ЛЕКЦИЯ 2.9. Финансовый результат

Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) складывается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества торговой организации и доходов от прочих операций, уменьшенных на суммы расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов и затратами на ее производство и реализацию. Торговые организации, осуществляющие экспортную деятельность, при исчислении прибыли из выручки от реализации продукции (работ, услуг) исключают транспортные тарифы. Выручка от реализации продукции (работ, услуг) принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой вступлением).

Выручку от реализации для целей налогового учета определяют исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) пи имущественные права, признаются по методу начисления или кассовому методу.

Иначе говоря, финансовый результат — это итоговый результат деятельности торговой организации за определенный период. Для организации это прибыль или убыток. Он отражает все стороны деятельности торговой организации и включает прибыль (или убыток) от реализации продукции, работ и услуг, финансовых вложений и кредитных операций (разность полученных и уплаченных процентов, доходы от участия в других организациях, прочие доходы и расходы), а также сальдо прочих доходов и расходов.

Финансовый результат за истекший год приводится в отчете о прибылях и убытках.

Прибыль — разница между продажной ценой на реализуемые товары или услуги и затратами на их производство (приобретение).

Торговая наценка — это надбавка к цене товара при его реализации с баз и складов оптовых фирм, необходимая для покрытия их затрат и получения определенной средней прибыли.

Информация о доходах и расходах организации от торговой деятельности обобщается на балансовом счете 90 «Продажи». Этот счет предназначен и для определения финансового результата.

В бухгалтерском учете доходы и расходы делятся следующим образом:

♦ доходы и расходы от обычных видов деятельности;

♦ прочие доходы и расходы.

Доходом от торговой деятельности является товарооборот (без вычитаемых налогов, т.е. НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин). Расходом от торговой деятельности являются затраты на приобретение товаров (себестоимость товаров) и затраты, связанные с продажей товаров (расходы на продажу).

Стоимость реализованных товаров в бухгалтерском и налоговом учете может различаться:

♦ в бухгалтерском учете стоимость приобретенных товаров может отличаться от первоначальной стоимости товара, сформированной по налоговым правилам;

♦ при реализации товара организация может применять различные методы списания покупной стоимости в каждом из видовучета.

В стоимость товаров, приобретенных за плату, включаются все фактические затраты на приобретение (за исключением НДС и других возмещаемых налогов) (п. 5 и 6 ПБУ 5/01). Это значит, что расходами на приобретение товара будут являться:

♦ сумма, уплачиваемая по контракту контрагенту;

♦ ввозная таможенная пошлина и таможенные сборы;

♦ посреднические вознаграждения;

♦ комиссионные вознаграждения посредникам;

♦ страховка;

♦ иные затраты, связанные с приобретением товара.

Если организация не является плательщиком НДС, например освобождена от его уплаты в соответствии со ст. 145 НК РФ, то в фактическую стоимость товара включается и НДС, уплачиваемый на таможне и поставщику.

Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, понесенные до момента их передачи в продажу, могут учитываться организациями торговли несколькими способами:

♦ они могут быть включены в первоначальную стоимость товаров (счет 41) в соответствии с п. 6 П Б У 5/01;

♦ они могут учитываться в составе издержек обращения и затемвключаться в состав расходов на продажу (счет 90) полностьюили частично (п. 13 ПБУ 5/01).

При частичном списании данные расходы распределяются между проданным товаром и остатком товара на конец отчетного периода по среднему проценту. Выбранный способ учета закрепляется в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

При реализации товаров списать их покупную стоимость можно, используя один из следующих методов: ФИФО, по средней стоимости или стоимости единицы товара (п. 16 ПБУ 5/01). Применение одного из способов должно быть отражено в учетной политике организации.

Для сближения двух видов учета расходы на доставку удобнее включать в состав издержек обращения и списывать в состав расходов на продажу частично, с распределением на остаток товара, как и в налоговом учете.

К налоговому учету товары принимаются по стоимости, определяемой исходя из цены их приобретения по условиям контракта, контрактной цене; у торговых организаций, освобожденных от уплаты НДС, — с учетом суммы НДС, уплаченной поставщику и таможенному органу (подп. 3 п. 2 ст. 170 Н К РФ).

Для целей налогообложения прибыли в покупную стоимость приобретения товаров не будут включаться:

♦ таможенная пошлина и таможенные сборы;

♦ расходы по разгрузке и хранению товаров;

♦ расходы по доставке товаров на склад налогоплательщика,

если по условиям договора они не включены в стоимость поставки.

Расходы на доставку являются самостоятельным видом прямых расходов. Остальные из перечисленных расходов признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации в текущем месяце.

Покупная стоимость реализованных товаров является самостоятельным прямым расходом и принимается к уменьшению дохода от реализации этих товаров непосредственно в момент реализации товаров. Она не суммируется с расходами на доставку. Покупная стоимость отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров не включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента реализации этих товаров.

Для сближения двух видов учета оценку реализованных товаров целесообразно производить одним и тем же способом в бухгалтерском и налоговом учете.

Как же учесть расхождение контрактной налоговой стоимости товаров и первоначальной бухгалтерской стоимости с минимумом трудозатрат?

Если на конец отчетного периода на складе остается товар, то его стоимость в бухгалтерском и налоговом учете окажется разной, Различными будут и стоимость реализованного товара, и расходы на реализацию. Для облегчения учета в такой ситуации используются правила ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Ведь у торговой организации в этой ситуации возникает налогооблагаемая временная разница. Она возникает тогда, когда в бухгалтерском учете расходы признаются в более позднем отчетном пери оде, чем в налоговом.

Рассмотрим ситуацию возникновения разницы на примере таможенных пошлин и сборов. В начале бухгалтерские расходы будут ниже, а бухгалтерский финансовый результат — выше. В налоговом учете расход будет больше, следовательно, финансовый налоговый результат — ниже. Таким образом, налог на прибыль будет уплачен в меньшем размере, чем это следует из бухгалтерской прибыли.

В последующие периоды таможенные пошлины, приходящиеся на остаток товара в бухгалтерском учете, будут списаны вместе с реализованным товаром. Тогда расходы этого месяца в бухгалтерском учете будут больше, чем в налоговом учете. Следовательно, финансовый бухгалтерский результат за этот месяц будет ниже, чем налоговый финансовый результат месяца, т.е. финансовый результат будет выравниваться в обоих видах учета по мере списания в расходы в бухгалтерском учете таможенных пошлин.

Это расхождение вызывает возникновение отложенного налогового обязательства. В первом месяце налог на прибыль надо заплатить меньше, но в следующий месяц — больше. Нарастающим итогом налог на прибыль при реализации всего товара будет равен бухгалтерскому финансовому результату, умноженному на ставку налога на прибыль, потому что при окончательной реализации товара финансовый результат и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет одинаковым.

Пример 2.49. Сумму расхождений бухгалтерской первоначальной стоимости товаров от контрактной цены выделим обособленно, в отдельную аналитическую позицию на отдельный субсчет и назовем его счетом 41, субсчет «Отклонение от контрактной цены» или «Налогооблагаемая временная разница».

Торговая организация — плательщик НДС 10 апреля 2010 г. приобрела по контракту, заключенному с иностранным контрагентом, товар контрактной стоимостью 30 000 долл.

Право собственности на товар переходит к организации в момент кормления грузовой таможенной декларации (ГТД). Организация уплачивает:

1) ввозную таможенную пошлину (вид 20) в рублях в размере 10%таможенной стоимости товара;

2) сборы за таможенное оформление в размере 0,1% (вид 10) в рублях и 0,05% в иностранной валюте (вид 11);

3) НДС (вид 32) по ставке 18% таможенной стоимости товара и подлежащей уплате таможенной пошлины.

Виды таможенных пошлин и сборов указываются в поле 47 бланка ГТД. Таможенная стоимость соответствует контрактной стоимости товара. Курс доллара, установленный Банком России на дату оформления ГТД и уплаты таможенных платежей, составляет 29,30 руб. за 1 долл.

В апреле 50% импортного товара было продано покупателю. Выручка от продажи составила 708 000 руб., в том числе НДС — 108 000 руб.

В бухгалтерском и налоговом учете покупную стоимость реализованного товара организация списывает по себестоимости последних поспособу ЛИФО.

В апреле были произведены следующие расходы (без НДС):

1) арендная плата за офисное помещение — 7000 руб.;

2) были потреблены материальные ценности в процессе управлениякомпанией на сумму 1000 руб., а также услуги сторонних организацийпроизводственного характера на сумму 2000 руб.;

3) расходы на оплату труда работников с начислениями — 30 000 руб.

Согласно учетной политике организация уплачивает НДС по отгрузке.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Отчетные периоды по налогу на прибыль — I квартал, полугодие, 9 месяцев. Фактическую себестоимость товара организация учитывает на счете 41, субсчет «Товары на складах», а налогооблагаемые временные разницы из-за отклонений в стоимости товара — на счете 41, субсчет «Отклонение от контрактной цены». В бухгалтерском учете организации сделаны проводки:

Д76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К 51 «Расчетные счета» — 87 900 руб. (29,30 руб./долл. х 10% х 30 000 долл.) — уплачена ввозная таможенная пошлина в рублях (вид 20);

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», К 51 «Расчетные счета» — 439,50 руб. (29,30 руб./долл. х0,05% х30 000 долл.) — уплачен таможенный сбор в валюте (вид 11);

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К 51 «Расчетные счета» — 879 руб. (29,30 руб./долл. х 30 000 долл. х 0,1%) — уплачен таможенный сбор в рублях (вид 10);

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К 51 «Расчетные счета» — 174 042 руб. [(29,30 руб./долл. х 30 000 долл. + 87 900 руб)] х 18% — уплачен НДС по ставке 18% суммы таможенной стоимости товара и подлежащей уплате таможенной пошлины;

Д 41-1 «Товары на складах» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 879 000 руб. — отражена фактическая стоимость товара на дату перехода права собственности;

Д 41, субсчет «Отклонение от контрактной цены» К 76 «Расчет с разными дебиторами и кредиторами» — 89 218,50 руб. (87 900 руб. + 439,50 руб. + 879 руб.) — учтены ввозная таможенная пошлина и таможенные сборы за оформление;

Д19 «Налог надобавленную стоимость по приобретенным ценностям» К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 174 042 руб. учтен НДС, уплаченный на таможне;

Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К 90-1 «Выручка» 708 000 руб. — учтена выручка от реализации товара;

Д 90-3 «НДС» К 68»Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Рас; по налогам и сборам» — 108 000 руб. — отражен НДС от реализации, Д 90-2 «Себестоимость продаж» К 41-1 «Товары на складах» 439 500 руб. (897 000 руб. х 50%) — списана себестоимость проданного товара;

Д 90-2 «Себестоимость продаж» К 41, субсчет «Отклонение от контрактной цены» — 44 609,25 руб. (89 218,50 руб. х 50%) — списано 5091 таможенных пошлин и сборов, относящихся к проданному товару;

Д 44 «Расходы на продажу» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда-. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению») — 40 000 руб. (7000 руб. + 1000 руб. + 2000 руб. + 30 000 руб.) — отражены расходы текущего периода;

Д 90-2 «Себестоимость продаж» К 44 «Расходы на продажу» 40 000 руб. — списаны издержки обращения данного месяца;

Д 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» К 99 «Прибыли и убытки» 75 890,75 руб. (708 000 руб. - 108 000 руб. - 439 500 руб. -44 609,25 руб. - 40 000 руб.) — отражен финансовый результат от реализации товар;

На основании бухгалтерского финансового результата рассчитывается сумма налога на прибыль. Она называется условным расходом по налогу на прибыль:

Д 99 «Прибыли и убытки» К 68, субсчет «Налог на прибыль» — 15 178,15 руб. (75 890,75 руб. х20%) — отражен условный расход по налогу на прибыль.

Представим итоги за апрель в бухгалтерском и налоговом учете в виде таблицы.(руб)

№ строки	Показатель	По данным бух.учета	По данным налогового учета
	Стоимость приобретения товара, в том числе	968 218.50	879 000
контрактная цена	879 000	879 000
таможенная пошлина	89 218.50
	Стоимость товаров, реализованных в отчетном месяце, в том числе	484 109.25	439 500
контрактная цена	439 500	439 500
таможенная пошлина	44 609.25
	Издержки обращения (косвенные расходы) за отчетный месяц, всего, в том числе:	40 000	129 218.50
таможенная пошлина		852 000
прочие расходы	40 000	40 000
	Доходы от реализации товаров	600 000	600 000
	Расходы, уменьшающие сумму расходов	524 109.25	568 718.50
	Финансовый результат	75890.75	31 281.50
	Налог на прибыль	15 178.15	6 256.30

Бухгалтерский финансовый результат (75 890,75 руб.) и налоговая база по прибыли (31 218,50 руб.) будут различаться на 44 609,25 руб. (75 890,75 руб. - 31 218,50 руб.). Это как раз и есть 50% таможенных платежей, которые остались в стоимости нереализованного товара, а в итоговом учете должны быть приняты в текущем периоде в качестве косвенного расхода.

Торговая организация отразит корректировку условного расхода по налогу на прибыль за счет отложенного налогового обязательства:

Д 68, субсчет «Налог на прибыль» К 77 «Отложенные налоговые обязательства» — 8921,85 руб. (44 609,25 руб. х 20%) — отражено отложенное налоговое обязательство.

Налог на прибыль к уплате в бюджет, рассчитанный по данным бухгалтерского учета, составит

15 178,15 руб. - 8921,85 руб. = 6256,30 руб.

Поданным налогового учета:

31 281,50 руб. х 20% = 6256,30 руб.

Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые обязательства, отразятся в бухгалтерском учете проводкой:

Д 77 «Отложенные налоговые обязательства» К 68, субсчет «Налог на прибыль» — уменьшено отложенное налоговое обязательство.

Сумма в этом случае будет рассчитываться как сумма списанного на расходы по продаже остатка таможенных платежей в текущем месяце, умноженная на 20%. После продажи всей партии этого товара в текущем году финансовый результат в бухгалтерском учете и налогооблагаемая база по прибыли сравняются. Будут равны и суммы налога на прибыль, исчисленные поданным бухгалтерского и налогового учета.

Отчет о прибылях и убытках для торговой организации будет выглядеть так: