Главная Случайная страница Контакты | Мы поможем в написании вашей работы! | ||
|
Прочие международные договоры | ||
Об основах взаимоотношений между государствами | ||
О дипломатических и консульских сношениях | ||
Торговые | ||
Специфические |
15.4.2. Инкорпорация международных налоговых соглашении
В различных государствах по-разному решается вопрос о порядке инкорпорации международных налоговых соглашений в национальную правовую систему. Можно выделить три основных подхода к решению
Глава 15. Понятие международного налогового права
данного вопроса1. Первый подход заключается в том, что международное налоговое соглашение становится частью национальной правовой системы с момента его заключения (в Бельгии и Нидерландах). Согласно второму подходу для инкорпорации требуется специальное одобрение какого-либо государственного органа, как правило, парламента (в ФРГ и Италии). Третий же подход заключается в том, что для инкорпорации международного налогового соглашения в национальную правовую систему требуется принятие специального закона ^.Великобритании и Дании).
Это деление достаточно условно, что отчетливо видно на примере инкорпорации международных договоров в Российской Федерации. Порядок инкорпорации в России определен Федеральным законом от 15 июля 1995 г. № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации»2. Согласие на обязательность международного договора может выражаться в форме ратификации, утверждения, принятия и присоединения. Из Закона, однако, следует, что Российская Федерация может выразить свое согласие на обязательность для: нее между-; народного налогового соглашения только путем его ратификации..Ра-. тификации согласно Закону подлежат международные договоры, устанавливающие иные правила, чем предусмотрены законами РФ, а меж-.' дународные налоговые соглашения всегда устанавливают иные правила, чем предусмотрены законом. Согласно ст. 106 Конституции, РФ ратификация международных договоров имеет форму федерально-, го закона. Таким образом, считается, что в каждом случае Российская Федерация выразила свое согласие на обязательность для нее международного налогового соглашения с момента вступления в силу федерального закона о его ратификации, т.е. по истечении десяти дней после дня его официального опубликования, если самим федеральным законом или актами палат Федерального Собрания не установлен другой порядок3. Однако международное налоговое соглашение вступает в силу в Российской Федерации не с момента вступления в силу закона о ратификации, а в порядке и в сроки, предусмотренные самим соглашением или согласованные между договаривающимися сторонами. Именно в эти сроки материальные и процессуальные нормы международного налогового соглашения начинают действовать, т.е. выполняться Российской Федерацией. Ратифицированное международное
15.4. Источники международного налогового права 349
налоговое соглашение подлежит официальному опубликованию по.Представлению МИД России в Собрании законодательства Российской Федерации.
15.4.3. О юридической силе международных налоговых соглашений
• Национальные правовые системы различаются в зависимости от /того, приобретают ли ратифицированные международные договоры бульшую юридическую силу, чем законы, или нет. Поэтому для того, чтобы выявить влияние национального законодательства на конкретное налоговое соглашение, необходимо определить правовой статус, международных договоров в данной стране.
Часть 4 ст. 15 Конституции РФ гласит: «Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора». Эту норму повторяет и ст. 5 Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации». ',. Из этих положений можно сделать два вывода:
* о примате международных договоров над национальными законами;
* о том, что международные договоры в Российской Федерации по своей юридической'силе занимают второе место после Конституции РФ1.
В случае расхождения с национальным законом международный договор не отменяет противоречащую ему норму закона, а делает из нее исключение для определенного случая. Это характерно,для международных налоговых соглашений, где, например, устанавливаются более низкие ставки налогов'.
Некоторые авторы считают, что правильнее говорить о приоритете договорных норм, а не об их примате, и что приоритет международного договора носит скорее характер приоритета специального закона перед общим законом (общий принцип права — lex specialis)1. ■ В ст. 7 части первой НК РФ также говорится о том, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные пра-
J См.: Baker Ph. Double Taxation Conventions and International Tax Law. L., 1994. P. 46.
2 СЗ РФ. 1995. № 29. Ст. 2757.
> См.: статья 6 Федерального закона от 14 июня 1994 г. № 5-ФЗ «О порядке опуб
ликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных \
законов, актов палат Федерального собрания» // СЗ РФ. 1994. № 8. Ст. 801., •';
1 Лукашук И.И. Нормы международного права в правовой системе России. М., 1997.
С. 42-43.
2 Там же.
350 Глава 15. Понятие международного налогового права
15.4. Источники международного налогового права 351
вила и нормы, чем предусмотрены Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Необходимо также подчеркнуть следующее. Согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации» "положения официально опубликованных международных договоров Российской Федерации, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют в Российской Федерации непосредственно.
Для применения положений иных международных договоров (т.е. тех, которые требуют издания дополнительных внутригосударственных актов) должны приниматься соответствующие правовые акты. Ни один из действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения не требует издания каких-либо внутригосударственных актов, поэтому положения этих договоров действуют прямо и непосредственно, независимо от положений внутреннего законодательства и подзаконных актов.
Таким образом, международный налоговый договор имеет в Российской Федерации большую юридическую силу, чем закон, и будет иметь приоритет как над более ранним, так и над более поздним противоречащим ему законодательством (схема VI—5).
Схема VIS
ЮРИДИЧЕСКАЯ СИЛА АКТОВ S РФ
Конституция РФ
Федеральный конституционный закон
Международное соглашение
федеральный закон
Проблемы возникают тогда, когда международному Соглашению (в том числе налоговому) не придается большая юридическая сила, что имеет место в-Великобритании и США. Налоговое соглашение, инкорпорированное в законодательство, имеет равную силу'с другими национальными законами. В этих государствах соблюдают принцип
lex posterior derogat legi priori, т.е. закон, инкорпорировавший договор, дьггеснит ранее принятые национальные законы, регулирующие те же
\ отношения. Соответственно законы, принятые после инкорпорации международного соглашения, будут иметь "большую юридическую силу, чем закон, инкорпорировавший международный договор.
Многие страны придерживаются концепции lex specialis, т.е. там в первую очередь действуют специальные нормы (в отличие от общих). Так как международные налоговые соглашения всегда регулируют налоговые отношения с иностранным элементом, то они имеют более
; специфический характер, чем общие налоговые законы. В результате такие налоговые соглашения имеют большую юридическую силу, чем позднее принятые национальные налоговые законы, не регулирующие международного налогообложения (например, в ФРГ). Это правило применяется до тех пор, пока не вступит в силу'национальный закон, напрямую отменяющий положения международного налогового соглашения.
Заключение международного договора не ограничивает конституционных прав законодательной власти договаривающихся государств, в частности, тех из них, которыми государства пользуются на основании своего суверенитета. Это относится прежде всего к правам органов законодательной власти на "принятие и введение в действие любого налогового закона в рамках их компетенции.
Органы законодательной власти свободны принимать и вводить в действие законы, противоречащие положениям ранее заключенного международного договора, но в действительности этого не происходит. Дело в "том, что налоговое соглашение договаривающихся сторон должно соответствовать основным принципам международного права.
Статья 26 Венской конвенции 19-69"г. содержит международно признанный и в целом соблюдаемый принцип pacta sunt servanda. Каждое договаривающееся государство обязано выполнять обязательства, взятые им на себя в результате.заключения международного соглашения. "
Государство должно придерживаться принципа добросовестного выполнения международных обязательств (в соответствии со ст. 26 Венской конвенции 1969 г.). Если эти. два международно-правовых принципа будут игнорироваться, международное право потеряет эффективность и единственным способом решения проблем и споров станет применение силы.
В отношении конфликта между законом договаривающегося государства и заключенным им международным договором ст. 27 Венской конвенции устанавливает, что сторона не может ссылаться на положения своего внутреннего права для оправдания невыполнения положений международного договора. Таким образом, международное право
352 Глава 15. Понятие международного налогового права
15.4, Источники международного налогового права 353
признает договоры имеющими большую юридическую силу, чем национальные законы, при любых обстоятельствах.
В международных договорах редко закрепляются правила, по которым должны разрешаться возможные конфликты с национальным правом. Обычно такие правила содержатся в законах договаривающихся государств (т:е. либо государство признает приоритет международного права, либо оно следует принципам lex posterior или lex specialis).
Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения содержит положения о согласительной процедуре. К ней прибегают, в частности, в тех случаях, когда налогоплательщик иди группа налогоплательщиков считают, что подвергаются дополнительному налогообложению из-за несоответствия национальных законов положениям международного договора. Договаривающиеся государства могут в этом случае согласиться на определенные действия в целях разрешения конфликтных ситуаций.
15.4.4. Международные отношения и налоговое бремя
Особый интерес представляет- вопрос о соотношении международных налоговых соглашений и национального законодательства по налоговому бремени. В одних государствах принята концепция, согласно которой нормы международного налогового соглашения могут увеличивать налоговое бремя по сравнению с национальным законодательством. В других государствах, наоборот, международные налоговые соглашения могут только уменьшать обязательства налогоплательщиков по сравнению с национальным законодательством. Та или иная концепция в одних странах определена законодательством (Дания), в других — решениями высших судебных органов. Концепция ослабления налогового бремени международным договором была, в частности, сформулирована Верховным Налоговым Судом ФРГ в решениях от 12 марта 1980 г. и от 12 января 1981 г.1: «Международный договор не предусматривает оснований для увеличения размера налоговых обязательств, если национальное законодательство этого не предусматривает». Иную позицию занял Верховный Суд Нидерландов в решении от 12 марта 1980 г.2. По рассмотренному делу налогоплательщик квалифицировался как резидент Нидерландов по национальному законодательству, но как нерезидент Нидерландов по соглашению Нидерландов с Бельгией. На этом основании, по мнению нидерландского налогового органа, налогоплательщик лишился права уменьшать базу налога
1 См.: Федеральный налоговый вестник соответственно 1980/531 и 1981/517.
2 Налоговые вести Нидерландов, 19S0/I7O.
на доходы на сумму процентов по кредиту (mortgage), полученному на приобретение недвижимости на территории Бельгии.
Согласно национальному законодательству налогоплательщик имел право уменьшать базу налога на доходы на эти проценты. Однако в соответствии с международным договором доходы от недвижимого имущества, расположенного на территории Бельгии, могли облагаться только в Бельгии. Налогоплательщик в обоснование своей позиции утверждал, что его налоговые обязательства были бы меньше, если бы международного договора вообще не существовало, и что международный договор не может увеличивать налоговое бремя. Тем не менее Верховный Суд Нидерландов отверг эти доводы и установил, что «нет никаких оснований для того, чтобы международный договор не мог увеличивать налоговое бремя, так как на основании статьи 60 Конституции он является частью правовой системы Нидерландов».
В Российской Федерации данный вопрос не решен ни законодательством, ни судебной практикой. Так, неопределенность в вопросе о налоговом бремени может возникать в тех случаях, когда соглашение об избежании двойного налогообложения предусматривает максимальный размер ставки налога, которую соответствующая сторона соглашения может применить к тому или иному доходу. Например, Соглашение от 15 февраля 1980 г. между Союзом ССР и Королевством Норвегии об избежании двойного налогообложения доходов и имущества1 устанавливает, что дивиденды, выплачиваемые юридическим лицом — резидентом одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в первом государстве, а начисляемый налог в этих случаях не должен превышать 20% от валового размера дивидендов.
По национальному законодательству России дивиденды, получаемые иностранными юридическими лицами, облагаются по ставке 15%. В одном из писем Госналогслужба России довела до сведения налогоплательщиков ставку в размере 20% среди «действующих ставок налогообложения отдельных видов доходов», установленных в международных соглашениях2. Представляется, что в данном конкретном случае международное соглашение истолковано Госналогслужбой России неправильно. Указанная выше норма соглашения с Норвегией как по своему буквальному смыслу, так и по смыслу, оцениваемому во взаи-
1 Действующие межправительственные и межгосударственные соглашения СССР с другими странами по вопросам налогообложения. М., 1984. Вып. I.
2 Письмо Госналогслужбы России от 31 мая 1995 г. № ЮУ-6-06/308 «О ставках налогообложения, установленных в соглашениях об избежании двойного налогообложения» // Налоговый вестник. 1995. № 9.
52-111
354 Глава 15, Понятие международного налогового права
15.5. Режимы налогообложения субъектов иностранного права 355
мосвязи с иными его положениями, состоит из двух частей: коллизи- • •' •
онной и материально-правовой. Коллизионная часть данной нормы ":
отсылает к национальному законодательству облагающего государства "
а материально-правовая устанавливает предельную ставку налога на
тот случай, если национальным законодательством облагающего госу-;:
дарства предусмотрена ставка, превышающая предел, установленный
соглашением. ; •%<
Очевидно, что во избежание подобных ситуаций целесообразно ус- • тановить в НК РФ правило о презумпции уменьшения налогового бре- j мени налогоплательщика в соответствии с международным договором. •/
15.5. Режимы налогообложения субъектов иностранного права,
К субъектам иностранного права в налоговых отношениях приме-?•
няются следующие основные режимы налогообложения: ".1.':
■. национальный режим; ~. ••;•';;"•
- режим недискриминации;.. —«v
* режим наибольшего благоприятствования; '.3.
■ режим взаимности. С|л;
Рассмотрим эти режимы на примере налогообложения субъектов \%,
иностранного права в Российской Федерации. „1;уД
15.5.1. Национальный режим,; >f
Национальный режим применяется наиболее широко, предполага- = V1 ет равенство субъектов иностранного и национального права в области -• налогообложения. Равенство проявляется в двух аспектах: непосредст-,.;'• венно в налоговом статусе субъектов иностранного права, т.е. в их. правах и обязанностях как налогоплательщиков, и в наиболее важных элементах конкретных налоговых обязательств.
Концепция равенства субъектов иностранного и национального права в налоговом статусе отражена в части первой НК РФ. Так, в ст. 21 и 23 при перечислении прав и обязанностей налогоплательщиков не делается различия между субъектами национального и иностранного • • права. Это означает, что субъекты иностранного права всех категорий (нерезиденты и ненациональные лица) имеют те же права и несут те же обязанности, что и субъекты национального права всех категорий. (резиденты и национальные лица). Данное правило распространяется на права и обязанности налогоплательщиков как в сфере, материально-правовых, так и в сфере процессуальных налоговых отношений. Например, и российские, и иностранные субъекты имеют одинаковое • -\
материальное право использовать налоговые льготы и обязаны встать на учет в налоговых органах.
Одним из наиболее важных проявлений национального режима в налоговом статусе является то, что субъекты иностранного права могут
. использовать те же способы защиты своих прав и интересов, что и субъекты национального Права, а именно: не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц,
, обжаловать решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц, требовать соблюдения налоговой тайны и возмещения убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или.незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.
Национальный режим налогообложения субъектов иностранного права проявляется и в наиболее важных элементах конкретных нало-
. говых обязательств. Это прежде всего такие элементы юридического состава налогов, как объект и предмет налогообложения (естественно, с учетом принципа территориальности), налоговая база и масштаб н-а-
■ лога, единица налогообложения, ставка налога, методы налогообложения и учета налоговой базы, налоговые льготы.
. Дело в том, что именно эти элементы в наибольшей мере определяют степень налогового бремени. Так,' применительно к налогу на
' прибыль организаций все указанные элементы налогового обязательства одинаковы как для российских организаций, так и для иностранных юридических лиц, ведущих деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства.
В зависимости от национальной принадлежности налогоплательщика "различаются такие элементы налогового обязательства, как порядок -и сроки уплаты налога, порядок исчисления налога, а также налоговый период, т.е. те элементы, которые меньше всего определяют степень налогового бремени. Зачастую такие различия в некоторых элементах налоговых обязательств обусловлены организационно-техническими и контрольными возможностями налоговых органов. Так, если физические лица, проживающие в России, уплачивают налог с имущества, переходящего в порядке наследования, после получения у нотариуса свидетельства о праве на наследство, то физические лица, проживающие за пределами России, — до получения этого документа.
15.5.2. Режим педискриминацш
Этот режим предполагает, что каждое государство обладает правом на предоставление субъектам его национального права со стороны государства-партнера таких условий налогообложения, которые не хуже
12ж
356 Глава 15. Понятие международного налогового права
15.5. Режимы налогообложения субъектов иностранного права 357
условий, предоставляемых этим государством субъектам национально- -:
го права других.стран. Нормы о недискриминации содержатся как в V.
национальных налоговых законодательствах, так и в международных,
соглашениях. -v.'.
Российское законодательство закрепляет принцип недискримина-. ции как общий принцип налогового права, который в равной степени : •• применим ко всем категориям налогоплательщиков независимо от го-' v..-сударственной принадлежности. Так, НК РФ устанавливает, что *На-;й~{ логи и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно V: применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религи- :Н озных и иных подобных критериев» (абз. 1 п. 2 ст. 3), а также запрещает ■ «устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, надо-'.';•'. говые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства фи.- -: зических лиц или места происхождения капитала» (абз. 2 п. 2 ст.. 3). •••.^ Более конкретные нормы о недискриминавдш в налоговых отно- ''Щ\ шениях с иностранным элементом устанавливаются в соглашениях об "Щ избежании двойного налогообложения. Наиболее общий и самый pac--';«;b пространенный вид запрещаемой дискриминации формулируется в со- '■% глашениях как возложение одним Договаривающимся Государством на. $:\ национальных лиц (или резидентов) другого Договаривающегося Государ-/V^ ства налоговых и связанных с ними обязательств, иных или более обреме~'?"-Х нительных, чем налоговые и связанные с ними обязательства, которые у возлагаются или могут возлагаться на национальных лиц (или резидентов) - =;. первого Договаривающегося Государства или третьего государства при ";- тех же условиях.
. Соглашения устанавливают и иные виды запрещаемой налоговой,Т' дискриминации. При этом отдельные соглашения запрещают дискри-."'.: минацию не только субъектов иностранного права, но и субъектов на- '••';•• ционадьного права, состоящих в определенных гражданско-правовых отношениях с субъектами иностранного права. Например, многие соглашения запрещают дискриминацию национальных компаний (компаний-резидентов), в уставном капитале которых участвуют субъекты • иностранного права.
Также следует отметить, что применяемые в Российской Федера-ции режим недискриминации и национальный режим налогообложения субъектов иностранного права находятся в тесной взаимосвязи. Во-первых, и тот, и другой являются, по сути, отраслевым выражением, с одной стороны, конституционно-правовых принципов равного налогового бремени и равенства в налоговой сфере, а с другой стороны —.. ряда принципов международного публичного права. Во-вторых,-данные режимы фактически предопределяют друг друга. Так, нормы, составляющие содержание национального режима,.фактически создают •;.
условия для режима недискриминации путем установления равных прав и обязанностей налогоплательщиков независимо от государственной принадлежности и унификаций наиболее существенных элементов налоговых обязательств. Нормы же, составляющие содержание режима недискриминации, в свою очередь создают условия для национального режима путем запрета дискриминации не только относительно субъектов права других стран, но и относительно субъектов собственного (национального) права.
15.5,3. Режим наибольшего благоприятствования
Режим наибольшего благоприятствования предполагает обязательство государства предоставлять государству-партнеру и субъектам его Права льготные, (наиболее благоприятные) условия по сравнению с теми, которые действуют или могут быть введены для любой третьей страны.
15.5.4. Режим взаимности
Режим взаимности предполагает предоставление субъектам иностранного права благоприятных условий налогообложения, если субъекты права предоставляющего государства пользуются аналогичными благоприятными условиями в данном иностранном государстве. Некоторые элементы этого режима прослеживаются и в законодательстве Российской Федерации. Так, в соответствии с ранее действовавшим'Законом «О подоходном налоге с физических лиц» взимание подоходного налога с иностранных физических лиц в Российской Федерации могло быть прекращено или ограничено на основе принципа взаимности в.случае, если в соответствующем иностранном государстве то же самбе предпринято по отношению.к гражданам Российской Федерации1.
Кроме национального законодательства, возможность применения режима взаимности предусматривается некоторыми международными.соглашениями об избежании двойного налогообложения. В частности, это предусмотрено в Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии от 18 января 1986 г. об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.
Таким образом, налоговые отношения с участием субъектов иностранного права регулируются с учетом элементов нескольких экономических режимов (схема VI—6).
1 См.: п. 5 ст. 16 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц* // Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. № 12. Ст. 591 (ныне утратил силу).
358 Глава [6. Регулирование налоговых отношений с иностранным элементом
16.1. Принцип территориальности в международном налоговом праве 359
Схема VJ-r-б
РЕЖИМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СУБЪЕКТОВ ИНОСТРАННОГО ПРАВА
Национальный | Недискриминации | Наибольшего благоприятствования | Взаимности |
Глав а 16
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВЫХ
ОТНОШЕНИЙ С-ИНОСТРАННЫМ ЭЛЕМЕНТОМ
16.1. Принцип территориальности в межгувародном налоговом праве
Одним из основополагающих принципов международного налогового права является принцип территориальности. В соответствии с этим принципом государство вправе взимать налог с нерезидента только в тех случаях, если у него возникает объект налогообложения на. территории данного государства или за границей, но в связи с деятельностью на территории данного государства.
Принцип территориальности определяется международно-право-. вым принципом территориального верховенства государства над своей территорией. Территориальное верховенство — неотъемлемая часть государственного суверенитета, его материальное воплощение, которое' означает, во-первых, что власть государства, в том числе в сфере налогообложения, является высшей властью по отношению ко всем лицам, находящимся на его территории, и, во-вторых, что на территории этого государства исключается действие публичной власти иностранного государства. Исключения из принципа территориального верховенства могут иметь место только с согласия государства, которое может выражаться в заключаемых государством международных соглашениях и иными способами1.
Необходимо отличать территориальное верховенство от юрисдикции государства. Территориальное верховенство выражает всю полноту налоговой власти государства во всех ее конституционных формах (законодательной, исполнительной и судебной), но только в пределах его
территории. Юрисдикция же государства означает возможность устанавливать права и обязанности для лиц, определенным образом связанных с данным государством: гражданством (преимущественно в конституционных правоотношениях), экономическим взаимодействием (преимущественно в налоговых правоотношениях) и на основании иных критериев различных отраслей права.
В налоговом праве экономическая связь лица с территорией конкретного государства определяется посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства). Налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов действует только на его территории;
"по отношению к резидентам она может действовать и за его пределами. Например, физические лица — резиденты обязаны уплачивать подоходный налог с доходов, полученных как на территории России, так и зарубежом!.
Определение территории государства имеет двоякое значение: во-первых, для квалификации лиц в качестве резидентов или нерезидентов, во-вторых, для квалификации объектов налогообложения, как
. возникающих или не возникающих на территории соответствующего
. государства.
В связи с этим наиболее важным представляется вопрос определения территории, которая используется для квалификации налогоплательщиков как резидентов и нерезидентов и на которую распространяется налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов.
.По данному вопросу нет единого решения ни в международном праве, ни в законодательстве России. Тем не менее исходя из анализа нормативных актов и международных соглашений можно предтголо-
■ жить два подхода к определению территории государства в налоговых целях (схема VI—7).
Первый подход может заключаться в том, что к такой территории
. относится только так называемая государственная территория. Государственная территория России включает территорию субъектов Федерации, внутренние воды, территориальное море и воздушное пространство над ними2.
В соответствии с этим подходом законодательство государства не может использовать континентальный шельф и исключительную экономическую зону для определения статуса налогоплательщиков, а также распространять на них свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов. Объясняется такой подход тем, что континентальный шельф и исключительная экономическая зона не входят в госу-
1 См.: Международное право / Под ред. Г.Й. Тункина. М: Юрид. лит., 1994. С. 365.
См.: ст. 209 Налогового кодекса РФ. ■ См.: ч. I ст. 67 Конституции РФ.
360 Глава 16, Регулирование налоговых отношений с иностранным элементом
16.1. Принцип территориальности в международном налоговом праве 361
дарственную территорию. В соответствии с нормами международного нрава, установленными Конвенцией ООН 1982 г. по морскому праву государства обладают лишь определенными суверенными правами на эти территории, которые в основном сводятся к правам на разведку разработку и сохранение природных ресурсов этих территорий. Эти суверенные права не подлежат расширительному толкованию.
Схема VJ—J
ТЕРРИТОРИЯ
Государственная территория |
Континентальный шельф |
Исключительная экономическая зона
териртория субъектов Федерации
внутренние воды
территориальные моря
воздушное пространство
В качестве аргументов в пользу этой точки зрения могут служить положения соглашений об избежании двойного налогообложения. Так, некоторые из них распространяют налоговую юрисдикцию договаривающихся государств не только на их государственную территорию, но и на континентальный шельф и на исключительную экономическую зону1. В ряде соглашений договаривающиеся государства распространяют свою налоговую юрисдикцию только на континентальный шельф2. Данные нормы можно толковать как расширяющие налоговую юрисдикцию государств.
В соответствия со вторым подходом считается, что национальное законодательство государства может использовать континентальный шельф и исключительную экономическую зону для определения ста-
1 См.: п. 1 ст. 3 Соглашения между Российской Федерацией и Польшей or 22 мая
1992 г. // Бюллетень международных договоров. 1993. № 4.
2 См.: п. 2 ст. 22 Конвенции между Правительством СССР и Правительством Ко
ролевства Нидерландов от 21 ноября 1986 г. (прекратила действие в соответствии с
Соглашением между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов
от 16 декабря 1996 г.).
туса налогоплательщика, а также распространять на данные террито-. рии свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов. Данный подход может быть обоснован тем, что в Конвенции 1982 г. не регулируется статус континентального шельфа и исключительной экономической зоны в налоговых целях, поэтому могут применяться общие нормы международного экономического права. Так, в Хартии экономических прав и обязанностей государств 1974 г. (п. 1 ст. 2) установлен принцип неотъемлемого суверенитета государств над их богатствами и естественными ресурсами. В соответствии с этим принципом каждое государство имеет право регулировать и контролировать, иностранные инвестиции, а также деятельность транснациональных корпораций в пределах своей национальной юрисдикции. Государство имеет суверенные права на разведку, разработку и сохранение природных ресурсов в исключительной экономической зоне и на континентальном, шельфе, поэтому оно вправе использовать данные территории для определения налогового статуса находящихся на них лиц и распространять свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов, имеющих объекты налогообложения на этих территориях. Распространение юрисдикции только на континентальный шельф, как предусмотрено в некоторых соглашениях об избежании двойного налогообложения, следует толковать как ограничение налоговой юрисдикции государства.
Представляется, что наиболее правильным был бы компромиссный подход. Основной смысл перечисленных суверенных прав заключается в возможности государства извлекать для себя материальные блага именно от разведки, разработки и сохранения природных ресурсов данных территорий. Следовательно, государство вправе предоставлять эти природные ресурсы в пользование иностранным государствам, юридическим и физическим лицам заплату и иным образом извлекать выгоду от использования этих территорий. Поэтому при отсутствии специального международного соглашения государство не вправе использовать данные территории для определения налогового статуса на- -холящихся на них лиц, но вправе взимать с пользователей природных ресурсов те налоги, которые, по сути, носят характер встречного предоставления за использование природных ресурсов (арендная плата за использование государственной собственности). В Российской Федерации такими налогами являются налог на добычу полезных ископаемых и платежи за пользование природными ресурсами.
Дискуссионным является и вопрос о том, вправе ли государство взимать налог на прибыль (подоходный налог) с нерезидентов, ведущих деятельность на данных территориях.
362 Глава 16. Регулирование налоговых отношений с иностранным элементе
16.2. Территориальная принадлежность объекта налогообложения 363
Следует отметить, что законодательство Российской Федерации не- - • • -достаточно четко определяет территорию для целей налогообложения Так, согласно Конституции РФ (ч. 2 ст. 67) Российская Федерация об- • ладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне в поряд- •' ке, определяемом федеральными законами и нормами международно- ; го права.
Только один федеральный налоговый закон прямо распространил -У
юрисдикцию Российской Федерации в отношении нерезидентов, на.'.
данные территории — Закон РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О ч';?'
налоге на имущество предприятий». Статья 1 этого Закона устанавли
вает, что плательщиками налога на имущество предприятий являются ' •
также иностранные юридические лица, имеющие имущество на тер- •
ритории Российской Федерации, ее континентальном шельфе и в ис
ключительной экономической зоне. По налогам на прибыль/доходы ^
иностранных юридических лиц юрисдикция Российской Федерации 'Ш
была распространена на континентальный шельф и на исключитель- Уи
ную экономическую зону подзаконным актом — Инструкцией Госна-" Лк
логслужбы России от 16 июня 1995 г. № 34 «О налогообложении при- ];:К
были и доходов иностранных юридических лиц».. '•• • Л:Л:^
Ори заключении Российской Федерацией международных согда- ! %; шений по налоговым вопросам преобладает тенденция расширения -Ж налоговой юрисдикции по налогу на прибыль и подоходному налогу' %>■ как на континентальный шельф, так и на исключительную экономя- Л-ческую зону. В частности, эта тенденция отражена в некоторых про- '•'■':■■[ граммных документах: Протоколе стран СНГ от.15 мая 1992 г. «Об;; унификации подхода и заключения соглашений об избежании двои-: ного налогообложения доходов и имущества» (ст. 3) и постановлении Правительства РФ от 28 мая 1992 г. № 352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения ; доходов и имущества» (пп. «Ь» п. 1 ст. 3).
16.2. Территориальная принадлежность объекта налогообложения
С учетом ограниченной налоговой юрисдикции государства в от-. ношении нерезидентов одним из наиболее принципиальных вопросов международного налогового права является определение территориальной принадлежности объектов налогообложения. Его сложность во многом обусловливается тем, что предмет налогообложения, т.е. совокупность фактических признаков объекта налогообложения, не всегда имеет материальное воплощение, по которому можно было бы определить его территориальную принадлежность.
По фактическим признакам можно установить территориальную принадлежность только.тех объектов налогообложения, предмет которых с точки зрения гражданского права квалифицируется как вещь. Но если объектом налога на имущество иностранных юридических лиц являются имущественные и исключительные права, то но физическим признакам определить территориальную принадлежность объекта налога на имущество довольно трудно.
Российское законодательство использует ряд формальных критериев для определения места возникновения объектов налогообложения. Причем выбор этих формальных критериев довольно часто обусловлен возможностью правоприменительных органов контролировать возникновение объекта налогообложения у нерезидентов.
Рассмотрим формальные критерии на примере налогов на прибыль/доходы иностранных юридических лиц в Российской Федерации.
Основная концепция налогообложения прибыли и доходов иностранных юридических лиц состоит в следующем. Все доходы иностранного юридического лица на территории другого государства могут быть разделены на так называемые активные доходы и пассивные доходы (схема VI—8).
Схема VI—8
ДОХОДЫ ИНОСТРАННЫХ -ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ
Активные |
Пассивные
Дивиденды |
— От реализации товаров
Арендная плата |
От выполнения работ
Проценты |
•— От оказания услуг
Прочие
К пассивным относятся доходы, не связанные с ведением иностранным юридическим лицом какой-либо деятельности в России. С точки зрения гражданского права пассивные доходы квалифицируются как поступления в виде дивидендов, процентов по вкладам в банках, процентов по ценным бумагам, платы за предоставление права на использование различных объектов интеллектуальной собственности, аренд-
364 Глава 16. Регулирование налоговых отношений с иностранным элементом
16.3. Постоянное представительство
ной платы, платы за несистематическое отчуждение имущества, н'ахо- -"' дящегося на территории России, и пр.
В качестве формального критерия для определения пространствен
ной принадлежности пассивных доходов Законом установлено место
нахождение источника дохода1. Возникает вопрос, что следует понимать -
под «источником пассивного дохода»: источник его выплаты или сам ' -
объект гражданских прав, использование (распоряжение) которого -., •
приносит поступления? Происхождение пассивных доходов на терри-' j:.
тории Российской Федерации очевидно, если на ее территории нахо- 'V.
дится в какой-либо объективированной форме2 тот объект гражданских ' :
прав, использование (распоряжение) которого приносит определен- •:'.'
ные поступления иностранному юридическому лицу (например, не- • 3/
движимое имущество, сдаваемое в аренду). Казалось бы, что в связи с =,'=.
этим под источником пассивных доходов следует понимать сам объект >'•'•
гражданских прав, использование (распоряжение) которого приносит :^\
поступления. /4if
К активным относятся доходы, которые связаны с осуществлением в;
иностранным юридическим лицом какой-либо деятельности натерри- "Щ
тории Российской Федерации. С точки зрения гражданского права ак-:-<^
тивные доходы квалифицируются как поступления от реализации то-''■$*?
варов, оказания услуг и. выполнения работ. В настоящее время «актив-.•;"
ные» доходы иностранной организации в Российской Федерации (если 5
их получение не приводит к образованию постоянного представитель- л
ства этой организации в РФ) обложению налогом у источника выплаты "-
не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ). j.:
16.3. Постоянное представительство 16.3.1. Понятие постоянного представительства
Решение вопроса о праве государства взимать налог с дохода иностранного юридического лица зависит от характера деятельности этого лица на территории государства. При этом учитывается вид деятельности и ее продолжительность (постоянство). Для оценки характера такой деятельности применяется институт постоянного представительства.
Международные соглащения ограничивают налоговую юрисдикцию договаривающихся государств путем распределения прав по на-
догообложению отдельных видов доходов и имущества между государством резидентства, государством местонахождения постоянного пред-- ставительства и государством источника дохода.
Общее правило налогообложения доходов от предпринимательской деятельности состоит в том, чтр доходы, получаемые в одном государстве резидентом другого государства, подлежат налогообложению в первом государстве только в том случае, если они получены из источников в данном государстве или через расположенное в нем постоянное представительство. Во втором случае источник дохода может возникать где бы то ни было. Важно лишь, чтобы такой источник дохода возникал в связи с деятельностью постоянного представительства. ' Это положение закреплено практически во всех налоговых соглашениях, заключенных Российской Федерацией (см., например, п. 1 ст. 7 Соглашения между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и пред-. отвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество1 от 28 июня 1993 г.), атакже в Законе о налоге на прибыль.
Данный принцип построен на следующем допущении; до того момента, когда у иностранного лица появится постоянное представительство в другом государстве, такое лицо не рассматривается как участвующее-в экономической жизни этого другого государства в такой мере, чтобы подпадать под его неограниченную налоговую юрисдикцию.
Институт постоянного представительства очень близок институту ■ резидентства. Однако институт постоянного представительства фактически как бы соединяет принцип территориальности и принцип резидентства. Выражается это. в том, что для возникновения постоянного представительства не имеют значения формальные требования (например, регистрация, важная для определения резидентства). Главным для возникновения представительства является фактическая деятельность резидента одного государства на территории другого государства.
При этом если само. иностранное юридическое лицо в налоговых целях является нерезидентом, то его постоянное представительство фактически рассматривается как резидент государства, в которОхЧ ведется деятельность, поскольку несет такие же налоговые обязанности, как и юридические лица —- резиденты. (Согласно ст. 307 НК РФ у иностранных организаций, ведущих деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, объектом нало-
1 П. 1 ст. 10 Федерального закона от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» // Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. № II. Ст. 525.
2 Например, сумма вклада в виде записи по депозитному счету в российском банке.
i СЗ РФ. 1997. № 44. Ст. 5021.
366 Глава 16. Регулирование налоговых отношений с иностранным элементом
16.3. Постоянное представительство 367
гообложения по налогу на прибыль является доход, полученный в ре, "; •'
зультате ведения деятельности в РФ через постоянное представитель-.:'/
ство, за минусом расходов этого постоянного представительства. В то -
же время в соответствии со ст. 309 НК ¥Ф у.иностранных организаций ''
имеющих доход от источников в Российской Федерации (т.е. не веду- '■;':,
щих деятельности через постоянное представительство), по общему'/"'
правилу, объектом налогообложения служит полученный ими доход без •/•;•.
учета расходов.) !.•/';//:
В целях налогообложения постоянное представительство рассмат/ ""=.;'
ривается как обособленный субъект, ведущий самостоятельную пред- /!:/.
принимательскуюдеятельность. Прибыль постоянного представитель- •..••
ства — это прибыль, которую оно могло бы получить, если бы было /"'•''
отдельным самостоятельным.лицом, ведущим такую же или аналогии-' '*'/
ную деятельность при таких же или подобных условиях и действующим'.:/.
абсолютно независимо от лица, постоянным представительством ко- =///
торого оно является., V/Ш/
Институт постоянного представительства используется исключи- 'xfi
тельно для определения налогового статуса иностранного юридичес-:7/;
кого лица и не имеет организационно-правового значения. Наличие V/'
или отсутствие аккредитации иностранного юридического лица для'-/!/
целей налогообложения значения не имеет. ':"Wf-
Термин «постоянное представительство», который появился в pe~"'Vi//
зультате перевода английского термина «permanent establishment»1,. Z'/k
представляется не совсем удачным, поскольку не выражает сути одре- ;>л.
деляемого явления. ^. "'"?%:",
Под постоянным представительством в целях налогообложения по-' • "/.
нимается способ ведения иностранным, лицом предпринимательской де- /
ятельности на территории другого государства. Для возникновения /•';/
постоянного представительства необходимо соблюдение ряда условий.' •'•
Первым следует назвать место деятельности, что подразумевает Наличие помещений, средств, установок и т.п., используемых для деятельности иностранного лица, независимо от того, используются ли они исключительно для этой цели или нет. Местом деятельности может. быть, например, место на рынке или постоянно используемая площад- /: ка таможенного склада (для хранения.товаров, подлежащих обложе-: нию таможенными сборами и пошлинами) и т.п.
Существует своего рода «позитивный перечень» мест деятельности, образующих постоянные представительства: место управления, филиал, офис, завод, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, любое место добычи полезных ископаемых, а также строительная площадка1.
Этот перечень необходимо рассматривать не как перечень видов постоянного представительства, а как перечень мест деятельности, которые при соблюдении ряда условий могут стать постоянными представительствами.
Обязательное условие возникновения постоянного представительства иностранного юридического липа, которое должно соблюдаться в любом случае, — место деятельности предполагаемого представительства должно находиться на территории Российской Федерации.
Второе условие возникновения постоянного представительства — постоянство деятельности: постоянное представительство может считаться существующим только в том случае, если его деятельность не носит временного характера.
Критерий постоянства деятельности определен в п. 2 ст. 11 части первой НК РФ, в котором дается определение обособленного подразделения организации как территориально обособленного от нее подразделения, в местонахождении которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. В то же время, согласно п. 3 ст. 306 второй части НК РФ, постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярной предпринимательской деятельности через ее отделение.
Международные соглашения не устанавливают каких-либо конкретных сроков, с превышением которых место деятельности становится постоянным (за исключением сроков существования строительных площадок).
Третье обязательное условие возникновения постоянного представительства — ведение иностранным лицом 'предпринимательской деятельности через такое постоянное место деятельности. Налоговое законодательство не дает определения предпринимательской деятельности, однако н. 1 ст. 11 части первой НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. То есть для определения характера деятельности необходимо руководствоваться
1 Так, если слово «permanent» однозначно переводится как «постоянный», то ключевое слово «establishment» имеет несколько значений — «хозяйство», «заведение», «предприятие», «учреждение», «организация», но ни одно из них полностью не характеризует рассматриваемое явление. Однако термин «представительство» наиболее далёк от сути рассматриваемого явления.
1 OECD Model Taxation Convention on Income and on Capital / Par. 1 of the Article 5. Перечень с небольшими изменениями используется в международных соглашениях, а также в законодательстве Российской Федерации {п. 2 ст. 306 НК РФ).
368 Глава 16. Регулирование налоговых отношений с иностранным элемепт<
16.3. Постоянное представительство 369
положениями ГК РФ о предпринимательской деятельности как само-.. стоятельной, осуществляемой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (ч. 3 п 1 ст. 2 ГК РФ) (схема VI-9).
В налоговых целях при определении понятия «постоянное предста
вительство» из гражданско-правовой формулировки предпринима
тельской деятельности следует сделать одно изъятие — в отношении
условия регистрации лица. Это необходимо, поскольку постоянное
представительство возникает и в том случае, если деятельность, на
правленная на извлечение прибыли, ведет лицо, не зарегистрирован
ное в предпринимательских целях..;
Схема VI—9
ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО
Место деятельности в России | | Постоянство деятельности | Предпринимательский характер деятельности |
Условие ведения именно предпринимательской деятельности является решающим, поскольку даже при соблюдении всех предыдущих условий возникновения постоянного представительства деятельность, не направленная на. получение прибыли, не приводит к возникновению постоянного представительства.
Российское законодательство (п. 2 ст. 306 части второй НК РФ) дает следующее определение постоянного представительства. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое иностранная организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с: ':■
• пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
• проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
• продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой иностранной организации или арендуемых ею складов;
( |
• осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера (ее особенности будут рассмотрены ниже). Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности существо-;.•"ваиия постоянного представительства в отношении физических лиц. В то же время практически все соглашения об устранении двойного..; ■'; налогообложения при определении постоянного представительства говорят о постоянном представительстве лица с постоянным местопре- л быванием в одном из договаривающихся государств. Это означает, что 1 - такие нормы соглашений распространяются как на юридических, так; и на физических лиц и на лиц, не являющихся юридическими1..
16.3.2. Формы постоянных представительств
',;,■■ Постоянные представительства можно разделить на имуществен- )/;.; ные и субъектные. При этом к имущественным относятся все формы;:; присутствия, которые возникают в результате наличия на территории./. другого государства постоянного места деятельности иностранной ор~! '•';• ганизации. К ним относятся филиалы иностранных компаний, пред- \.1 ставительства, различного рода офисы, строительные площадки, места J Г; добычи полезных ископаемых и т.п. К субъектным формам предста-;••-" вительства относится деятельность зависимого агента (схема VI—10). Строительная площадка. Одним из наиболее распространенных видов постоянного представительства являются строительные площадки (а также сборочные или монтажные объекты). Строительная пло-. щадка, не будучи ни филиалом, ни.представительством, иностранного -.. лица, образует тем не-менее постоянное представительство и соответ- %\. ственно имеет особый налоговый статус.
■., Согласно.п. 1 ст. -308 части второй НК РФ под строительной пло-
■ щадкой иностранной организации на 'территории Российской Феде-
.' рации понимается:
1) место строительства новых, атакже реконструкции, расширения,.
технического перевооружения и (или) ремонта существующих объек
тов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских
■.судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);
2) место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции,
расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том
числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования,
1 См., например: Соглашение между Правительством Российской Федерации и Пра-; |
вительетвом Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов,| i
.' на доходы//СЗ РФ. 1996. № 14. Ст. 1402.;|: |
■...; (
I
370 Глава 16. Регулирование налоговых отношений
с иностранным элементом
•f 16.3- Постоянное представительство 371.
нормальное функционирование которых требует жесткого крепления
на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений
или плавучих сооружений..
Схема VI-ю
Субъектные |
Имущественные
Филиал |
Зависимый агент
Офис, бюро, контора
j—jСтроительная площадка
Место добычи полезных ископаемых
Другие
Все действующие налоговые соглашения устанавливают, что стро
ительные площадки, сборочные или монтажные объекты образуют по
стоянное представительство только в том случае, если они существует
дольше определенного времени. Обычно этот срок устанавливается в
12 месяцев. •.-.,,'•:•
При определении срока существования строительной площадки учитываются все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных, строительных и (или) монтажных работ (включая работы по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры).
Деятельность генерального подрядчика, отвечающего и перед заказчиком, и перед субподрядчиками, наиболее длительна по времени и образует постоянное представительство с момента передачи площад- ' ки первому субподрядчику до момента подписания акта сдачи-приемки заказчиком по окончании работ последним субподрядчиком.
Если, например; срок выполнения работ, при котором строительная площадка не образует постоянного представительства, установлен двусторонним соглашением в 12 месяцев, а работы выполнены за 370
;К дней, то срок существования представительства будет при этом опре-: i' {.. :-
|:; делен в 370 дней. Если в течение этого периода постоянное предста- '■' I]- i
J: вительство получило прибыль, она подлежит обложению налогом в ' ■ t;:|
:■} '■■ государстве местонахождения строительной площадки.;: % \; \
■л:.. Зависимый агент. Если иностранное юридическое лицо вместо со-. ' ■-■ \ \ I
здания собственного места деятельности на территории другого госу- !: г
%. дарства организует там деятельность через резидента этогодругого го-; :; \ I
% ;v. сударства, то для решения вопроса о наличии постоянного представи- ■;:' - У; \
:\'. тельства используются понятия зависимого и независимого агента. ' '). |
'fy. Иностранное юридическое лицо не рассматривается как имеющее •. $ \ I
•1. постоянное представительство в другом государстве только потому, что '.- \
:;- /• ведет там свою коммерческую деятельность через брокера, комиссио- : '} ы
• ' иера или другого независимого агента, если этот агент действует в рам- -■ Ь
:'. ках своей обычной коммерческой деятельности и получает вознаграж-;; V <; jj
% V дение за свои услуги5. ■.■.]■/"] У
!■_;" Агент будет считаться независимым при соблюдении следующих .[ \ ' -,} ||
|1чусловий: '■'■ "!;';: %
%'■. * он должен действовать в качестве агента не только одного лица; Й: %
I -.>/: • он должен получать за свою деятельность вознаграждение;. А %
|к' • вознаграждение агента во всех случаях оказания агентских услуг \$%
}Л: должно быть более или менее одинаковым.. ;;;; ||
Кроме того, независим ли агент от принципала, определяется диа~ •.: ' f
•К. пазоном обязательств агента. Если коммерческая деятельность агента, '. ; '?у %
■) •■. выполняющего определенные функции для иностранного лица, per- ••,!' |
.. ламеитируется подробными инструкциями или целиком.контролиру- •,! М
\■'■" ется иностранным принципалом, то агент не может считаться незави-;; %
;. /- симым. В качестве еще одного субъективного критерия независимости V;. \\
агента должно учитываться распределение предпринимательских рис- > ■ Щ
.; ков между агентом и принципалом. ■■',.: Г;
Иностранное юридическое лицо рассматривается как имеющее по- / П
стоянное представительство, если оно ведет предпринимательскую де- -;! \ ;
• ятельность в другом государстве через зависимого агента, т.е. через.'! ,:;
организацию или физическое лицо, не являющееся независимым аген-. -..: v
том, которое на основании договорных отношений с иностранным!;;.;
: юридическим лицом: ''М;
• представляет его интересы в этом друго
Дата публикования: 2014-10-29; Прочитано: 979 | Нарушение авторского права страницы | Мы поможем в написании вашей работы!