Сущность и формы налогового контроля

Налоговый контроль — вид контроля, выделяемый по признаку отраслевой принадлежности. Границами приме­нения налогового контроля служат границы самой налого­вой сферы.

Теория налогового контроля является институтом нало­гового права и одновременно одним из элементов теории налогового администрирования.

Налоговый контроль — это особая разновидность контро­ля, реализуемого в налоговой сфере, цели и основные задачи которого имеют четко выраженный налоговый характер, а их достижение осуществляется посредством функционирова­ния особой системы в специфическом правовом поле в от­ношении ограниченного контингента контролируемых лиц объектов контроля, при соблюдении установленных условий для выполнения контрольных процедур.

Налоговый контроль в Российской Федерации — это особая разновидность контрольного процесса, реализуемая органами государственной налоговой администрации России в пределах своей компетенции в специфическом пра­вом поле налогового законодательства в отношении лиц, признаваемых налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Налоговый контроль является одним из элементов государственного налогового администрирования. Его цели и Ровные задачи отличает четко выраженный налоговый характер, а их непосредственное достижение и руководство самим процессом налогового контроля становится, возможно, посредством реализации взаимосвязанной системы мероприятий и процедур, действий и операций, приемов, способов и методик контрольного, проверочного, аналитического и процессуального характера.

Под формой налогового контроля следует понимать от­носительно устойчивый комплекс определенных меропри­ятий, осуществляемых субъектами налогового контроля на постоянной основе в отношении всех подлежащих налого­вому контролю субъектов.

В ст. 82 НК «Формы налогового контроля» ошибочно указан ряд понятий, имеющих совершенно различную при­роду и сущность. Если налоговые проверки действительно относятся к формам налогового контроля, то все осталь­ные элементы, перечисляемые в п. 1 ст. 82 НК, — не что иное, как методы налогового контроля, используемые при реализации той или иной его формы.

Именно методами налогового контроля, а не его формами являются упоминаемые в статье:

ü получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;

ü проверка данных учета и отчетности;

ü осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли).

Главное отличие методов налогового контроля от его форм заключается в том, что методы налогового контроля не имеют самостоятельного значения и не могут использоваться обособленно от какой-либо определенной формы на­логового контроля.

Можно выделить четыре формы налогового контроля:

· учет налогоплательщиков;

· контроль налоговых поступлений;

· контроль соответствия расходов и доходов налогоплательщиков;

· налоговые проверки.

Каждая из указанных форм имеет свое предназначение в единой системе налогового контроля.

Общая характеристика и особенности проведения на­логовой проверки в рамках налогового контроля. Одной из особенностей процедуры проведения налоговой проверки в Российской Федерации является объединение законодате­лем в рамках указанного процесса решения задач как конт­рольно-проверочного, так и аналитического характера, от­носимых к сфере налогового расследования. Проведение налоговой проверки позволяет органам налоговой админи­страции не только проконтролировать соблюдение налого­плательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами их обязанностей по исчислению и уплате налого­вых платежей, но и в случае выявления фактов нарушения выяснить причины таких отклонений.

Заметим, что в рамках проведения налоговой проверки при решении задач контрольно-проверочного характера и задач, касающихся налогового расследования, налоговые органы пользуются одним и тем же набором процедур, поэтому разграничить указанные виды деятельности на практике зачастую достаточно сложно.

При проведении налоговой проверки граница между решением задач контрольно-проверочного характера и за­дач налогового расследования в правовом режиме налогового законодательства проявляется в момент выявления факта отклонения действий проверяемого лица от норм законодательства. До момента выявления этого факта проведение налоговой проверки имеет четко выраженный контрольно-проверочный характер. Заметим, что если факт отклонения так и не будет выявлен, то налоговая проверка не выйдет пределы контрольно-проверочной сферы.

С момента выявления отклонения действий проверяемого от норм законодательства в ходе налоговой проверки проверяющими предпринимается попытка выяснения при­чин и характера этих отклонений, а в случае установления противоправного содержания таких действий — попытка их квалификации. Все указанные действия необходимо уценивать как проведение налогового расследования в режиме налогового законодательства.

Следует обратить внимание, что налоговая проверка «пе­реключается» в режим налогового расследования только в от­ношении конкретного перечня выявленных отклонений, про­верка всех остальных фактов хозяйственной деятельности проверяемого, в которых нарушений не было выявлено, происходит по-прежнему в контрольно-проверочном режиме.

Виды налоговых проверок. Основными видами налого­вых проверок следует признать камеральные и выездные.

Данная классификация налоговых проверок произведе­на по признаку места их проведения.

Налоговые проверки можно также классифицировать на первоначальные и встречные.

Камеральная налоговая проверка производится строго по месту нахождения налогового органа.

Выездная налоговая проверка предполагает ее проведе­ние по месту деятельности проверяемого: выезд и нахож­дение проверяющих должностных лиц на территории или в помещении указанного лица.

Субъекты, проводящие налоговые проверки. Основным субъектом, наделенным правом на проведение налоговых проверок, как и в отношении остальных форм налогового контроля, являются налоговые органы.

Тем не менее на определенных этапах развития и совершенствования налоговой системы РФ и механизмов налогового администрирования право проводить налоговые проверки получали и некоторые другие органы государственной власти. В числе таковых можно назвать органы налоговой полиции и таможенные органы РФ.

Особенности компетенции налоговых органов при проведении налоговых проверок. Право проводить налоговые проверки в установленном НК порядке предоставлено налоговым органам нормой пп. 2 п. 1 ст. 31.

Лица, подлежащие налоговой проверке. Налоговые проверки могут проводиться в отношении:

• налогоплательщиков;

• плательщиков сборов;

• налоговых агентов.

Период деятельности, подлежащий налоговой проверке. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Установленное ограничение имеет своей целью выявить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, ко­торый может быть охвачен проверкой, и не содержит запре­та на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Камеральная налоговая проверка производится стро­го по месту нахождения налогового органа.

Проведение камеральной налоговой проверки позволяет представителям налоговой администрации:

· выявить арифметические ошибки в поступившей от проверяемого отчетности;

· осуществить сверку данных в документах, поступив­ших из различных источников.

Функции камеральной налоговой проверки. В современ­ной системе налогового администрирования камеральная проверка выполняет две функции:

Ø контроля за правильностью и достоверностью состав­ления налоговых деклараций;

Ø отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок.

Объекты камеральной налоговой проверки. Состав объектов, подвергающихся камеральной налоговой проверке, может быть условно разделен на три части:

1) информация и документы, предоставляемые налогоплательщиком;

2) информация и документы о деятельности налогоплательщика, получаемые налоговым органом из иных источников;

3) информация и документы о налогоплательщике, накопленные в ходе деятельности самого налогового органа.

Объектами камеральной налоговой проверки в НК названы:

· налоговые декларации;

· документы, предоставленные налогоплательщиком, служащие основанием для исчисления и уплаты налога;

· иные документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа.

Документы, предоставленные налогоплательщиком, слу­жащие основанием для исчисления и уплаты налога, — это документы, которые налогоплательщик обязан представить вместе с налоговой декларацией либо вместо нее.

К этой группе не относятся документы, дополнительно истребуемые налоговым органом в ходе проверки.

Под иными документами о деятельности налогоплатель­щика, имеющимися у налогового органа, следует понимать в первую очередь налоговую отчетность, представленную налогоплательщиками по другим налогам, а также ранее представленные налогоплательщиком налоговые деклара­ции и документы за предшествующие налоговые или отчет­ные периоды.

Основание для проведения камеральной налоговой провер­ки. Камеральная налоговая проверка проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа.

Срок проведения камеральной налоговой проверки огра­ничен тремя месяцами со дня предоставления налогопла­тельщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием исчисления и уплаты налога. В НК не предус­мотрено оснований для продления сроков проведения камеральной налоговой проверки, но содержится оговорка, законодательством о налогах и сборах могут быть установлены иные сроки проведения камеральной налоговой проверки.

Контрольно-проверочные мероприятия камеральной налоговой проверки. При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе не ограничиваться имеющимися у него данными о деятельности налогоплательщика и получить дополнительную информацию с использованием предусмотренных методов налогового контроля, в частности путем:

ü получения объяснений налогоплательщика на основании абз. 4 ст. 88 НК;

ü истребования дополнительных документов, подтверждающих правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты налогов и сборов, в порядке, предусмотренном ст. 93 НК;

ü проведения встречной проверки, предусмотренной ст. 87 НК;

ü опроса свидетелей в порядке, предусмотренном ст. 90 НК;

ü назначения экспертизы, проводимой на основании имеющихся у налогового органа документов, в порядке предусмотренном ст. 95 НК.

Оформление результатов камеральной налоговой проверки. По результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе:

· сообщить налогоплательщику о выявленных в ходе проверки ошибках и несоответствиях с требованием вне­сти соответствующие исправления в установленный срок (на основании п. 3 ст. 88 НК);

· требование об уплате доначисленной в ре­зультате проверки суммы налога и пени.

Оформление результатов камеральной проверки в фор­ме соответствующего акта НК не предусмотрено. Нет в нем и прямого запрета на такое действие.

Выездная налоговая проверка предполагает ее проведение по месту деятельности проверяемого: выезд и на­хождение проверяющих должностных лиц на территории или в помещении указанного лица.

Классификация видов выездной налоговой проверки. В I современной практике наиболее часто используется класси­фикация выездных налоговых проверок в зависимости от способа их проведения. По этому основанию выделяют:

1) сплошную (комплексную) проверку;

2) выборочную (тематическую) проверку.

Представляется возможным выделить специфические модификации выездной налоговой проверки сразу по двум критериям: в зависимости от основания проверки и от особенностей ее проведения.

К модификациям выездной налоговой проверки, выделенным на основе классификации по основанию ее прове­дения, относятся:

• выездная налоговая проверка, проводящаяся в связи с
организацией или ликвидацией проверяемого;

• выездная налоговая проверка, осуществляемая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за орга­ном, проводившим проверку.

При использовании в качестве основы для классифика­ции признака особенности проведения проверки следует выделить такую модификацию выездной налоговой про­верки, как повторная выездная налоговая проверка.

Действующим законодательством о налогах и сборах предусмотрена возможность существования смешанных модификаций выездных налоговых проверок. Следует раз­личать два вида выездных налоговых проверок смешанной модификации:

• повторная выездная налоговая проверка, проводимая в связи с реорганизацией или ликвидацией проверяемого;

• повторная выездная налоговая проверка, осуществля­емая вышестоящим налоговым органом в порядке контро­ля за органом, проводившим проверку.

Предметом выездной налоговой проверки является дея­тельность налогоплательщика (налогового агента, платель­щика сбора) в части правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты одного или нескольких налогов.

Объекты выездной налоговой проверки. Основным объектом выездной налоговой проверки служат различные документы. При этом объектом проверки могут стать как документы на бумажных, так и на магнитных носителях.

Состав лиц, подлежащих выездной налоговой проверке. Выездная налоговая проверка может проводиться в отно­шении:

• налогоплательщика;

• налогового агента;

• плательщика сборов.

Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).

В первоначальной редакции НК физические лица, не веющие статуса индивидуального предпринимателя, были исключены из состава лиц, в отношении которых могл_а быть проведена выездная налоговая проверка. С приняти­ем поправок эта норма НК была изменена, и в настоящее время, начиная с 17 августа 1999 г., в отношении указан­ных лиц выездная налоговая проверка стала возможной.

Основание для проведения выездной налоговой проверки. Для осуществления выездной проверки требуется нали­чие специального документального решения на ее прове­дение. Форма решения о проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается ФНС России.

Периодичность выездной налоговой проверки. Налого­вый орган не вправе проводить в течение одного календар­ного года две выездные налоговые проверки и более по од­ним и тем же налогам за один и тот же период.

Действующий запрет не ограничивает общее число про­верок, если они проводятся по разным налогам.

Запрещается проведение налоговыми органами повтор­ных выездных налоговых проверок по одним и тем же нало­гам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщи­ком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период.

Установленные запреты не распространяются на выезд­ные налоговые проверки, осуществляемые:

· в связи с реорганизацией или ликвидацией организа­ции-налогоплательщика, плательщика сбора — организации;

· вышестоящим налоговым органом в порядке контро­ля за деятельностью налогового органа.

Срок проведения выездной налоговой проверки. Соглас­но общему правилу выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев.

Срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие нахо­дятся на территории проверяемого налогоплательщика, по­рядок же календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 НК, в этих случаях не применяется.

Основаниями для продления сроков выездной налого­вой проверки признаются:

• исключительные случаи;

• наличие у проверяемого налогоплательщика-организации филиалов и представительств.

При проведении выездных проверок организаций, име­ющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение провер­ил каждого филиала и представительства.

В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требо­вания о представлении документов и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Доступ проверяющих на территорию и в помещения проверяемого. Проведение выездной налоговой проверки предполагает доступ проверяющих и их непосредственное нахождение на территории и в помещениях проверяемого.

Необходимость доступа проверяющих в помещение или на территорию проверяемого может быть вызвана следу­ющими причинами:

§ обеспечением проверяющим необходимых условий для проведения выездной налоговой проверки;

§ принятием решения о проведении осмотра или ин­вентаризации имущества проверяемого;

§ принятием решения о выемке документов и предметов.

Особенности процедуры доступа во всех указанных случаях зависят от правового статуса необходимого прове­ряющим помещения или территории. По этому критерию можно выделить:

o процедуру доступа в жилые помещения;

o процедуру доступа в нежилые помещения и на терри­торию.

При проведении выездной налоговой проверки проверя­ющие могут попасть в жилое помещение:

· с согласия проживающих в нем физических лиц;

· в случаях, установленных федеральным законом;

· на основании судебного решения.

Основанием для доступа проверяющих в нежилые по­мещения и на территорию налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) является решение о прове­дении выездной налоговой проверки. Дополнительного согласия проверяемого или иных установленных законом оснований в данном случае не требуется.

Доступ на территорию и в помещения проверяемого предусмотрен для должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, при предъяв­лении этими лицами:

· служебных удостоверений;

· решения о проведении выездной налоговой проверки этого лица.

В случае воспрепятствования доступу проверяющих в любые (как жилые, так и нежилые) помещения или на территорию или в помещения проверяемого составляется со ответствующий акт.

Состав налогово-проверочных действий. Общий перечень налогово-проверочных действий, возможных при проведении налоговой проверки, включает:

• инвентаризацию имущества налогоплательщика;

• осмотр (обследование) помещений и территорий;

• истребование документов;

• выемку документов;

• проведение опроса;

• проведение экспертизы;

• осуществление перевода.

Оформление результатов выездной налоговой проверки. По окончании выездной налоговой проверки проверяющий должен составить справку о проведенной проверке. В со­держании справки должны быть указаны:

• предмет проверки;

• сроки проведения проверки.

По итогам любой выездной налоговой проверки в срок не позднее двух месяцев с момента оформления справки о ее проведении должен быть составлен акт налоговой про­верки. Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются ФНС России.

В содержании акта налоговой проверки должны быть указаны:

• документально подтвержденные факты налоговых пра­вонарушений, выявленные в ходе проверки (или отсутствие таковых);

• выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений;

• ссылки на статьи НК, предусматривающие ответ­ственность за данный вид налоговых правонарушений.

Составленный акт налоговой проверки подписывается как проверяющими, так и проверяемым. Каждое приложе­ние к акту налоговой проверки должно быть также подпи­сано проверяющими и самим проверяемым или его представителем.

Со стороны проверяющих акт подписывает уполномо­ченное должностное лицо.

Подписать акт налоговой проверки от лица проверяемого имеют право:

• руководитель проверяемой организации (если в ходе выездной налоговой проверки проверялась организация);

• индивидуальный предприниматель (если в процессе
выездной налоговой проверки проверялась именно его дея­тельность);

• представитель проверяемого (в обоих вышеуказан­ных случаях).

Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте.

Особенности документального оформления фактов, свидетельствующих о нарушении законодательства о на­логах и сборах лицами, не являющимися налогоплательщи­ками, плательщиками сборов или налоговыми агентами. При обнаружении подобных фактов (в том числе в отноше­нии фактов совершения налоговых правонарушений) долж­ностным лицом налогового органа должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должност­ным лицом и лицом, совершившим нарушение законода­тельства о налогах и сборах.

Об отказе лица, совершившего нарушение законодатель­ства о налогах и сборах, подписать акт в нем делается соот­ветствующая запись. Соответствующая отметка в акте про­ставляется и в случае, когда указанное лицо уклоняется от его получения.

В акте должны быть указаны:

· документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах;

· выводы и предложения должностного лица, обнару­жившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и примене­нию санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Порядок направления акта налоговой проверки. После подписания один из экземпляров акта остается на хране­нии в налоговом органе, а другой вручается руководителю проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю или их представителям.

Акт налоговой проверки может быть передан проверя­емому следующими способами:

§ непосредственно вручен проверяемому или его пред­ъявителю под расписку;

§ отправлен по почте заказным письмом;

§ передан иным способом, позволяющим подтвердить дату его получения проверяемым.

В случае направления акта налоговой проверки по по­чте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки.

Порядок предоставления объяснений и возражений на­логоплательщика по результатам выездной налоговой проверки. В случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями про­веряющих налогоплательщик может в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответ­ствующий налоговый орган:

• письменное объяснение мотивов отказа подписать акт

• возражения по акту в целом или по его отдельным по­ложениям.

К письменному объяснению (возражению) могут быть приложены или в согласованный срок переданы налогово­му органу документы (их заверенные копии), подтвержда­ющие обоснованность возражений или мотивы неподписа­ния акта проверки.

Порядок рассмотрения результатов выездной налого­вой проверки. Акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком, рас­сматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 14 дней по истечении срока, отведенного для предоставления объяснений и возражений налогоплательщика.

По истечении установленного срока в течение 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового орга­на рассматривает акт налоговой проверки, а также доку­менты и материалы, представленные налогоплательщиком.

В случае представления налогоплательщиком письмен­ных объяснений или возражений по акту налоговой про­верки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки нало­говый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и ма­териалы, рассматриваются в его отсутствие.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: о привлечении налогоплательщика к налоговой ответ­ственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении налогоплательщика к ответ­ственности за совершение налогового правонарушения; о проведении дополнительных мероприятий налого­вого контроля.