Теория многообразия балансов Ж.П. Савари

Через 200 лет после выхода в свет Трактата Пачоли далеко не все бухгалтеры слышали о нем или о трактатах других авторов. Многие предприятия продолжали вести учет по простой (униграфической) форме и не знали основ двойной записи. Этому имеется убедительное объяснение — во Франции ХVII в. господствовало единоличное хозяйство.

Большие объемы бухгалтерской информации на крупных предприятиях независимо от формы собственности (индивидуальной или коллективной), не позволяли вести учет по простой бухгалтерии; применение на них двойной записи было скорее закономерностью, чем исключением. По всей вероятности, существующая практика не предусматривала отчетность и не предполагала ежегодного закрытия счетов с целью построения отчетного баланса.

Обязательному построению баланса фиктивной ликвидации (статический баланс) для всех предприятий предшествовала дискретная инвентаризация. В инвентарную ведомость включалось только имущество, принадлежащее на праве собственности и обладающее высокой ликвидностью (способностью продажи при банкротстве предприятия). При фиктивной ликвидации не может быть никакой иной оценки имущества, кроме возможной цены продажи, которую относят к рыночным оценкам, но которую нельзя признать объективной.

Для обоснования возможной цены продажи Ж. Савари в Ордонансе первым обосновал принцип наименьших цен (правда, не во всех случаях удачно его применял на практике). Если продажные цены на отчетную дату в результате изменения моды или другого снижения цен более низкие, чем первоначальные затраты по приобретению, то при оценке таких товаров применяются рыночные цены, И, наоборот, при более высокой текущей стоимости, возникшей после хранения на складе, товары должны оцениваться по их себестоимости. А. Тер Вен дает по данному вопросу следующий перевод комментариев Ж. Савари: «Сюда также относится вопрос о том, как устанавливаются цены на товары. Поэтому нужно остерегаться оценивать их выше, чем они стоят на самом деле в данный момент, так как это ведет к тому, что можно стать богатым только на бумаге» [Цит.: 5. С. — 20]. Особое место в Кодексе уделено учету по исторической оценке (по фактическим затратам на приобретение — по себестоимости).

По утверждению Ж. Ришара [1. — С. 68], Ж.П. Савари считал, что недостаточно обходиться в учете для всех целей одним статическим (при фиктивной ликвидации) балансом и предлагал дифференцированный подход:

для исчисления прибыли (инвентарный);

для оценки имущественного положения фирмы (статический);

для выявления последствий действительного или предположительного прекращения деятельности (ликвидационный).

По нашему мнению, статический баланс и есть баланс «предположительного прекращения деятельности», а ликвидационный баланс — «баланс для выявления последствий действительного прекращения деятельности». При этом ликвидационный баланс может и должен строиться в начале реальной ликвидации, на любой момент (по требованию кредиторов) ликвидационного производства и по результатам прекращения деятельности. Однако нет

уверенности, что в ХVII в. строили промежуточный ликвидационный баланс (по требованию кредиторов).

Попытаемся изложить наше виденье теории многообразия балансов Ж.П. Савари [7]. Здесь, видимо, следует выделить ряд критериев (табл. 2.1): интересы; цели; имущество; оценки.

Интересы (кредиторы, собственники, менеджмент) определяют цели построения баланса (фиктивная ликвидация предприятия, реальная ликвидация, эффективность вложения капитала); цели устанавливают состав имущества, включаемого в баланс (конкурсная масса — личное и профессиональное имущество или только профессиональное) и применяемые оценки (текущая рыночная цена возможной или реальной продажи или историческая оценка — фактическая себестоимость).

Бесспорно, на первое место следует поставить статический текущий баланс фиктивной ликвидации (рис. 2.1). Он ориентирован не на статику прекращения деятельности (ликвидационный баланс), а на статику продолжения деятельности.

Статический баланс фиктивной ликвидации должен ответить на вопрос:

достаточно ли имущества для погашения долгов? Именно результат и анализ данного баланса определяли последующую процедуру:

при недостаточности имущества для покрытия долговых обязательств или при отсутствии остатка имущества после выплаты долгов (остаточные имущественные иски владельцев) возникает процедура банкротства, приводящая к построению ликвидационного баланса;

при выявлении чистой стоимости имущества (доля собственников в имуществе после погашения долговых обязательств) появляются основания (предприятию не грозит банкротство) для построения баланса, предназначенного для определения финансового результата (позволяющего судить об эффективности вложения капитала) и при необходимости последующего распределения прибыли, если таковая имеет место.

Статический баланс фиктивной ликвидации основывался на расчете чистой стоимости имущества предприятия (КС1) как разницы между имуществом предприятия, оцененным по цене возможной продажи (Ацвп1), и кредиторской задолженностью (К3₁):

А_ЦВП1— К3₁ = КС₁. (2.4)

Интересы кредиторов определяют цель построения такого баланса: контроль за способностью предприятия покрыть наличным имуществом долговые обязательства. Претензии кредиторов распространялись как на профессиональное, так и на личное имущество владельцев предприятий. Следовательно, в таком балансе учитывалась конкурсная масса профессионального и личного имущества. Поскольку имущество исследуется на предмет возможной продажи при банкротстве, то в его состав включается только то, что подлежит продаже и принадлежит на праве собственности (не учитывались арендованное имущество, нематериальные активы, до середины ХIХ в. не включалась дебиторская задолженность, а потом еще длительное время учитывалась только задолженность, поступление которой очевидно).

Статический баланс фиктивной ликвидации — это не следствие ликвидации, а правовая основа для нее. Как отмечалось выше, при недостаточности имущества для покрытия долговых обязательств или при отсутствии остатка имущества после выплаты долгов возникает процедура банкротства, приводящая к построению ликвидационного баланса. Ликвидационный баланс строится на момент начала процедуры банкротства, в ходе процедуры (при наличии запросов кредиторов) и по ее окончании.

Здесь так же, как и в балансе фиктивной ликвидации, учитывается конкурсная масса имущества (профессиональное и личное). Однако имеется и определенное отличие — в учете применяются два вида оценок имущества: реализованное — по ценам реальной продажи; предназначенное для продажи — по ценам возможных поступлений денежных средств или иного имущества.

Имущественные иски кредиторов первичны, иски собственников остаточные. Претензии владельцев имущества могут возникнуть при реальной продаже имущества выше стоимости планируемой цены продажи (возможной цены продажи в статическом балансе фиктивной ликвидации).

В случае достаточности имущества для покрытия долговых обязательств нет необходимости построения ликвидационных балансов, но имеют место основания для построения баланса эффективности вложений капитала. для выявления финансового результата за период необходимо сопоставить чистую стоимость активов на конец периода (КС₁) с аналогичным показателем на начало периода (КС₀):

(2.5)

Однако показатель изменения чистой стоимости активов () не характеризует финансовый результат, так как требуется корректировка на величину дополнительных взносов (ДВС) и изъятий (ИзС), осуществленных собственником. Тогда финансовый результат (ФР) определяется по формуле

. (2.6)

Во времена Ж.П. Савари большинство собственников снято соблюдали восстановленные законы древнего Рима и не допускали изъятий имущества (даже приходящегося на прибыль) до конца финансового периода, что позволяло рассчитывать финансовый результат без учета влияния субъективных факторов (изъятий и вложений владельцами имущества):

+-ФР = (А₁ — К3₁) — (А₀ — К3₀). (2.7)

Баланс выявления финансового результата выражает интересы собственников или менеджмента. Цель построения такого баланса — через финансовый результат (прибыль или убыток) увидеть эффективность вложений капитала и проанализировать качество управления. Следовательно, в такой баланс должно включаться только имущество, участвующее в формировании финансового результата, т.е. профессиональное имущество. Здесь Ж.П. Савари как бы закладывает основы одного из ключевых принципов-требований динамической бухгалтерии — обособленного предприятия (обособленного имущества).

Поскольку при построении баланса финансового результата (эффективности вложения капитала) нет необходимости исследовать последствия фактов хозяйственной жизни, приведших к реальной ликвидации предприятия и распродаже его имущества для покрытия долговых обязательств перед кредиторами, а на первый план выдвигается анализ эффективности использования этого имущества, то также отсутствует потребность в оценке имущества по ценам возможной или реальной продажи. Именно по этой причине Ж.П. Савари предлагает вести учет имущества в исторической оценке — по фактической себестоимости приобретения или создания имущества.

Бухгалтерский учет, основной целью которого считается определение того, позволит ли продажа всего имущества в конкретный момент времени получить сумму, необходимую для оплаты кредиторской задолженности (установление имущественного положения собственников), и вторичной целью — выявление финансового результата, называется статическим бухгалтерским учетом.

В основе статического бухгалтерского учета лежат моментальные (на конкретный момент времени) показатели дискретной инвентаризации имущества и кредиторской задолженности. Стоимостная оценка имущества базируется на субъективной цене возможной продажи при фиктивной ликвидации, ориентированной на бухгалтерский консерватизм (осторожность в оценке) — бухгалтер склонен скорее занизить стоимость активов, чем завысить ее.

Таким образом, можно сделать вывод, что Ж.П. Савари обосновал и практически узаконил статическое направление в учете, введя обязательную процедуру периодического построения баланса по инвентарю, определил сроки проведения инвентаризации (не реже одного раза в два года, а несколько позже — ежегодно) и состав имущества, включаемого в инвентарную опись.

Основной методический прием, применяемый для построения всех балансов Ж.П. Савари, — физическая дискретная инвентаризация, т.е. баланс — ЭТО преобразованный инвентарь.

Далеко неоднозначно исследователи Коммерческого Кодекса оценивают вклад Ж.. Савари. О. Шмаленбах был первым, кто выделил в Ордонансе альтернативные задачи баланса (или точное отражение стоимости имущества и/или исчисление прибыли) и пришел к Выводу, что до издания Кодекса «...исчисление финансовых результатов было более важно» [Цит.: 5. — С. 21 —22].

Современный исследователь Дитрих Шнайдер (1976 г.) по своим взглядам близок к О. Шмаленбаху Он считает, что вплоть до ХIХ в. прибыль не имела самостоятельного значения, исключает наличие в трудах Ж. Савари распределения прибыли до закрытия предприятия.

Ж. Ришар, наоборот, выступал на Конгрессе Европейской Ассоциации бухгалтеров (Копенгаген, 2002 г) [8], подверг критике мнение Д. Шнайдера. Со ссылкой на Фремери и текст «Совершенного купца» Ришар угверждает, что Савари был первым, «кто разрешил коммандитистам распределять прибыль», если им не грозит банкротство. Тем самым в комментариях к Кодексу Савари выступил против Стракха, который еще с начала ХVI в. отстаивал в учете идеи Рецепции римского права: имущество и прибыль можно распределять только по истечении срока товарищества и погашения долговых обязательств. Юридически эта норма будет закреплена значительно позже, в конце ХVIII в.

В ХV—ХVII вв. основной формой хозяйственной жизни выступало частное предпринимательство где инвентаризация служила исключительно целям контроля. Ордонанс не только продекларировал преемственность задачи обеспечения сохранности имутцества, но и увязал инвентаризацию с задачей самоинформирован предпринимателей (удовлетворения информационных запросов собственников), выведя ее на передний план, превратив в информационную основу отчетности.

Адольф Зибон (1958 т) в рамках анализа предписаний Ордонанса высказал предположение, что «положение об инвентаризации было впервые юридически закреплено именно в этом акте» [Цит.: 5. — С. 18].

Как известно, в отсутствии операционных счетов и метода начислений (увязки полученных доходов с обеспечившими их расходами) достоверное исчисление прибыли на счетах не представляется реальным (о чем свидетельствует знакомство с Положениями Трактата [9]), поэтому «прибыль в условиях двойной бухгалтерии становится побочным продуктом».

А. Тер Вен, наоборот, утверждает: «Савари можно представить едва не лучшим представителем динамической трактовки учета, так как цель инвентаризации он видит не только в определении стоимости имущества..., но и в исчислении результатов» [Цит.: 5. — С. 22].

Сегодня отдельные авторы называют баланс финансового результата (эффективности вложений капитала) динамическим балансом. Такой подход представляется несколько опрометчивым [7]. Во-первых, Ж.П. Савари не владел этим термином и тем более им не пользовался (скорее всего, в ХVII в. он не употреблялся вообще). Во-вторых, понятие динамического бухгалтерского учета несколько шире, чем использование понятий учетного периода, применение принципа обособленного предприятия и учет по себестоимости (т.е. элементы динамического учета, введенные Ж.П. Савари в систему статического учета для выявления финансового результата). динамический учет не возможен без применения метода начислений — способа учетной политики, позволяющего привести к одному учетному периоду полученные доходы и обеспечившие их расходы.

Вызывает интерес исследование связей статического бухгалтерского учета с моделями бухгалтерии, которые имели место в более ранние времена:

римская (семейный учет Древнего Рима), венецианская купцов-мореплавателей (ХУ—ХУ1 вв.), учет финансов откупщиков налогов Людовика ХIУ (ХУII в.). Их анализ позволяет нам выделить элементы метода, характерные для статического учета (рис. 2.2).

Из римской модели заимствованы:

дискретная инвентаризация;

оценка в денежном выражении каждого объекта движимого и недвижимого имущества отдельно по цене возможной продажи;

фиктивная ликвидация имущества;

выявление финансового результата сопоставлением конечной и начальной стоимостей имущества.

Из учета финансов откупщиков налогов Людовика ХIV перешли в статический учет:

выявление финансового результата по окончании отчетного периода;

установление отчетного периода сроком в один год.

Последний элемент метода статического учета также важен и в динамическом учете. Заметим, что из венецианской бухгалтерии мореплавателей не использован ни один элемент.