Статический учет

Исследователи бухгалтерской теории утверждают: двести лет после Л. Пачоли бухгалтерский учет считался частью математики, последующие двести лет — частью права, и только последние сто с небольшим лет положения бухгалтерского учета определяют из самого учета.

Однако влияние права на бухгалтерский учет имело место и в период униграфических записей, наблюдается оно и в наши дни. Гнесеология правового воздействия восходит к римскому праву. В Древнем Риме [1. — С. 45—46] банкроту не прощалось ничего: из под неудачливого торговца, который не мог оплатить свои долги, выбивали скамейку (banca rotta). Очень часто он просто исключался из сообщества коммерсантов.

Римское право оказало влияние на формирование консервативного мышления у представителей бухгалтерской профессии. Концепция осторожности, возникшая одной из первых, гласила: предприятие может использовать прибыль (или распределять убытки) только в случае ликвидации, т.е. результат не должен подводиться до момента закрытия предприятия и обеспечения покрытия его долгов. Следовательно, имущество коммерсанта всегда должно быть достаточным для возмещения взятых кредитов и образовавшихся долговых обязательств. Уже тогда бухгалтеры с пристрастием относились к оценке имущества (проявляя склонность к ее занижению), но не допускали подобного по отношению к долгам.

Классическим примером отражения бухгалтерскими записями деятельности предприятий с прерывным циклом, по завершении которой не возникало преград к распределению прибыли, можно признать модель учета, когда венецианские купцы-мореплаватели распределяли финансовый результат по завершении коммерческого предприятия — плавания.

Купцы-мореплаватели на каждый рейс открывали отдельный счет, на котором фиксировали расходы на закупку товаров и покупку судна. По окончании рейса на счете записывали выручку от продажи товаров и доходы от перепродажи судна. Если купец оставлял транспортное средство за собой для последующих экспедиций, оно оценивалось по возможной стоимости продажи.

Период коммерческого предприятия (плавания) не имел постоянного срока и по его завершении подводился результат деятельности, который распределяли на оплату налогов и между собственниками.

Однако бухгалтерская история располагает и более ранними доказательствами выявления финансового результата и распределения его между собственниками по истечении срока соглашения о товариществе. Профессор Р. де Рувер свидетельствует, что во Флоренции в компании Альберти с 1302 по 1329 гг. «финансовые отчеты составлялись нерегулярно с тем, чтобы исчислить доход или убыток, а затем разделить таковой между партнерами путем кредитования их счетов или списания с них соответствующих сумм.

Между двумя распределениями доходов обычно проходило от одного года до пяти лет. В этот промежуток времени ни один новый компаньон не принимался, и никому не разрешалось изъять свою долю капитала и покинуть товарищество. Даже смерть не означала автоматического выхода из товарищества, и наследники умершего партнера должны были ждать следующего раздела доходов, чтобы получить причитающуюся им долю капитала и прибыль. Очевидно, каждое подведение итогов хозяйственной деятельности компании сопровождалось возобновлением или продлением срока действия договора о товариществе. Порядок распределения доходов определялся заранее статьями договора о товариществе и не подлежал изменению, пока договор оставался в силе.... Прибыль определялась путем вычитания итога обязательств и вложенного капитала из всей суммы средств предприятия, включая дебиторов, товары на складе и деньги в кассе» [2. —С. 23—27].

Формулу исчисления финансового результата (ФР) можно записать:

+-ФР = А₁ — (К3 ₁+ КС₀), (2.1)

где А₁ стоимость имущества на момент завершения срока договора о товариществе; КЗ₁ — долговые обязательства товарищества;

КС₀ капитал, вложенный участниками товарищества в момент его образования.

Учитывая, что разница между стоимостью имущества и долговыми обязательствами товарищества на момент его ликвидации (А ₁— К3₁) представляет чистую стоимость имущества (долю собственника в имуществе организации после покрытия долгов) или капитал собственника (КС₁), уравнение (2.1) преобразуется в вид:

+-ФР = (А₁ — К3₁) — КС₀, (2.2)

или

+-ФР КС₁ — КС₀, (2.3)

т.е. финансовый результат выражается приращением (уменьшением) богатства за срок договора о товариществе.

Затем, как пишет профессор Р. де Рувер, «эти доходы распределялись среди партнеров после резервирования сумм на заработную плату... Одно обстоятельство заслуживает специального упоминания: при каждом распределении доходов проводилась инвентаризация всех остатков товаров». Аналогично распределяли прибыль и в компаниях дель Бене и Барди» [2].

По утверждению Дж. О. Винжума [3. — С. 214], эпоха инвестора (как главного пользователя бухгалтерских данных) началась с образования бессрочных акционерных обществ. По этому поводу Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда пишут: «Необходимость финансирования крупных и дорогостоящих предприятий привела к образованию акционерных обществ, которые развивались из итальянских товариществ и стали предшественниками современных корпораций. Участники финансирования получали акции пропорционально их вкладам в предприятие, по окончании которого каждый акционер получал назад свой вклад вместе с причитающейся долей прибыли, если таковая имела место» [4. — С. 33—34].

Подобный метод распределения прибыли и имущества соответствовал требованиям принципов, возрожденных рецепцией Римского права (Болонья, ХII в.). Среди них доминировало условие распределения прибыли или покрытия убытков только после завершения срока товарищества и погашения долговых обязательств перед кредиторами. В бухгалтерском учете ярким носителем подобных идей следует признак Стракка.

Консервативные идеи римского права не удовлетворяли интересы собственников предприятий с непрерывным процессом производства, успешная деятельность которых не свидетельствовала об их предстоящем банкротстве или намерении ликвидации. Они предпочитали выплачивать себе вознаграждение, потребляя на эти цели часть прибыли не дожидаясь прекращения деятельности или ликвидации предприятия.

Возникновение реальной практики выявления и распределения финансового результата связано с появлением акционерных бессрочных компаний. Англо-Вест-индская компания, образованная в 1600 i, была одним из первых акционерных обществ. Поскольку финансируемые морские экспедиции не всегда заканчивались успешно, то средств для расчетов с акционерами иногда не хватало. «В таких случаях дивиденды выплачивались в виде акций других экспедиций, что усложняло учет. Поэтому сначала появились акционерные общества, финансирующие сразу несколько экспедиций, а затем, в 1657 г, были выпущены акции для финансирования всех путешествий на неопределенный срок. После перехода от акций с конечным сроком к бессрочным быстро распространилась практика определения финансового результата хозяйственной деятельности предприятия в конце каждого года, а не по завершении какой-либо операции (экспедиции)» [4. — С. 34]. Сегодня существует мнение, что для данных целей строился баланс по счетам Главной книги.

Одним из важных моментов, оказавших влияние на последующее развитие бухгалтерского учета, можно признать сложившийся на тот момент времени тип бухгалтерии — учет финансов откупщиков налогов Людовика ХIУ. «Этот тип бухгалтерии представляет собой прообраз современного учета в бюджетных организациях …В начале каждого бюджетного периода откупщик вносил всю плановую сумму налогов, причитающуюся с определенного округа, а затем в течение года он собирал доходы на счет «короля», но в свою пользу. По окончании отчетного периода он составлял отчет, в котором указывал конечную сумму денежных средств, вырученную им» [1. — С. 35].

Внимание к данному типу бухгалтерии было приковано потому, что он ввел новое понятие — отчетный период. Более того, в данном случае понятие учетного периода (финансового года) совпадает с календарным годом.

Статическая практика впервые узаконена 1673 г. в Коммерческом кодексе Франции — Ордонанс (Ordonnance de Commerce). В связи с интенсивным развитием предпринимательства, неудовлетворительным состоянием кредита и участившимися случаями банкротства возникла необходимость повысить роль государства в экономической жизни, усилить гарантии правопорядка, защитить интересы кредиторов.

Ордонанс обязывал всех крупных и мелких предпринимателей «...вести книгу, которая содержит данные о совершенных сделках, векселях, дебиторской и кредиторской задолженности, а также о деньгах, которые отвлекаются предпринимателем для своих домашних нужд» [Цит.: 5. — С. 18]. Кроме того, в Ордонансе «упоминалось об обязанности коммерсантов проводить инвентаризацию минимум один раз в два года, при этом Кодекс не предусматривал никаких правил оценки» [1. — С. 67—68].

Как следует из Кодекса, его основной автор Жак Савари вьщеляет три функции бухгалтерского учета:

самоинформирование предпринимателей о делах;

обязательное документирование всех хозяйственных фактов и придание документам юридической силы при судебных разбирательствах;

инвентаризация имущества.

В целях обеспечения самоинформирования предпринимателей Ж. Савари законодательно возродил отчетность (если считать, что она имела место во Флоренции в конце ХIV в.), основанную на периодической физической инвентаризации.

Требование придания первичным документам юридической силы ставится в Кодексе впервые. Во времена Луки Пачоли и последующие двести лет функция придания юридической силы при судебных разбирательствах распространялась только на «торговые» (бухгалтерские) книги.

Ордонанс не содержит предписаний по составлению отчетного баланса. В Комментариях к Кодексу, опубликованных в виде самостоятельной книги «Совершенный купец» (1675 г.), Ж. Савари рассматривал инвентаризационную опись как его основу. Баланс трактуется как составная часть инвентаризационной ведомости, как завершающий этап, на котором инвентаризационная опись представляется в форме бухгалтерского счета и называется «Представление инвентаризационной описи в виде баланса».

Ж. Савари раскрывает задачи баланса. Баланс отражает, «во-первых, что получил предприниматель за год (через изменение чистых активов), во-вторых, не обворовали ли предпринимателя его рабочие и служащие». По мнению Франка Обербринкманна, «идея Савари сводится к утверждению, что отчетность составляется для того, чтобы выявить прибыль или убыток, а также возможные имущественные убытки в случае хищений. Кроме того, отчетность служит для исчисления стоимости имущества, а также для информирования о хозяйственном состоянии» 5. — С.

Таким образом, вырисовываются три задачи инвентаризации [6]:

обеспечение сохранности имущества собственника;

выявление имущественного положения, т.е. определение достаточности имущества предприятия для покрытия долговых обязательств;

исчисление финансового результата хозяйствования.