всех требований.

Составы правонарушений, предусмотренные ст. 122 НК РФ, имеют дополнительные (факультативные) признаки объективной стороны в виде способов и места совершения неуплаты или не­полной уплаты налога. Относительно п. 1 ст. 122 НК РФ таки­ми способами являются: занижение налоговой базы; иное не­правильное исчисление налога; другие неправомерные дейст­вия (бездействие). Деяния, предусмотренные п. 2 ст. 122, могут стать следствием занижения налоговой базы, других неправо­мерных действий (бездействия). Налоговое правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 122 НК РФ, может быть совершено любым из вышеназванных способов.

Способы совершения данного правонарушения законодате­лем не детализированы, поскольку общественная опасность деяния не ставится в зависимость от конкретных приемов, ме­тодов, приводящих к неуплате или неполной уплате налогов.

Занижение налоговой базы неминуемо влечет неправильное исчисление налога. Правонарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ, выявляется в результате выездных или камеральных налоговых проверок. В ходе проведения проверки должностные лица налоговых органов могут выявить неуплату или неполную уплату налога путем сопоставления первичных учетных и бух­галтерских документов налогоплательщика с поданными им на­логовыми декларациями, иными отчетными материалами, со сведениями, полученными от обслуживающих банков, налого-

398 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

вых агентов, поставщиков или покупателей производимой про­дукции и т. д.

Наиболее часто занижение налогооблагаемой базы происхо­дит в результате необоснованного отнесения отдельных видов расходов на издержки обращения, завышения себестоимости продукции (работ, услуг), полного исключения налогооблагае­мых объектов из состава налогооблагаемой базы, неправильно­го применения налоговых льгот, ставки налога, неправильного исчисления суммы налога, подлежащего зачету (возврату), и т. д.

Следовательно, неуплата налога как способ совершения рассматриваемого правонарушения выражается в непредставле­нии налогоплательщиком в банк платежного поручения на пе­речисление налога в бюджет либо невнесении наличной де­нежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органи­зации — сборщика налога. Неполная уплата налога в качестве способа совершения данного правонарушения выражается в представлении платежного поручения на сумму менее той, ко­торая должна быть исчислена на основе полученной налоговой базы с учетом налоговой ставки и имеющихся налоговых льгот.

Таким образом, с объективной стороны налоговое правона­рушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога характе­ризуется неисполнением или ненадлежащим исполнением на­логоплательщиком своей обязанности по своевременной уплате налога в полном объеме в результате занижения налоговой ба­зы или иного неправильного исчисления налога.

Одним из квалифицирующих признаков п. 2 ст. 122 НК РФ является место совершения налогового правонарушения — та­моженная граница Российской Федерации. Относительно пере­мещаемых через границу товаров таможенные органы пользу­ются правами и несут обязанности налоговых органов по взи­манию налогов и сборов (ст. 34 НК РФ). Неуплата или неполная уплата налога при перемещении товаров через тамо­женную границу образует самостоятельный состав налогового правонарушения.

Рассматриваемые правонарушения, предусмотренные ст. 122 НК РФ, могут выражаться в действии или бездействии налого­плательщика или налогового агента. Действия правонарушите­ля, приведшие к неуплате или неполной уплате налога, могут

заключаться в неправомерном применении льготных ставок на­лога, в необоснованном (не подтвержденном документально) завышении себестоимости продукции и т. д. Бездействие пра­вонарушителя может выражаться в непредъявлении в банк пла­тежного поручения на перечисление налога, непредставлении в^ установленный срок таможенной декларации, несвоевремен­ном совершении бухгалтерских операций, отсутствии данных первичного учета и т. д.

Состав правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, относится к материальным, поскольку обязательным квалифи­цирующим признаком является наличие последствий неправо­мерного деяния — неуплата или неполная уплата налога.

Не образует состав рассматриваемого правонарушения неуп­лата или неполная уплата налога налогоплательщиком при ус­ловии, что в предыдущем налоговом периоде у него произошла переплата налога, которая равна (или больше) сумме неупла­ченного (недоплаченного) налога. Однако ранее образовавшая­ся переплата освобождает от ответственности только относи­тельно неуплаты или неполной уплаты одноименного налога. Занижение суммы налога или полная его неуплата в части ра­нее произошедшей переплаты одноименного налога не образу­ет задолженности перед бюджетной системой или соответст­вующим внебюджетным фондом, поэтому исключает противо­правность деяний налогоплательщика.

От налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, налогоплательщик может быть освобожден в случае, если он самостоятельно и ранее налогового органа обнаружил в поданной им декларации неотражение или неполное отражение сведений или ошибок, повлекших занижение суммы налога, уплатил причитающуюся сумму налога и соответствующие ей пени.

Правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты на­лога, произошедшее в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправо­мерных действий (бездействия), будет считаться оконченным в момент истечения последнего дня уплаты налога по итогам конкретного налогового периода. Факт неуплаты или неполной Уплаты налога считается подтвержденным только в момент

400 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

окончания каждого отчетного периода, по итогам которого на­логоплательщик обязан уплачивать налог.

Правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты на­лога, произошедшее в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уп­лате в связи с перемещением товаров через таможенную грани­цу Российской Федерации, будет считаться оконченным в мо­мент истечения срока подачи таможенной декларации либо в момент принятия таможенным органом представленной пла­тельщиком (декларантом) просроченной или неполной по сум­ме налога таможенной декларации.

Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, может быть налогоплательщик (организация, физическое лицо или индивидуальный предприниматель), пла­тельщик сборов, его законный представитель, налоговый агент или декларант — физическое или юридическое лицо, переме­шающее товары через таможенную границу Российской Феде­рации, либо юридическое лицо, являющееся таможенным бро­кером.

Субъективная сторона деяния, выразившегося в неуплате или неполной уплате налога, характеризуется неосторожной или умышленной формой вины. Форма вины относительно рас­сматриваемого деяния служит критерием, отграничивающим составы правонарушений по п. 1 и 2 или 3 ст. 122 НК РФ, и влияет на размер санкции. Если деяние, содержащее признаки состава налогового правонарушения, описанного в ст. 122 НК, совершено по неосторожности, оно квалифицируется по п. 1 или 2 соответственно. Умышленная форма вины дает основания для квалификации содеянного по п. 3 ст. 122 НК РФ. i

Неправомерные деяния, описанные в п. 1 и 2 ст. 122 НК РФ, ' образуют простые составы налоговых правонарушений, по­скольку содержат минимально необходимую совокупность объ­ективных и субъективных признаков и для их квалификации не требуется дополнительных элементов. Налоговое правонаруше­ние, предусмотренное п. 3 ст. 122 НК РФ, требует в качестве обязательного признака субъективной стороны наличие умысла. Неуплата или неполная уплата налога, совершенная умышлен­но, является отягчающим обстоятельством, влияет на меру от­ветственности в сторону ее повышения. Следовательно, состав