По единым ставкам 5 страница

В отличие от предыдущего варианта, когда каждый уровень отли-?^г чается видами налогов, в данном варианте в бюджеты разных уровней..,=. поступают одни и те же налоги.

По сути, речь идет о местных и региональных надбавках к государ-./•-.
ственным налогам. Эта форма предоставляет местным органам власти V.'
меньше свободы, чем предыдущая, но в большей степени защищает ■•/..
налогоплательщика от местного произвола....;•;

Определенные преимущества получают и сами региональные" и ' ¥■■
Местные органы, которые имеют возможность воспользоваться резуль- ^;"-^
татами контрольной и методической работы федеральных налоговых '•'-
И финансовых органов. Это особенно важно при отсутствии на местах Г;'-
специалистов по теории и практике налогообложения...'^Л

Необходимо учитывать также, что при установлении правил нало-..^ Гообложения местные законодатели в большей степени подвержены V-влиянию и давлению местных лоббистов, чем далекие региональные ';Г или федеральные власти. Поэтому централизованное установление \^vv правил налогообложения способствует и сохранению налоговой базы; региональных и местных бюджетов.

Вариантом данной формы является наделение нижестоящих орга-.../••
нов власти правом корректировать условия налогообложения в отно- "'.
шении доли налога, зачисляемой в соответствующий бюджет. Речь '■
идет, например, о предоставлении льгот, незначительном изменении
правил формирования налоговой базы. Этот вариант следует рассмат­
ривать как пограничный между формами «разные налоги» и «разные
ставки». ' -. •'.•/

Разные доходы. При данной форме свобода местных органов власти •••'-совсем незначительна, ибо в этом случае между бюджетами разных \ уровней делятся суммы собранных налоговых поступлений. Порядок ' и условия этого деления устанавливаются центральной властью, либо •• по потребностям конкретных регионов, либо по определенным нор- • мативам (численность населения, объем налоговых поступлений и др.). Другой способ деления доходов состоит в установлении распреде­ляемых налогов. Между бюджетами разных уровней распределяется не собранная сумма, а будущие суммы на этапе уплаты налогов. Для этого

в границах общей ставки налога выделяется региональная или местная ставка, на основе которой исчисляется сумма, подлежащая уплате в региональный или местный бюджет.

Ставки распределяемых налогов могут устанавливаться на длитель­ный период или изменяться ежегодно в целях сбалансирования дохо­дов и расходов. Как правило, в этом случае нормативы утверждаются при принятии закона-о бюджете на очередной финансовый год. Такие налоги называют регулирующими.

В отличие от формы «разные ставки» в данном случае все решения о правилах налогообложения (в том числе и по распределяемой части) принимаются тем органом власти, чьи налоговые поступления подле-жатраеггределению. Поэтому поступления от распределяемых налогов, по сути, представляют собой финансовую помощь, они идентичны трансфертам (схема V—3).

Обычно используются комбинации всех трех, реже,— двух форм. Применение единой формы не позволяет построить налоговую систе­му, которая была бы стабильной и надежной, а также способствовала бы достижению компромисса интересов местностей, регионов и стра­ны в целом.

Выбор вариантов больше зависит от национальных, исторических, географических и других подобных особенностей, чем от форм госу­дарственного устройства. Например, Федеративная Республика Герма­ния и Соединенные Штаты Америки — федеративные государства — весьма различаются в подходах к выбору форм разделения налогов между уровнями власти. Немецкая система отличается высокой цент­рализацией. В ее основе лежат распределяемые налоги. Американская, наоборот, чрезвычайно децентрализована. Она основана на праве шта-тов вводить любые налоги и по любым ставкам. При этом установлены некоторые конституционные рамки¹.

Европейские страны.существенно различаются как пропорциями в распределении хозяйственно-экономических функций, социальных. ролей между центральной государственной администрацией и местны­ми органами власти, так и ролью налогов среди источников доходов бюджетов разных уровней.

В зависимости от величины расходов, которые ложатся на бюджеты разных уровней, выделяют три группы стран:

— страны, в которых расходы местных органов власти весьма зна­чительны и составляют 20—30% ВВП, например Дания, Норвегия, Швеция;

1 См.: Рефът Роберт У. Указ. соч. С. 2S.

ti.

	>к
ЮГОВ	РОВНЕ
т	>
X	X
ЛЕНИЯ	РАЗНЬ
Ш S
я?
ш	<г
а	ь
с ш
о <	СЕ
	V
л а	L0
С)	у
е	Ш
	£

	X
	-Я
s	>
X		гов
ш	<"
к;	Ц
	ц
£	рас

Глава 12. Правовые основы налогового федерализма

	X
ш
S
X
а>		m
^
е[ О	q
CD
		о
О	>
а.	о

^ н щ «m S аз ш х s о Ш с; Ь: с; ш ° ш го Ь га х 2

а) га

Ai s

о о ^ сГ >ч со CD <а ГО о. ш ь m

S ^ о ш о о

D. -^ ^L-

°- 9

о S

а.

О

а; СП

се
X		X
	ч	n
ч		ш
гра
	(i	riJ
Г1	Ч	сп	i.
	m
	п
ш

s S x
Hi 5 о £	!%'
s
1-
т is о
га 0) с;
	з»
о

13Л. Единство системы налогов 317

— страны со средним уровнем расходов местных органов власти (14—20% ВВП), такие как Нидерланды, Великобритания, Италия, Ир­ландия;

— страны с незначительной долей местных расходов (менее 10% ВВП). К ним относятся Бельгия, Германия, Франция, Португалия, Испания¹.

Однако налоги — не единственный источник доходов бюджетов. В бюджеты поступают различные неналоговые доходы, например доходы от государственного или муниципального имущества, займы. Значи­тельная часть доходов местных бюджетов формируется за счет государ­ственных трансфертов. Налоги — важный, но не всегда основной ис­точник местных бюджетов.

В разных странах различны как количество местных налогов, так и их доли в бюджетах. Так, в Великобритании введены только два мест­ных налога, во Франции — более 50, в Бельгии — около 100. Доля налогов в местных бюджетах составляет в Италии 9% (из них собст­венно местные — 2%), в Германии — около 20%, во Франции и Дании — более 40%².

Глава 13

НАЛОГОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 13,1. Единство системы налогов

Статьи 71, 72, 73 Конституции РФ устанавливают полномочия Фе­дерации и ее субъектов. К совместному ведению Российской Федера­ции и субъектов Федерации относится установление общих принципов налогообложения и сборов. По этому вопросу Конституцией РФ пред­усмотрено принятие федерального закона. В ведении Российской Фе­дерации находятся федеральный бюджет, федеральные налоги и сборы. Система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, также устанав­ливается федеральным законом.

Вне пределов ведения Российской Федерации и ее полномочий по предметам совместного ведения субъекты Федерации обладают всей полнотой государственной власти.

¹ См.: Семеко В.Г. Местные финансы стран европейского сообщества // Финан­
сы. 1993. МП.

² См.: Там же.

1с;

318 Глава 13. Конституционные основы системы налогов в Российской Федерация

ЕЗД. Единство системы налогов 319

Формально из этого положения, прочитанного в отрыве от других
конституционных норм, может следовать, что все иные налоги, кроме
федеральных, могут самостоятельно вводиться субъектом Федерации
на своей территории. Однако это означало бы, что Конституция Рф •
устанавливает принцип раздельных налогов с полным разделением" /
прав и ответственности различных уровней власти в установлении на­
логов. Конституция РФ непосредственно никаких принципов организации "
системы налогов не устанавливает, относя это к предмету совместного;;
ведения Федерации и ее субъектов. Поэтому нельзя сказать, что Кон- ';'.
ституция РФ непосредственно закрепляет ту или иную систему налогов >•
и допускает региональное и местное налоготворчество без ограниче- '
ний. ' •/

Анализ конституционных норм, проведенный Конституционным ^:
Судом РФ,, показал, что Конституция РФ не допускает возможности •/
введения налоговой системы, свободной от всяких принципов, открьь ';
той как по количеству налогов, так и по их объемам.. ■ - -;•

Отсутствие каких-либо ограничений по налоговым изъятиям про- •
тиворечит закрепленному в ст. 7 Конституции РФ принципу, в соот- [.
ветствии с которым политика Российской Федерации направлена на.;
создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное раз-; _v
витие человека. «Нельзя не согласиться с тем, что система налогооб- ^;f;
ложения не может базироваться только на принципе единства. Необ- •':
ходимо разумное сочетание его с самостоятельностью территорий.- J
Трудно спорить с тем, что законодательством РФ делается крен в сто- -;'
року центральной власти в ущерб интересам регионов. Однако нельзя '.
забывать, что налоги в федеральный, региональный, местный бюджеты;.
платит один и тот же налогоплательщик и отрывать местные налоги от -
всей системы налогообложения просто недопустимо.... •'

Установление местных налогов должно базироваться в первую оче­редь на общих принципах методологии исчисления и взимания. Бес­контрольное введение новых налогов, с учетом недостаточного уровня правовых и экономических знаний у депутатов местных органов власти • может привести к установлению непосильного налогового бремени для ' налогоплательщиков, к налоговому произволу на местах, уменьшению.. предпринимательской активности»⁵.

В постановлении Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 т. № 9-П отмечено, что «субъекты Российской Федерации не вправе оп­ределять налоговые изъятия произвольно, в нарушение принципов, • закрепленных Конституцией Российской Федерации и федеральным

1 Брызгалии Л.В., Бурда ков С.Г. Правовое ре1"у;шровашш порядка установления и взи­мания местных налогов и сборов // Финансы. 1996. Ni 1. С. 30.

;., законом. Установление налогов и сборов в отсутствие каких-либо ог­
раничений противоречило бы провозглашенным в статье 7 Констпту-
•, ции Российской Федерации целям социального государства»¹.
_;; Основу разграничения полномочий Федерации и ее субъектов в

налоговой сфере составляют конституционные принципы налогооб-^: " ложения: принцип единой финансовой политики, включая налоговую,, обосновывающий единство налоговой системы (п. «б» ч. 1 ст. 114 Кон-•V ституции РФ); принцип равного налогового бремени, запрещающий, в частности, версификацию налогообложения в зависимости от мес- 4 •• тонахождения налогоплательщика, определенный ч. 2 ст. 8, ст. 19 и 57 Конституции РФ; принцип законного характера налогов, предусмат-'-•- ривающий соответствие законов субъектов Федерации о налогах "•: общим принципам налогообложения и сборов, закрепленным в феде-- ральном законе (ч. 3 ст. 57, ст. 75 Конституции ?Ф)\

• -_; Поскольку принципы налогообложения и сборов в части, непо-
•;■•• средственно предопределяемой положениями Конституций РФ, в,со-

;-_: ответствии с п. «а» ст. 71 находятся в ведении Российской Федерации,

•;■ то права субъектов Федерации связаны этими общими принципами
; (абз. 3 п. 4 постановления КС РФ от 21 марта 1997 г. N° 5-П²).'

(; ' Конституционный Суд РФ отметил, что выявление конституцион­ного смысла гарантированного Конституцией Российской Федерации

• органам государственной власти субъектов Федерации права устанав­
ливать налоги возможно только с учетом основных прав человека и

' - гражданина, закрепленных в ст. 34 и 35 Конституции РФ, а также кон-.. ституционного принципа единства экономического пространства. Ис­ходя из необходимости достижения равновесия между указанными

• конституционными ценностями налоговая политика стремится к уни­
фикации налоговых изъятий. Этой цели служит и такой общий прин-

. цип налогообложения и сборов, как исчерпывающий перечень регио­нальных натогов, которые могут устанавливаться органами государст­венной власти субъектов Федерации, и вытекающие из него ограниче­ния по введению дополнительных налогов и обязательных отчислений, а также по повышению ставок налогов и налоговых платежей.

^! П. 5 постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г..№ 9-П «По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Мос­ковской области, Ставропольского края, Воронежской области к города Воронежа, рег­ламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное житель­ство в названные регионы» // СЗ РФ. 1996. № 16. Ст. 1909.

² Постановление Конституционного Суда РФ от 2i марта 1997 № 5-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца ьторого пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой сие-. темы в Российской Федерации» // СЗ РФ. 1997. № 13. Ст. 1602.

320 Глава 13. Конституционные основы системы налогов в Российской Федерации

13.2. Полномочия по определению условий взимания региональных налогов 321

Конституционнй Суд РФ сделал обоснованный вывод, что пере­чень налогов республик, краев, областей, автономной области, авто­номных округов, других субъектов Федерации может быть исчерпыва­ющим.

Этот вывод объясняется также и тем обстоятельством, что «надо-, гообложение всегда означает определенные ограничения права собст­венности, закрепленного в статье 35 Конституции РФ. В связи с этим на законы субъектов Российской Федерации о налогах и сборах в пол­ной мере распространяется положение ст. 55 (ч. 3) Конституции РФ.о. том, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограни­чены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям» (п. 5 постановления № 9-П). Таким образом, налоги (их виды) как ограничение права соб­ственности могут устанавливаться только федеральным законом. За­коны о налогах и сборах субъектов Федерации производим от феде­ральных законов.

Правовая позиция Конституционного Суда _РФ имеет общее зна­чение и касается всех налогов, в том числе и местных. Органы местного самоуправления также не вправе устанавливать дополнительные нало­ги и сборы, не предусмотренные федеральным законом¹.

Базируясь на этих конституционных положениях, НК РФ опреде­ляет исчерпывающий перечень федеральных,,региональных и местных налогов и сборов и закрепляет, что не могут устанавливаться регио­нальные или местные налоги и сборы, не предусмотренные Кодексом (п. 5 ст. 12 НК РФ). В случае незаконного установления таких налогов и сборов налогоплательщики вправе отказаться от их уплаты, посколь­ку ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ (п. 5 ст. 3).

Принцип единства системы налогов сосуществует с принципом разграничения доходов и расходов между уровнями бюджетной систе­мы РФ. Это не налоговый, а бюджетный принцип, закрепленный в ст. 30 БК РФ. Он означает закрепление соответствующих видов дохо­дов (полностью или частично) и полномочий по осуществлению рас­ходов за органами государственной власти Российской Федерации, ор-

¹ Данный вывод подтвержден определением Конституционного Суда РФ от 5 фев­раля 1998 г. № 22-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению запросов Ленинского рай­онного суда города Оренбурга и Центрального районного суда города Кемерово о про­верке конституционности статьи 21 Закона Российской Федерации «Об основах нало­говой системы в Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда. S99S. № 3.

ганами государственной власти субъектов Федерации и органами мест-

• ного самоуправления.

Принцип единства системы налогов характеризует объем и харак-

. тер полномочий представительных органов государственной власти по определению условий налогообложения. Принцип разграничения до­ходов характеризует объем и характер прав государственных и адми­нистративно-территориальных образований на получение средств, ак­кумулируемых посредством налогообложения.

13.2. Полномочия Федерации и субъектов Федерации по определению условий взимания региональных налогов

Федеральный законодатель устанавливает исчерпывающий пере­чень налогов и сборов. Однако насколько федеральный закон может вторгаться в установление региональных и местных налогов, опреде­лять конкретные условия налогообложения? Могут ли на федеральном.уровне устанавливаться и определяться какие-либо элементы этих на­логов?

Необходимо учитывать, что отсутствие регулирования взимания ре­гиональных и местных налогов на федеральном уровне может привести ж нарушениям конституционных прав и свобод граждан.

Например, Закон об основах налоговой системы относит к местным налог на рекламу, В Москве этот налог установлен по принципу рези-дентства: все рекламодатели, зарегистрированные-в Москве, уплачи­вают налог по месту регистрации независимо от места размещения рекламы. А в ряде регионов налог основан на территориальном прин­ципе: рекламные издания, выходящие там, обязаны выставить рекла­модателю счет за размещение рекламы, увеличив его на сумму налога "на рекламу, независимо от места регистрации рекламодателя. Таким образом, московский рекламодатель, воспользовавшийся услугами та­кого издания, обречен на двойное налогообложение, что нарушает принципы однократности и соразмерности налогообложения.

Федеральный законодатель обязан определить условия взимания регионального налога таким образом, чтобы федеральное регулирова-. ние фактически выполняло роль направляющего и сдерживающего на­чала, обеспечивающего реализацию и соблюдение в. Российской Фе­дерации основ конституционного строя, основных прав и свобод че­ловека и гражданина, принципов федерализма.

Федеральное регулирование регионального и местного налогообло­жения должно выполнять две функции: созидательную и сдерживающую.

Созидательная функция состоит в реализации на региональном и местном уровне положений Конституции РФ. Механизм реализации

11-111

322 Глава 13. Конституционные основы системы налогов в Российской Федерации

этой функции состоит в принятии норм, предписывающих региональ­ным и местным законодателям определенные правила поведения. Применительно к налогообложению это означает установление и оп­ределение элементов налога.

Сдерживающая функция направлена на предостережение от поведе­ния, нарушающего конституционные начала. Федеральный законода­тель оставляет региональным и местным правотворцам возможность самостоятельно выбрать вариант правомерного поведения, очерчивая лишь границы недопустимых действий. Именно этот метод регулиро­вания в большей степени соответствует конституционному варианту взаимоотношений по вопросам налогообложения законодателей раз­личных уровней, который состоит в том, что регулирование федераль­ными законами региональных налогов носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодате­лем субъекта Федерации.

Если установленные федеральным законом рамки недостаточно строги и позволяют региональным и местным законодателям прини­мать решения, сопряженные с нарушением основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, и принципы федерализма, то следует признать, что федеральный законодатель не' обеспечил регулирования регионального и местного налогообложения ■ должным образом, не исполнил своего конституционного предназна­чения. Федеральный закон, не обеспечивший соблюдения режима кон­ституционной законности, не соответствует Конституции РФ.

Сдерживающая функция федерального законодателя проявляется в налоговой сфере установлением предельно допустимого уровня на­логового бремени, максимального круга обязанностей налогоплатель­щиков. Федеральный законодатель должен установить вид и содержа­ние налагаемых на налогоплательщика обязанностей. Конституцион­ный Суд РФ подчеркнул, что «законодатель субъекта Российской Фе­дерации может осуществлять правовое регулирование регионального налога при условии, что такое регулирование не увеличивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогоплательщика по сравнению, с тем, как это определяется федеральным законом»'.

Налоговое бремя характеризует экономическое воздействие нало­гообложения на обязанного субъекта. Понятие «положение налогоп­лательщика» характеризует совокупность его прав и обязанностей.

13.2. Полномочия по определению условий взимания региональных налогов 323

• Налоговое бремя — это наиболее обобщенный показатель, харак­теризующий воздействие налогообложения на общество. Он ориенти­рован на среднестатистического налогоплательщика. Реальное нало­говое давление на конкретных налогоплательщиков может существен­но различаться.

Понятие «налоговое бремя» применительно к субъекту налога не имеет строгого юридического значения. Применительно к совокупнос­ти налогоплательщиков оно предостерегает регионального законода­теля от искажения представлений федерального законодателя об эко­номическом основании налога. Эти представления должны быть ясно выражены.

Следовательно, требование сопровождать законопроекты о налогах пояснительными записками, содержащими экономические расчеты и обоснования налоговых нововведений, имеют не только организаци­онно-техническое значение, но и правовое, конституционное. К сожа­лению, в законодательстве Российской Федерации обязанность 'субъ­ектов законодательной инициативы представлять такие пояснитель­ные записки не установлена, что чревато нарушением конституцион­ных прав граждан.

Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь эконо­мическое основание и не могут быть произвольными. Экономическое основание — противоположность произвольности — означает, что при определении условий налогообложения должны учитываться различ­ные показатели. Главнейшие из них — достаточность собираемых средств для удовлетворения бюджетных нужд, нечрезмерная обреме­нительность для среднестатистического налогоплательщика, опти­мальное соотношение налоговой базы и ставок налога, неразоритель­ность для экономически слабого налогоплательщика¹.

Экономическое основание налога учитывается на уровне налоговой политики и выражается в конкретных нормах об объекте налогообло­жения, порядке исчисления налоговой базы, льготах, ставках и др. Важно, чтобы региональный законодатель не только формально сле­довал предписаниям федерального закона о налоге, но и выбирая ва­риант регулирования из множества допустимых, оценивал его с пози­ции соответствия общему экономическому основанию налога с учетом конкретной экономической ситуации данного региона.

Понятие «положение налогоплательщика» характеризует правовой статус обязанного лица. Ухудшение положения означает отмену или ограничение прав налогоплательщиков, установление новых обязан-

¹ См.: п. 2 постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П // СЗ РФ. 2001. № 7. Ст. 701.

¹ См.: Научно-практический постатейный комментарий к части первой Налогового "кодекса. М: Городец, 2000. С. 65—66.

ir

324 Глава 13. Конституционные основы системы налогов в Российской Федерации

14.1. Формы реализации принципа единства налоговой политики 325

ностей или изменение содержания старых, отягощающее изменение. процедур, усиление мер ответственности. Региональный закон, допус­кающий ухудшение положения налогоплательщиков, не соответствует Конституции РФ.

федеральный закон от 25 сентября 1997 г. № 126-ФЗ «О финансо­вых основах местного самоуправления в Российской Федерации»¹ оп­ределяет, что местные налоги и сборы — это налоги и сборы, устанав­ливаемые представительными органами местного самоуправления самостоятельно в соответствии с федеральными законами (п. 1 ст. 8).

Однако полномочия федерального законодателя по определению условий регионального и местного налогообложения ограничены оп­ределенными рамками. На это также обратил внимание Конституци­онный Суд РФ в постановлении от 21 марта J 997 г. № 5-П: «Из статей 5 (части 2 и 3), 72 (пункт «и» части 1) и 76 (часть 2) Конституции РФ вытекает, что регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер, и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим со­держанием осуществляется законодателем субъекта Российской Феде­рации.» (Абзац 1 п. 5.)