Понятие, юридические признаки и особенности налоговых правонарушений

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением призна­ется совершенное противоправное (в нарушение законодатель­ства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) на-

¹ См., например: Проблемы теории государства и права: Учебник / Под ред. С. С. Алексеева. М., 1987. С. 215.

358 Раздел IV Наруш^^ния законодательства о налогах и сборах

логоплателыцика, налог^^{вого аге}нта и иных лиц, за которое НК РФ установлена _Отв£?^{тственность}-

Действовавший до _пр^инятия НК РФ Закон «Об основах на­логовой системы» не _СоЯ^еР^жал нормативного определения на­логового правонарушения' что в правоприменительной практи­ке влекло применение сеансовых санкций только на основе установления самого ф^^кта нарушения налогового законода­тельства Пробел законо-Д^{ательства} восполнялся постановлени­ем Конституционного СУМ РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции». Иссле­дуя положения налого0°^го законодательства, Конституцион­ный Суд РФ определил налоговое правонарушение как преду­смотренное законом пр<эт^ивопР^авное виновное деяние, совер­шенное умышленно либ° по неосторожности.

Названное постанов/(^ение Конституционного Суда РФ име­ло важное значение не только в условиях отсутствия законода­тельного определения налогового правонарушения, но и яви­лось основой для ст. 10б НК РФ.

Законодательное _Опр^{елеление} налогового правонарушения является обобщающей (собирательной) категорией, отражаю­щей объективную реал!?^ность негативных процессов в налого­вой сфере Данное _ОпР^еД^еление> ^{как и} определение любого иного правонарушения или преступления, содержит в себе ми­нимальное но одновременно достаточное количество сущест­венных признаков налоговых правонарушений. Вводя в про­фессиональный юридиЧ^еский о⁶⁰?⁰¹⁴ категорию «налоговое правонарушение», закоИ°Д^атель не мог включить в ее содержа­ние исчерпывающий перечень признаков, особенностей всех правонарушений совер^{шаемых в} налоговой сфере, поскольку определение налогового правонарушения должно быть приме­нимым в практической деятельности. Реализация поставленной цели возможна только " ^{том сл}'У^чае> ^{если вв}одимое определе­ние будет достаточно е^^{ким и} унифицированным по содержа­нию понятным не только профессиональным юристам, но и всем участникам налоговых отношений.

Данное определение содержит следующую совокупность наи­более важных юридически* признаков налогового правонарушения:

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений 359

1) противоправность деяния — налоговое правонарушение представляет собой деяние, нарушающее нормы законодатель­ства о налогах и сборах. Противоправность является юридиче­ской формой (выражением) материальной характеристики об­щественного свойства налогового правонарушения. Налоговым правонарушением считается только деяние, предусмотренное-*' законодательством о налогах и сборах. Следовательно, деяния, содержащие признаки составов правонарушений, перечислен­ные в гл. 16 и 18 НК РФ, но не нарушающие законодательство о налогах и сборах, не могут относиться к налоговым правонару­шениям. Противоправное деяние может совершаться в форме действия (например, воспрепятствование доступу сотрудников налоговых органов на территорию налогоплательщика; отказ предоставить налоговым органам необходимые сведения и т. д.) или бездействия (например, непредставление в налоговые орга­ны отчетности; неуплата налогоплательщиком причитающейся суммы налога; неперечисление банком в бюджет соответствую­щих налоговых платежей по поручениям своих клиентов; не­удержание налоговым агентом суммы налога на доходы физиче­ских лиц и т. д.);

2) виновность — налоговое правонарушение совершается ви-. новно (умышленно или по неосторожности). Виновность озна­чает предусмотренное НК РФ психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям. Форма вины является обязательным призна­ком налогового правонарушения, поскольку тот или иной ее вид всегда содержится в нормах НК РФ, определяющих соста­вы правонарушений. Большинство составов налоговых право­нарушений, установленных НК РФ, предполагают наличие не­осторожной формы вины.

Относительно налоговых правонарушений волевые призна­ки виновного психического отношения выражаются в желании наступления, в сознательном допущении, в расчете на предот­вращение последствий. При отсутствии у правонарушителя во­леизъявления на совершение налогового правонарушения он несет ответственность за неиспользование своих способностей для предотвращения вредных последствий;

3) наказуемость деяния — совершение налогового правона­рушения влечет для нарушителя негативные последствия в виде

Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений

налоговых санкций. Наказуемость является формальным при­знаком налогового правонарушения, поскольку налоговым пра­вонарушением признается совершенное противоправное дея­ние фискально-обязанных лиц, ответственность за которое предусмотрена НК РФ. Установление ответственности за нало­говые правонарушения только НК РФ является императивной нормой и, таким образом, никакие иные нормативные право­вые акты не могут содержать положений, относящихся к нало­говой ответственности.

Сущность наказуемости как формального признака налого­вого правонарушения заключается в угрозе применения наказа­ния к виновным лицам при нарушении ими запрета совершать какие-либо деяния либо не совершать действия, юридические признаки которых закреплены гл. 16 и 18 НК РФ.

Определение уполномоченными органами в поведении ли­ца, привлекаемого к ответственности, всех юридических при­знаков налогового правонарушения дает основания для квали­фикации совершенного им деяния в качестве налогового пра­вонарушения и применения соответствующих мер воздействия. Налоговое правонарушение является фактическим право­вым основанием юридической ответственности и в силу этого характеризуется совокупностью объективных и субъективных признаков, образующих состав налогового правонарушения. Состав налогового правонарушения — это установленные норма­ми налогового права признаки (элементы), совокупность кото­рых позволяет считать противоправное деяние налоговым пра­вонарушением.

Состав налогового правонарушения образуют четыре эле­мента: объект, объективная сторона, субъект и субъективная

сторона.

Объект налогового правонарушения составляют охраняемые законодательством общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере. Объектом правонарушения является то, на что оно посягает, чему причиняет или может причинить какой-либо вред. Налоговые правонарушения характеризуются общ­ностью объекта посягательств — это фискальная компетенция государства и его законные интересы в налоговых отношениях, охраняемые налоговым законодательством. Общим объектом налоговых правонарушений могут быть как материальные, так

и процессуальные права государства: нарушения налогового за­конодательства препятствуют полноценному формированию доходных частей бюджетов и внебюджетных фондов, не позво­ляют осуществлять налоговый контроль, нарушают права зако­нопослушных налогоплательщиков и т. д.

Непосредственными объектами конкретного налогового правонарушения могут являться императивно установленные" отношения по взиманию налогов и сборов, отношения по осу­ществлению налогового контроля, а также в случаях, прямо предусмотренных НК РФ, — отношения в процессе осуществ­ления контроля за уплатой таможенных платежей.

Объективная сторона налоговых правонарушений представляет собой совокупность признаков противоправных деяний, преду­смотренных нормами налогового права и характеризующих внешнее отражение (проявление) налоговых правонарушений в реальной действительности. Основания привлечения к ответст­венности за налоговые правонарушения, а также за нарушения банками законодательства о налогах и сборах установлены НК РФ.

Признаки противоправности деяний можно подразделить на обязательные и факультативные. Обязательными признаками объективной стороны налоговых правонарушений следует счи­тать: само противоправное деяние и его результат, наличие причинной связи между деянием и результатом (последствия­ми). Нарушитель налогового законодательства подлежит ответ­ственности только в том случае, если наступившие обществен­но опасные последствия находятся в прямой причинной связи с совершенным противоправным деянием. Относительно нало­говых правонарушений с материальным составом следует учи­тывать, что отсутствие причинной связи является основанием для освобождения лица от налоговой ответственности.

Факультативными признаками объективной стороны нало­говых правонарушений являются место, способ, обстановка, время, систематичность и повторность совершения правонару­шения.

Обстановка совершения правонарушения учитывается для квалификации ряда налоговых правонарушений. Например, ве­дение организацией деятельности без постановки на учет в на­логовом органе.

362 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Время совершения налогового правонарушения имеет важ­ное значение для его квалификации, поскольку позволяет оп­ределить налоговый период, в котором произошло нарушение, и, таким образом, правильно выбрать норму налогового права, подлежащую применению. Например, грубое нарушение орга­низацией правил учета доходов, расходов и объектов налогооб­ложения, совершенное в течение более одного налогового пе­риода.

Систематичность также названа законодателем в качестве одного из признаков налогового правонарушения. Например, п. 3 ст. 120 НК РФ квалифицирует грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения через сис­тематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных опе­раций, денежных средств, материальных ценностей, нематери­альных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Повторность совершения налогового правонарушения отне­сена НК РФ к квалифицирующим признакам, влияющим на размер налоговой санкции.

Деяния, составляющие объективную сторону налоговых правонарушений, могут выражаться как в действиях, так и в бездействии. Относительно налоговых правонарушений юриди­ческая характеристика бездействия не отличается от противо­правного действия, поскольку сущность бездействия в налого­вом праве заключается в несовершении фискально-обязанным лицом императивных предписаний правовых норм, хотя оно обязано и может их совершить. Совершая правонарушение в форме бездействия, субъект налоговых отношений не уплачи­вает причитающиеся налоги, не сдает декларации в налоговые органы, не ведет финансовый учет и т. д. В таком случае недоб­росовестный участник налоговых правоотношений подлежит ответственности за юридическое бездействие, выразившееся в невыполнении действий, установленных законодательством о налогах и сборах.

Субъектом налогового правонарушения является лицо, совер­шившее нарушение налогового законодательства и которое в соответствии с действующим законодательством может быть привлечено к ответственности.

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений 363

Субъекты налоговых правонарушений подразделяются на общие и специальные. Общий субъект определяется на основа­нии положений НК РФ. Поскольку налоговые правонарушения совершаются физическими лицами и организациями, то общи­ми субъектами налоговых правонарушений могут быть:

— налогоплательщики: российские организации, иностран-^ ные и международные организации, созданные на территории Российской Федерации филиалы и представительства ино­странных и международных организаций, граждане РФ, ино­странные граждане и лица без гражданства;

— плательщики сборов;

— налоговые агенты: российские и иностранные организа­ции, а также индивидуальные предприниматели;

— законные представители налогоплательщика — физиче­ского лица;

— свидетели, переводчики, эксперты, специалисты и иные фискально-обязанные лица;

— организации и физические лица, являющиеся адресатами установленных налоговым законодательством императивов (ог­раничений и властных предписаний), непосредственно не свя­занных с уплатой налогов и сборов.

Специальным субъектом налогового правонарушения может быть только лицо, прямо названное в норме НК РФ, описы­вающей конкретный состав налогового правонарушения. На­пример, субъектом такого правонарушения, как уклонение от постановки на учет в налоговом органе, может быть только ор­ганизация или индивидуальный предприниматель.

Общая и специальная правосубъектность взаимосвязаны и взаимообусловлены. В определенных составах налоговых право­нарушений специальная правосубъектность дополняет, развива­ет или конкретизирует общую, но не изменяет сущности общей правосубъектности. Установление состава других налоговых правонарушений требует выявления более сложной конструк­ции взаимодействия специальной и общей правосубъектности, когда специальная правосубъектность не только конкретизирует общую, но и тем самым видоизменяет и ограничивает ее.

По общему правилу ст. 107 НК РФ ответственности подле­жат общие субъекты, если норма НК РФ, описывающая опре­деленный вид налогового правонарушения, не содержит требо-

364 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

ваний о наличии у субъекта специальных признаков, отражаю­щих какие-либо характерные особенности.

Физические лица могут быть привлечены к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах с 16-летнего возраста. Кроме возраста, на возможность отнесения физиче­ского лица к субъектам налоговой ответственности влияют еще два обстоятельства. Во-первых, привлекаемое лицо должно быть вменяемым, т. е. понимать значение своих действий и ру­ководить ими. Во-вторых, на момент совершения налогового правонарушения физическое лицо должно обладать граждан­ской дееспособностью, необходимой для исполнения обязан­ности по уплате налогов. По общему правилу, установленному ст. 21 ГК РФ, способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их возникает в пол­ном объеме с 18-летнего возраста. Несовершеннолетний, дос­тигший 16 лет, может быть объявлен полностью дееспособным в случае, если он работает по трудовому договору, контракту или занимается предпринимательской деятельностью. Одновре­менно следует учитывать, что несовершеннолетний может быть ограничен или лишен дееспособности на основаниях, преду­смотренных п. 4 ст. 26 ГК РФ. Следовательно, недееспособ­ность влечет отсутствие вины в действиях правонарушителя и, следовательно, отсутствие субъективной стороны налогового правонарушения. В таком случае привлечь физическое лицо к ответственности за нарушения налогового законодательства не­возможно.

Законный представитель налогоплательщика — физического лица может являться субъектом налогового правонарушения только в случае несовершения тех действий, которые он обязан был осуществить в силу приобретенного статуса представителя. Например, законный представитель несет ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации, несо­блюдение порядка использования арестованного имущества и т. д.

Субъективная сторона налогового правонарушения представ­ляет собой совокупность признаков, отражающих внутреннюю сторону противоправного деяния (действия или бездействия) и характеризующих внутренние психические процессы, происхо-

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений

дящие в сознании правонарушителя относительно содеянного и его последствий.

Принцип привлечения к юридической ответственности только за совершение виновного деяния является исходным на­чалом всех публичных отраслей права, в том числе и налогово­го права. Согласно п. 1 ст. 110 НК РФ налоговое правонаруше--*" ние может быть совершенно умышленно или по неосторожно­сти.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно при наличии совокупности следующих признаков:

— правонарушитель сознавал общественную опасность сво­их действий или бездействия;

— правонарушитель желал или сознательно допускал насту­пление вредных последствий в результате осуществления своих действий (бездействия).

Налоговый кодекс РФ предусматривает две формы вины — прямой умысел и косвенный умысел, различаемые между собой только по волевому критерию. Интеллектуальный критерий умысла в налоговых правонарушениях одинаков. Сущность на­логового правонарушения, совершенного в форме прямого умысла, заключается в том, что лицо осознавало противоправ­ный характер своих действий (бездействия) и желало наступле­ния вредных последствий в результате осуществления своих действий (бездействия). Сущность налогового правонарушения, совершенного в форме косвенного умысла, выражается в том, что правонарушитель хотя и не желал наступления вредных по­следствий, но сознательно допускал их появление в результате осуществления своих действий (бездействия).

Вина в форме умысла является необходимым элементом для установления ряда составов налоговых правонарушений. На­пример, внесение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений; занижение налогооблагаемой базы; дача экспертом заведомо ложного заключения и т. д.

Неосторожная форма вины не подразделяется в налоговом праве на какие-либо виды и по своей сущности во многом сов­падает с преступной небрежностью, определяемой по аналогии с ч. 2 ст. 26 УК РФ. Налоговое правонарушение признается со­вершенным по неосторожности при наличии следующей сово­купности признаков: правонарушитель не осознавал общест-

366 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

венную опасность своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, причиняемых своим деянием, в то время как должен был или мог это осознавать.

Неосторожная форма вины присутствует в тех налоговых правонарушениях, которые совершаются, как правило, вследст­вие недостаточной квалификации бухгалтеров, недисциплини­рованности, низкого уровня внутриведомственного финансово­го контроля и т. д.

Виновность лица, допустившего нарушение налогового за­конодательства, исключается, если это лицо на момент совер­шения противоправного деяния было невменяемым.

При совершении налогового правонарушения организацией также возможно определение вины в ее действиях (бездейст­вии). Пункт 4 ст. 110 НК РФ определяет, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зави­симости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, деяния (действия или бездействия) которых обусловили совер­шение данного налогового правонарушения. Единственным ис­ключением из названного правила является положение подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ, согласно которому совершение деяния, со­держащего признаки налогового правонарушения, налогопла­тельщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в невменяемом состоянии, исключает вину лица в совершении налогового правонарушения. Следовательно, не­вменяемость какого-либо должностного лица не исключает воз­можности привлечения организации к налоговой ответственно­сти.

В практике налоговой деятельности часто встречаются слу­чаи, когда представителем организации выступает другая орга­низация. В данной ситуации вина представляемой организации будет определяться в зависимости от вины должностных лиц организации-представителя. Таким образом, определяя состав налогового правонарушения, законодатель рассматривает дей­ствия (бездействие) представителя в качестве аналогичных дея­ний самой представляемой организации.

Таким образом, состав налогового правонарушения представ­ляет собой законодательно построенную юридическую модель ти­пичных признаков виновного противоправного деяния, нарушающе-

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений 367

го законодательство о налогах и сборах, и за которое НК РФ ус­тановлены меры ответственности.

Состав налогового правонарушения следует рассматривать в ¹ качестве системы объективных и субъективных факторов (при­знаков), совокупность которых необходима и достаточна для признания физического лица или организации совершившими-' нарушение налогового законодательства.

Состав налогового правонарушения является критерием достоверной квалификации совершенного деяния и, следова­тельно, обоснованного применения налоговой санкции. Одно­временно состав налогового правонарушения имеет важное значение для обеспечения прав человека и гражданина, а также соблюдения принципа законности привлечения к налоговой ответственности. Наличие в противоправном деянии совокуп­ности объективных и субъективных признаков является един­ственным юридическим основанием для привлечения лица к ответственности, поэтому при отсутствии хотя бы одного при­знака конкретного состава налогового правонарушения квали­фикация содеянного в качестве налогового правонарушения исключается.