Калькуляция

В бухгалтерском учете основным видом оценки хозяйственных средств является фактическая себестоимость, которая определяет­ся с помощью калькуляции.

Калькуляция – это способ исчисления себестоимости изделий, продукции, выполненных работ и оказанных услуг, а также мате­риальных ресурсов и реализуемой продукции (работ, услуг); она является одним из элементов метода бухгалтерского учета и позво­ляет выразить в стоимостной форме различные хозяйственные процессы и их этапы.

Как один из элементов метода бухгалтерского учета и как спе­цифический участок бухгалтерской работы калькуляция должна осуществляться по строгим правилам, основанным на принципах калькулирования.

Основными принципами калькулирования являются: включение в себестоимость всех затрат; рациональная группировка затрат (по видам, по периодам времени, по местам возникновения, по стать­ям калькуляции, по объектам калькулирования); использование информации бухгалтерского учета как основного источника дан­ных.

Общие правила калькулирования устанавливаются норматив­ными документами по бухгалтерскому учету и являются обязатель­ными для всех коммерческих организаций. В то же время необхо­димо учитывать и отраслевые особенности, например сезонный характер производства в перерабатывающих отраслях и др.

Объектом калькуляции является изделие или продукт хозяй­ственной деятельности (полуфабрикат, готовое изделие, группа однородных изделий или продуктов, объем работ или услуг), а так­же технологическая стадия (передел, часть производства и т. п.).

Калькуляционная единица – это измеритель объекта калькуля­ции. Единица измерения объекта, принятая в текущем бухгалтерс­ком учете, может совпадать или не совпадать с калькуляционной единицей. Если объектом калькуляции является готовая продук­ция, то калькуляционная единица совпадает с единицей измере­ния объекта калькуляции. В то же время в ряде отраслей (напри­мер, в перерабатывающих отраслях, в сельском хозяйстве) учетной единицей продукции является 1 кг, а калькуляционной единицей 1 т (например, 1 т молока).

Калькуляция может осуществляться на различных стадиях про­изводства. Если в процессе изготовления продукция проходит дос­таточно самостоятельные этапы с получением полуфабрикатов, то себестоимость может исчисляться после каждого этапа (передела).

Для уменьшения объема аналитической работы используются укрупненные калькуляционные единицы. Например, при перера­ботке яблок в джем на стадиях производства в качестве калькуля­ционной единицы можно использовать 100 условных банок.

Калькуляцию можно составить в целом на объект, т. е. опреде­лить себестоимость всего количества заготовленных материалов или произведенной продукции, или на единицу, например на 1 кг приобретенных материалов или 1 шт. выработанных изделий.

Калькуляция должна быть составлена максимально точно, что очень важно, так как любые неучтенные или неверно учтенные затраты приводят к искажению финансового результата.

Точность калькуляции зависит от того, насколько рациональна группировка затрат, точен подсчет затрат на калькулируемый объект и обоснован выбор метода распределения косвенных рас­ходов.

В бухгалтерском учете затраты классифицируются по периодам учета, по отношению к технологическому процессу, по способу включения в себестоимость.

По периодам учета затраты делятся на текущие и периодичес­кие.

Т е к у щ и е з а т р а т ы производятся предприятием в дан­ном отчетном периоде и включаются в себестоимость изделия, продукции (работ, услуг) данного периода.

П е р и о д и ч е с к и е з а т р а т ы делятся на две группы:

длительные затраты, связанные с капитальными вложениями, од­номоментные затраты, произведенные в данном отчетном перио­де, но относящиеся к другим учетным периодам.

Текущие затраты группируют по элементам и статьям калькуля­ции (затрат).

Группировка затрат по элементам позволяет дать ответ на воп­рос, что и сколько затрачено в отчетном периоде на изготовление конкретного объекта калькуляции. Элементами затрат являются:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация основных фондов;

прочие затраты.

В настоящее время данная группировка на уровне первичной организации в системе учета не используется, при составлении от­четности отдельные элементы определяются выборочным мето­дом. В дальнейшем при переходе на международные стандарты учета затраты по элементам будут выявляться в системе бухгалтер­ского финансового учета.

Для получения подробной информации о затратах по местам их возникновения, центрам ответственности (отраслям производ­ства, объектам учета, цехам, бригадам и т. д.) используется группи­ровка затрат по статьям.

Статья затрат – это группа одноэлементных расходов. С помо­щью данной группировки в системе бухгалтерского учета опреде­ляется себестоимость производства конкретных видов продукции, оцениваются затраты, произведенные отдельными подразделени­ями организации. В соответствии с международными стандартами данная группировка используется в системе управленческого (производственного) учета.

С целью обеспечения единых методологических подходов к учету затрат и исчислению себестоимости разрабатываются типо­вые отраслевые номенклатуры статей затрат.

Для отраслей сельскохозяйственного производства Министер­ством сельского хозяйства и продовольствия РФ рекомендована группировка затрат по следующим статьям:

1. Оплата труда с отчислениями на социальные нужды.

2. Семена и посадочный материал.

3. Удобрения минеральные и органические.

4. Средства защиты растений и животных.

5. Корма.

6. Сырье для переработки.

7. Содержание основных средств, в том числе: а) нефтепродук­ты, б) амортизация (износ) основных средств, в) ремонт основных средств.

8. Работы и услуги.

9. Организация производства и управления.

10. Платежи по кредитам.

11. Потери от падежа животных (учет).

12. Прочие затраты.

На практике перечень статей затрат определяется учетной по­литикой организации в зависимости от отраслевых особенностей, видов основных, вспомогательных и обслуживающих произ­водств, производственных подразделений, объектов учета.

Важно отметить, что не все затраты, произведенные организаци­ей, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Напри­мер, нормативными документами по бухгалтерскому учету установ­лено, что коммерческие организации в себестоимость продукции (работ, услуг) в полном объеме включают все расходы, которые свя­заны с извлечением дохода, и все внереализационные расходы.

Группировка затрат по статьям используется также при плани­ровании деятельности организации и ее подразделений. Она по­зволяет составлять плановую калькуляцию в соответствии с техно­логическими нормами различных видов производств. Например, на основе технологической карты выращивания картофеля со­ставляется плановая калькуляция на производство данной культу­ры. Фактический расход материально-производственных запасов, труда и ресурсов по другим статьям затрат сопоставляется с плано­вой калькуляцией, что позволяет контролировать уровень затрат еще в процессе производства.

По отношению к технологическому процессу затраты подразделя­ются на основные и накладные.

О с н о в н ы е з а т р а т ы обусловлены технологией произ­водства продукции, их также называют «технологические расходы». Это – корма в животноводстве, семена и удобрения в расте­ниеводстве, оплата труда основных производственных рабочих, например доярок, механизаторов. Такие затраты прямо включа­ются в себестоимость конкретных объектов учета.

Н а к л а д н ы е з а т р а т ы – это расходы, связанные с орга­низацией производства и управлением. Они не могут быть включе­ны в себестоимость какой-либо одной продукции, поэтому пред­варительно собираются (накапливаются), а затем относятся на объекты калькуляции частями пропорционально принятой базе распределения расходов. Накладными затратами являются расхо­ды на содержание административных зданий, оплата труда управ­ленческого персонала, расходы на рекламу продукции и др.

Точность отнесения накладных расходов на объекты калькуля­ции во многом зависит от использования критериев распределе­ния. Эти критерии предусматриваются учетной политикой ком­мерческой организации. Иногда накладные расходы могут полно­стью относиться на себестоимость реализованной продукции (ра­бот, услуг). В этом случае производственная себестоимость исчисляется без учета накладных (управленческих) расходов.

По способу включения в себестоимость затраты делятся на пря­мые и распределяемые.

П р я м ы е з а т р а т ы могут быть непосредственно включе­ны в себестоимость конкретного вида продукции, это преимуще­ственно основные затраты.

Р а с п р е д е л я е м ы е (к о с в е н н ы е) з а т р а т ы нельзя непосредственно отнести на конкретный вид продукции, потому что они связаны с производством или реализацией одно­временно нескольких видов изделий. Распределяемыми в основ­ном являются накладные расходы. Они могут относиться ко всей хозяйственной деятельности в целом, к конкретному хозяйствен­ному процессу или к производственному подразделению. Это – амортизационные отчисления, оплата труда административно-уп­равленческого персонала, затраты на ремонт, канцелярские рас­ходы и т. д. Они включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) путем условного распределения между соответствующими объектами (косвенно).

Деление затрат на прямые и распределяемые, на первый взгляд, напоминает деление на основные и накладные, однако между эти­ми группировками есть принципиальная разница. Основные зат­раты превышают накладные, а прямые затраты меньше распреде­ляемых; большинство основных расходов являются прямыми; часть основных затрат является распределяемыми (амортизация основных средств, малоценных быстроизнашивающихся предме­тов); все накладные расходы – распределяемые (схема 7).

Важнейшее требование калькулирования – точность исчисле­ния себестоимости. Для выполнения этого требования необходи­мо соблюдать рекомендуемую группировку затрат по статьям, вести документацию строго по видам расходов, разграничивать затра­ты между объектами калькуляции, правильно вести аналитичес­кий учет затрат.