Налоговые правонарушения, предусмотренные главой 16 НК РФ 1 страница

Системный анализ положений п. 4 ст. 104 и ст. 106 НК РФ позволяет сделать вывод о законодательном разграничении на­логовой, административной и иной ответственности, наступаю­щей за нарушение правил поведения в сфере налоговых отно­шений. Следовательно, налоговая ответственность может рас­сматриваться в узком смысле в качестве самостоятельного вида финансовой ответственности, обособленной от институтов от­ветственности, включенных в состав иных отраслей права.

Виды налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение установлены гл. 16 НК РФ. Структура и со­став рассматриваемой главы находятся в постоянной динамике, обусловленной периодом становления охранительных налого­вых правоотношений.

С момента вступления НК РФ в действие ряд статей из со­става гл. 16 НК РФ исключен по различным основаниям. Так, исключение ст. 121 НК РФ устранило ответственность за одно из самых распространенных налоговых правонарушений — на­рушение правил составления налоговой декларации. Исключе­ние из текста НК РФ ст. 127 было обусловлено требованиями юридической техники, поскольку положения данной статьи по существу дублировали ст. 126 НК РФ и в результате создавали значительные трудности в правоприменительной деятельности.

Вместе с тем некоторые составы налоговых правонарушений были изъяты законодателем из текста гл. 16 НК РФ и перенесе­ны в Кодекс об административных правонарушениях. С момен­та вступления в действие нового КоАП РФ утрачивают силу ст. 124 НК РФ, устанавливающая ответственность за незакон­ное воспрепятствование доступу должностного лица налогового

372 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

органа, таможенного органа, органа государственного внебюд­жетного фонда на территорию или в помещение, а также п. 3 ст. 126 НК РФ, предусматривающий ответственность физиче­ских лиц за непредставление налоговому органу сведений, не­обходимых для осуществления налогового контроля. Целесооб­разность перемены «места жительства» названных норм НК РФ вызывает большие сомнения.

Глава 16 объединяет ст. 116—129' НК РФ, сущность которых заключается в следующих положениях.

Статья 116. Нарушение срока постановки на учет в налого­вом органе.

Объектом данного правонарушения являются полномочия налоговых органов по осуществлению учета налогоплательщи­ков в целях налогового контроля. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе посягает на установленный налого­вым законодательством порядок управления в налоговой сфере. Обязанность налоговых органов вести в установленном порядке учет налогоплательщиков установлена подп. 3 п. 1 ст. 32 НК РФ.

Объективная сторона выражается в нарушении налогопла­тельщиком установленного срока подачи заявления о постанов­ке на учет в налоговый орган. Обязанность налогоплательщика вставать на налоговый учет установлена подп. 2 п. 1 ст. 23 НК РФ, нарушение которой и обусловливает наличие объек­тивной стороны данного правонарушения.

Критерии возникновения у субъектов налоговых правоотно­шений обязанности постановки на учет определены ст. 83 НК РФ, согласно которой налогоплательщики подлежат нало­говому учету:

— по месту нахождения организации — в течение 10 дней после государственной регистрации;

— по месту нахождения обособленных подразделений орга­низации — в течение одного месяца после создания обособлен­ного подразделения;

— по месту жительства физического лица, осуществляющего индивидуальную предпринимательскую деятельность без обра­зования юридического лица, — в течение 10 дней после госу­дарственной регистрации. Частные нотариусы, частные детек-

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений

тивы и частные охранники также подлежат налоговому учету по месту своего жительства в течение 10 дней после выдачи им свидетельства или иного документа, разрешающего осуществ­лять профессиональную деятельность;

— по месту нахождения принадлежащего организациям и указанным выше физическим лицам недвижимого имущества if транспортных средств, являющихся объектами налогообложе­ния.

Устанавливая объективную сторону рассматриваемого право­нарушения, следует учитывать, что ст. 83 НК РФ регламентиру­ется порядок постановки на учет налогоплательщиков, а не при­надлежащего им имущества, поскольку организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщи­ка в налоговом органе по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущест­ва и транспортных средств.

В случае непостановки организацией на налоговый учет сво­их обособленных подразделений объективная сторона противо­правного деяния (бездействия) складывается относительно ка­ждого из таких неучтенных объектов, и, следовательно, состав налогового правонарушения по одному из пунктов ст. 116 НК РФ образуется отдельно по каждому не поставленному на учет объекту.

Составы правонарушений, описываемых ст. 116 НК РФ, яв­ляются формальными, поскольку срок подачи заявления о по­становке на налоговый учет не ставится в зависимость от осу­ществления потенциальным налогоплательщиком какой-либо финансово-хозяйственной деятельности.

Налоговым законодательством сроки постановки на учет в налоговых органах определены только для индивидуальных предпринимателей и организаций. Физические лица, не зани­мающиеся индивидуальной предпринимательской деятельно­стью, не обязаны предоставлять в налоговые органы заявления о постановке на учет, поскольку подлежат учету в уведомитель­ном порядке. Регистрация таких физических лиц в качестве на-

374 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

логоплателыциков осуществляется налоговыми органами само­стоятельно на основе информации органов загса, органов, осу­ществляющих регистрацию сделок с недвижимым имуществом или транспортными средствами.

Учитывая изложенное, на налогоплательщика, вставшего на учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмот­ренных ст. 83 НК РФ оснований, не может быть возложена предусмотренная в ст. 116 НК РФ ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на учет в том же самом на­логовом органе, но по иному упомянутому в этой статье осно­ванию.

Пресечение правонарушения, предусмотренного ст. 116 НК РФ, налоговым органом не влияет на квалификацию со­вершенного деяния. В случае несоблюдения налогоплательщи­ком в установленные налоговым законодательством сроки сво­их обязанностей по постановке на налоговый учет налоговые органы согласно п. 10 ст. 83 НК РФ обязаны самостоятельно принять меры к учету недобросовестного налогоплательщика. Однако регистрация физического лица или организации в ка­честве налогоплательщика по инициативе налогового органа не является основанием для освобождения такого лица от налого­вой ответственности по ст. 116 НК РФ.

Выполнение налогоплательщиком обязанности по постанов­ке на учет подтверждается Свидетельством о постановке на на­логовый учет или Уведомлением о постановке на налоговый учет, выдаваемыми налоговыми органами. Свидетельство выда­ется налоговыми органами при осуществлении учета налогопла­тельщика по месту жительства или по месту регистрации юри­дического лица. Уведомление выдается при постановке на нало­говый учет по месту нахождения обособленного подразделения, недвижимого имущества или транспортных средств.

Согласно п. 3 ст. 31 НК РФ Федеральная налоговая служба имеет право утверждать формы заявлений о постановке на на­логовый учет, соблюдение которых обязательно для налогопла­тельщиков. Однако налоговая ответственность возможна толь­ко за неподачу в установленный срок заявления о постановке на налоговый учет. Следовательно, сам факт подачи в налого­вый орган заявления с просьбой о постановке на налоговый учет является подтверждением выполнения налогоплателыци-

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений

ком соответствующей обязанности. При установлении объек­тивной стороны налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 116 НК РФ, следует учитывать положения п. 1 ст. 84 НК РФ, согласно которому форма заявления о постановке на учет устанавливается Федеральной налоговой службой. При по­даче заявления организация одновременно с заявлением егтго-становке на учет представляет в одном экземпляре копии заве­ренных в установленном порядке: свидетельства о регистрации, учредительных и иных документов, необходимых при государ­ственной регистрации, других документов, подтверждающих в соответствии с законодательством Российской Федерации соз­дание организации. При подаче заявления индивидуальный предприниматель одновременно с заявлением о постановке на учет представляет свидетельство о государственной регистра­ции в качестве индивидуального предпринимателя или пред­ставляет копию лицензии'на право занятия частной практикой, а также документы, удостоверяющие личность налогоплатель­щика и подтверждающие регистрацию по месту жительства.

Однако добросовестное исполнение налогоплательщиком обязанности по постановке на налоговый учет заключается в своевременной подаче заявления. Поэтому несоблюдение уста­новленной Федеральной налоговой службой формы заявления, а также непредоставление или неполное представление иных документов, предусмотренных п. 1 ст. 84 НК РФ и норматив­ными актами налоговых органов, не образуют объективной сто­роны рассматриваемого правонарушения.

В хозяйственной практике налогоплательщиков иногда воз­никают ситуации, влекущие прекращение обязанности по по­становке на налоговый учет до истечения срока такой поста­новки. Обстоятельства, влекущие прекращение обязанности по учету, могут возникнуть при ликвидации обособленного под­разделения организации; отчуждении недвижимого имущества или транспортных средств, подлежащих налогообложению, и в других аналогичных ситуациях.

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, содержащее признаки правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 116 НК РФ, считается оконченным по истечении последне­го дня срока, установленного для подачи заявления о постанов-

378 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

телыцика к ответственности по ст. 117 НК РФ возможно при наличии совокупности двух следующих признаков:

1) нарушение срока подачи заявления о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения;

2) осуществление в период просрочки предпринимательской деятельности (действий, направленных на извлечение прибы­ли) посредством работы обособленного подразделения.

Отдельный квалифицирующий признак присутствует в структуре объективной стороны п. 2 рассматриваемой статьи: превышение на 90 дней и более обязанным субъектом срока, установленного ст. 83 НК РФ для подачи заявления в налого­вый орган о постановке на учет.

Уклонение от постановки на учет в налоговом органе явля­ется длящимся правонарушением, поэтому для квалификации налогового правонарушения по п. 1 ^или п. 2 ст. 117 НК РФ существенное значение имеет срок, в течение которого нало­гоплательщиком извлекался доход. Объективная сторона пра­вонарушения, предусмотренного п. 1, начинает образовывать­ся на следующий день после дня истечения срока подачи за­явления о постановке на учет в налоговом органе. Деяние, предусмотренное п. 2, начинает совершаться на 91-й день осу­ществления предпринимательской деятельности без постанов­ки на налоговый учет. Таким образом, время, в течение кото­рого правонарушитель осуществлял деятельность без соответ­ствующей налоговой регистрации, исчисляется со следующего дня, до которого налогоплательщик обязан был подать заявле­ние о постановке на налоговый учет, до дня прекращения правонарушения.

Прекращено данное правонарушение может быть на основа­нии одного из двух юридических фактов: совершением дейст­вий — подачей самим налогоплательщиком заявления о поста­новке его на налоговый учет; наступлением событий, препятст­вующих осуществлению предпринимательской деятельности без постановки на налоговый учет (например, пресечением та­кой деятельности правоохранительными или налоговыми орга­нами). Однако совершение правонарушителем действий или наступление событий, пресекающих уклонение от постановки на налоговый учет, не влияет на квалификацию содеянного в

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений 379

качестве налогового правонарушения, предусмотренного ст. 117 НКРФ.

Необходимо учитывать, что квалифицирующим признаком рассматриваемой статьи является «ведение деятельности», по­этому налогоплательщик может быть привлечен к ответствен­ности исключительно в случае ведения им предприниматель­ской деятельности после истечения срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе.

Налогоплательщик, вставший на учет в соответствующем налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 НК РФ оснований, но не поставивший на учет недвижимое имущество или транспортное средство, не может быть привлечен к ответ­ственности по ст. 117 НК РФ за уклонение от повторной поста­новки на учет в том же самом налоговом органе.

Состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 117 НК РФ, — материальный, вследствие чего не имеют правового значения добросовестное ведение налогоплательщи­ком бухгалтерского учета, подача соответствующих деклараций, уплата причитающихся налогов с этой деятельности и т. д. На­ступление ответственности за совершение рассматриваемого правонарушения обусловлено фактом осуществления предпри­нимательской деятельности без соответствующей налоговой ре­гистрации. Квалифицирующим признаком данного состава яв­ляется презумпция деятельности налогоплательщика, направ­ленной на извлечение прибыли. Однако согласно п. 6 ст. 108 НК РФ бремя доказывания признаков объективной стороны лежит на налоговом органе. Фактами, свидетельствующими о ведении налогоплательщиком деятельности, может быть заклю­чение гражданско-правовых договоров, получение различных товаров, оказание услуг или выполнение работ в пользу других лиц и т. д. Таким образом, фактическое неполучение дохода после истечения срока постановки на налоговый учет не явля­ется основанием, освобождающим налогоплательщика от от­ветственности по ст. 117 НК РФ.

Ведение деятельности субъектом, уклоняющимся от поста­новки на налоговый учет, подразумевает получение (образова­ние, создание) какого-либо хотя бы одного объекта налогооб­ложения. Примечательно, что наличие законно предоставлен­ной льготы по налогу, объект которого получен в результате

Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

противоправной деятельности без налоговой регистрации, не является основанием для освобождения от ответственности по ст. 117 НКРФ.

Правонарушение в виде уклонения от постановки на учет в налоговом органе считается оконченным в момент его добро­вольного прекращения налогоплательщиком или пресечения компетентным органом. Если после обнаружения данного пра­вонарушения, но до постановки субъекта ответственности на налоговый учет он продолжает заниматься предприниматель­ской деятельностью, то подобные деяния вновь образуют со­став налогового правонарушения, предусмотренного ст. 117 НК РФ. При этом объективная сторона нового правонаруше­ния дополняется таким квалифицирующим признаком, как по-вторность.

Пункт 1 ст. 117 НК РФ не содержит в качестве квалифици­рующего признака отсутствие состава правонарушения, преду­смотренного п. 2 этой же статьи, что позволяет при наличии достаточных оснований квалифицировать деяния правонару­шителя одновременно по двум названным пунктам. Подобное правонарушение образуется в результате ведения субъектом от­ветственности деятельности без постановки на налоговый учет в период более 90 дней: в части осуществления деятельности в период до 90 дней деяние квалифицируется по п. 1 ст. 117 НК РФ; деятельность, осуществленная в период после 90 дней и до дня ее пресечения квалифицируется по п. 2 ст. 117

НК РФ.

Наличие в структуре объективной стороны рассматриваемо­го правонарушения факультативных признаков исключает не­обходимость дополнительной квалификации содеянного по ст. 116 НК РФ. В то же время при наличии соответствующих признаков привлечение к налоговой ответственности по ст. 117 не исключает возможности одновременного привлечения нару­шителя налоговой дисциплины и по ст. 116 НК РФ. В некото­рых случаях первоначально налогоплательщиком совершается деяние, предусмотренное ст. 116, а затем оно перерастает в со­став ст. 117 НК РФ.

Субъекты уклонения от подачи заявления о постановке на налоговый учет конкретно определены в тексте статьи, соглас­но которой ими являются организация или индивидуальный

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений

предприниматель. Для установления субъектного состава дан­ного правонарушения не имеет значения резидентство органи­зации, осуществляющей предпринимательскую деятельность по месту нахождения обособленного подразделения без налоговой регистрации.

Субъективная сторона уклонения от постановки^на налого­вый учет характеризуется смешанной формой вины: данное правонарушение может быть совершено как умышленно, так и неосторожно. Осуществление предпринимательской деятельно­сти без налоговой регистрации будет являться правонарушени­ем независимо от того, желал ли правонарушитель работать в подобном режиме или надеялся когда-либо встать на учет.

Мера ответственности за рассматриваемое правонарушение носит штрафной характер и ее сумма зависит от размера дохода, извлеченного налогоплательщиком за время осуществления дея­тельности без постановки,«а налоговый учет. Санкция, приме­няемая по данному составу, является относительно-определен­ной: НК РФ установлен только ее низший предел — 20 тыс. руб., высший предел в количественном выражении не установлен, а определен в процентном отношении к доходам правонаруши­теля, полученным в период деятельности без постановки на на­логовый учет.

Таким образом, на квалификацию правонарушения в виде уклонения от постановки на учет в налоговом органе значи­тельное влияние оказывает финансово-хозяйственная деятель­ность организации или индивидуального предпринимателя.

Статья 118. Нарушение срока представления сведений об от­крытии и закрытии счета в банке.

Объектом рассматриваемого правонарушения являются об­щественные отношения, складывающиеся в процессе осущест­вления налогового контроля.

Объективная сторона выражается в нарушении налогопла­тельщиком установленного НК РФ 10-дневного срока для со­общения в письменной форме налоговому органу информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке. Отно­сительно рассматриваемого состава правонарушения формой неисполнения налогоплательщиком возложенных на него обя­занностей является бездействие.

382 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Обязанность налогоплательщиков — организаций и индиви­дуальных предпринимателей сообщать в письменной форме на­логовым органам по месту своего учета сведения об открытии или закрытии банковского счета установлена п. 2 ст. 23 НК РФ. Выполнение данной обязанности подкреплено взаим­ной обязанностью банка сообщить об открытии или закрытии счета организации или индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета (п. 1 ст. 86 НК РФ). Срок предоставления сведений установлен неодинаковый: для нало­гоплательщиков — в течение 10 дней, для банков — в течение пяти дней со дня открытия или закрытия счета.

Для установления объективной стороны рассматриваемого правонарушения не имеет значения, кто явился.инициатором закрытия банковского счета — клиент-налоге плательщик или обслуживающий его банк, или же обслуживание счета прекра­тилось по истечении срока договора, по решению суда и т. д. В любом случае у организации или индивидуального предпри­нимателя возникает обязанность сообщить о проведенной опе­рации в налоговый орган по месту своей регистрации.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ счетами в налоговых правоотно­шениях признаются расчетные (текущие) и иные счета в бан­ках, открытые на основании договора банковского счета, на ко­торые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.

Непредоставление налоговому органу информации об от­крытии или закрытии депозитных, ссудных, депозитарных и подобных счетов не образует объективной стороны состава данного правонарушения, поскольку названные счета не пред­назначены для совершения операций с безналичными денеж­ными средствами. Также не образует состава объективной сто­роны ст. 118 НК РФ открытие индивидуальным предпринима­телем счета «до востребования», на который поступают денежные средства не от предпринимательской деятельности и с которого расходуются эти средства на цели, не связанные с извлечением дохода.

Следовательно, налогоплательщик обязан уведомлять нало­говый орган об открытии или закрытии только расчетных, те­кущих, текущих валютных счетов, а также счетов для финанси­рования капитальных вложений.

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений

Правовое регулирование договора банковского счета осуще­ствляется гл. 45 ГК РФ, которая к расчетным счетам относит также корреспондентские (субкорреспондентские) счета, от­крываемые банками на своих балансах для взаимных расчетов. Однако следует учитывать, что относительно нарушения срока предоставления сведений об открытии или закрытии коррес­пондентского (субкорреспондентского) счета банк становится не фискально-обязанным лицом, а субъектом правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК РФ.

Налоговым кодексом РФ установлена письменная форма выполнения обязанности организации и индивидуального предпринимателя по сообщению налоговому органу об откры­тии или закрытии банковского счета. Приказом Госналогслуж­бы РФ от 23 декабря 1998 г. «Об утверждении формы «Сообще­ние банка налоговому органу об открытии (закрытии) банков­ского счета» и порядка ее заполнения»¹ утверждена форма сообщения об открытии (закрытии) счетов, направляемая нало­гоплательщиком в адрес налогового органа, соблюдение кото­рой носит рекомендательный характер. Поэтому предоставле­ние организацией или индивидуальным предпринимателем ин­формации об открытии или закрытии банковского счета в иной форме, содержащей необходимый набор сведений для возмож­ности проведения налогового контроля, не образует состава правонарушения по рассматриваемой статье НК РФ. Письмен­ное сообщение налогоплательщика должно включать следую­щие данные: наименование организации согласно учредитель­ным документам (для индивидуального предпринимателя — фамилия, имя, отчество), идентификационный номер налого­плательщика, номер открытого (закрытого) счета, наименова­ние обслуживающего банка.

Квалификация правонарушения, выражающегося в наруше­нии срока предоставления сведений об открытии и закрытии счета в банке, зависит от правильности исчисления этого сро­ка. Десятидневный срок, в течение которого налогоплательщик обязан предоставить в налоговый орган необходимую инфор-

¹ Официально опубликован не был. Содержится в справочной пра­вовой системе «КонсультантПлюс: версия Проф».

384 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

мацию о возникших (прекратившихся) банковских правоотно­шениях, начинает исчисляться с даты, указанной самим обслу- -живающим банком в уведомлении об открытии счета. Форма уведомления установлена Приказом Министерства по налогам и сборам РФ от 27 ноября 1998 г. (в ред. от 24 декабря 1999 г.) «Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогопла­тельщика и форм документов, используемых при учете в нало­говом органе юридических и физических лиц»¹. Если банком нарушен уведомительный порядок открытия (закрытия) счета, то исчислить 10-дневный срок возможно с даты подписания договора об открытии банковского счета либо с даты представ­ления в банк заявления о расторжении договора банковского счета.

Состав данного правонарушения считается оконченным по истечении последнего дня срока, установленного для представ­ления информации в налоговый орган об открытии (закрытии) банковского счета.

Состав рассматриваемого правонарушения формальный, по­скольку ст. 118 НК РФ не связывает наступление каких-либо негативных последствий с возможностью привлечения к нало­говой ответственности за нарушение срока информирования налогового органа о вступлении (прекращении) определенного вида банковских правоотношений. Действительно, нарушение налогоплательщиком срока сообщения об открытии (закрытии) банковского счета не всегда направлено на уклонение от упла­ты налогов или исполнения обязанности по уплате иных обяза­тельных платежей.

Субъектом данного правонарушения могут быть организа­ции и индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность без образования юридического лица.

Субъективная сторона выражается в виновном совершении рассматриваемого деяния как умышленно, так и неосторожно.

Санкция носит штрафной характер, является абсолютно-оп­ределенной и не зависит от правового статуса налогоплатель­щика, размера открытого счета или причины его закрытия.

¹ БНА РФ. 1999. № 1.

Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений 385

Статья 119. Непредставление налоговой декларации.

Объектом описанного ст. 119 НК РФ состава правонаруше­ния являются общественные отношения, складывающиеся в процессе осуществления налогового контроля.

Объективная сторона правонарушения выражается в непред­ставлении налогоплательщиком в налоговый орган псГ"Йесту своего учета налоговых деклараций по налогам, которые он обязан уплачивать.

Согласно п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан пред­ставлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по уплачиваемым налогам. Данная обязанность конкретизирует­ся отдельными главами части второй НК РФ, устанавливающей виды налогов, образуемых налоговую систему Российской Феде­рации.

Предметом рассматриваемого правонарушения является на­логовая декларация. Понятие налоговой декларации дается в ст. 80 НК РФ, на основании которой декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах, произведенных расходах, источниках доходов, налого­вых льготах, исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Статья 80 НК РФ содержит юридические признаки налоговой декларации, поэто­му непредставление или несвоевременное представление иной налоговой отчетности, не содержащей сведений, указанных в данной статье, не подлежит квалификации по ст. 119 НК РФ.

Правила декларирования распространяются также и на по­рядок исчисления и уплаты налогов и сборов, зачисляемых в государственные внебюджетные фонды, поскольку НК РФ (п. 9 ст. 80) отчетность, предоставляемая налогоплательщиком во внебюджетные фонды, приравнена к налоговой декларации..

Налоговая декларация представляется каждым налогопла­тельщиком по каждому налогу, который он обязан уплачивать. Обязанность по предоставлению декларации считается испол­ненной надлежащим образом только при условии ее предостав­ления в соответствующий налоговый орган в сроки, установ­ленные законодательством о налогах и сборах.

Как правило, на налогоплательщике лежит обязанность по уплате различных налогов и сборов или по одному налогу он должен представлять самостоятельные декларации, но в раз-

386 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

личные сроки. При нарушении налогоплательщиком сроков представления в налоговый орган нескольких деклараций не­представление в срок каждой декларации квалифицируется по ст. 119 НК РФ в качестве самостоятельного правонарушения, независимо от продолжительности просрочки по иным декла­рациям. Учитывая положения п. 2 ст. 112 НК РФ, привлечение к ответственности за предыдущее налоговое правонарушение является обстоятельством, отягчающим ответственность.

Однако следует различать уплату налога по декларации, со­ставляемой налогоплательщиком самостоятельно, и уплату на­лога по требованию налогового органа, выставляемому налого­плательщику. Налоговым кодексом РФ предусмотрены ситуа­ции, освобождающие налогоплательщика от подачи декларации. Например, на основании ч. 2 ст. 52 НК РФ в случаях, предусмот­ренных законодательством о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В частности, налоговые органы обязаны исчислять суммы налогов на имущество физических лиц, земельного налога и некоторых других. При этом освобож­дение налогоплательщика от обязанности самостоятельно ис­числять налог и, следовательно, представлять в налоговый орган соответствующую декларацию не всегда четко прописано в зако­не о конкретном налоге или главе НК Рф, устанавливающей ка­кой-либо налог. Отсутствие в законодательном акте о налогах и сборах нормы, указывающей на обязанность налогоплательщика представить декларацию, следует расценивать как освобождение от названной меры должного юридического поведения.

Статья 119 НК РФ состоит из двух пунктов, различие между которыми проводится по продолжительности просрочки пред­ставления налогоплательщиком налоговой декларации. Каждый из пунктов ст. 119 имеет факультативные признаки состава правонарушения: пункт первый — место совершения правона­рушения; пункт второй — место и время совершения правона­рушения. Местом совершения правонарушения является место нахождения налогового органа, в который налогоплательщик должен представить соответствующую декларацию. Временем совершения правонарушения, описанного п. 2 ст. 119 НК РФ, является период времени, составляющий более 180 дней по ис-