Динамический учет

Статический учет возник из-за ограниченности староитальянской патримональной бухгалтерии в исчислении достоверного финансового результата. Предшественницей статического учета считается бухгалтерская модель венецианских мореплавателей, соответствующая духу рецепции Римского права, когда прибыль выявлялась и распределялась по окончании плавания (закрытии предприятия). По утверждению исследователей [1. — С. 66], динамический учет зародился на основе флорентийской модели. Во Флоренции в ХIV и ХV вв. наиболее значительной отраслью народного хозяйства была текстильная промышленность. В отличие от морской торговли мануфактуры работают постоянно и соответственно не имеют прерывного цикла, не стремятся к составлению ликвидационного баланса. Эти обстоятельства создали благоприятные условия для развития определенного стиля бухгалтерского учета, отличающегося от статического учета. Если забота статиков — анализ возможных банкротств, то забота представителей нового направления состояла не в предвосхищении собственного краха, а в увеличении и измерении прибыли, которую следовало выявлять через небольшие промежутки времени. Это вынуждало их идти по пути постоянного наблюдения за метаморфозами капитала и измерения своих прибылей путем сравнения выручки за отчетный период с расходами, связанными с получением этой выручки.

Именно в ткацком производстве (на прядильно-хлопковой фабрике Чарлтона Майлса в Манчестере [Цит.: 1. — С. 67]) в ХУIII в., во времена промышленной революции появились образцы «...использования изумляющей по своей современности бухгалтерской системы с текуiдим учетом запасов готовой и незавершенной продукции, попередельной калькуляцией и т.д.».

По утверждению А. Белкау, «начиная с Вест-индийской компании в ХVII в. и заканчивая ростом корпораций, последовавшим за индустриальной революцией, бухгалтерский учет упрочил свой статус, будучи связанным с необходимостью ведения учета затрат и основанным на принципах непрерывности, периодичности и начисления» [12. — С. 4].

По свидетельству Ж. Ришара [1. — С. 83], ряд французских авторов и прежде всего Эдмон Дегранж (1795 г.) представили в своих трудах детальное описание движения стоимости капитала в различных фазах. Бухгалтер динамического направления хочет видеть в любой момент, как денежный капитал (Д) переходит в сырье и оборудование (Т), затем под воздействием процесса производства (П) – в товар (Т^,) (законченную или незавершенную продукцию), наконец, в дебиторскую задолженность и деньги (Д’) (после реализации).

Жизненный цикл создания продукта, распределенный по трем стадиям (I— приобретение средств производства; II — затраты средств на изготовление продукции; III — реализация готовой продукции), можно охарактеризовать формулой кругооборота промышленного капитала

Рассмотрим динамическую модель производственно-хозяйственной и финансовой деятельности организации с позиций бухгалтерского учета (рис. 2.3), которая представлена, с одной стороны, конкретными ценностями (деньги, предметы труда — сырье и материалы, средства труда — основные средства, не- материальные активы, права требования — дебиторская задолженность и т.д.) и возникающими расходами, с другой — источниками образования ценностей — собственный (инвестированный и реинвестированный) капитал, привлеченный (долговые обязательства) капитал и полученные доходы.

Статическая практика, как и появившаяся значительно позже статическая балансовая теория, не уделяли должного внимания понятию капитала. Вывод чистой стоимости активов длительное время имел целью выявить наступившее или грозящее банкротство. далее чистую стоимость активов стали рассчитывать для определения финансового результата (сопоставление показателей чистой стоимости активов на конец и начало учетного периода). И только динамическая практика ведения бухгалтерского учета, основанная на изучении кругооборота промышленного капитала методом перманентной инвентаризации (фиксация в первичных документах последствий всех свершившихся фактов хозяйственной жизни и отражение их на бухгалтерских счетах), признала исходным денежный капитал отправным моментом этого кругооборота.

Переход от практики статического бухгалтерского учета к реальной практике динамического учета, в первую очередь, потребовал двойного отражения в балансе капитала собственника: с одной стороны, в виде инвестированной покупательной способности (первоначального источника хозяйственной деятельности) с другой — конкретных имущественных объектов, как правило, денежных.

Современные тенденции интерпретации капитала базируются на двух концепциях финансовой и физической. Согласно Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) [4] в финансовой концепции капитала собственный капитал рассматривается как инвестированные деньги или инвестированная покупательная способность и воспринимается как синоним чистых активов, т.е..

Капитал собственника = Активы — долговые обязательства. (2.9)

Физическая концепция капитала, имеющая в виду операционную способность, под капиталом понимает производственную мощность компании, основанную, например, на выпуске единиц продукции в день. Большинство компаний для составления своей финансовой отчетности приняли финансовую концепцию капитала.

Попытаемся раскрыть формулу кругооборота промышленного капитала (2.8) с позиций бухгалтера, ориентированного на динамическую практику:

1. Собственник объявил капитал. В результате регистрации учредительных документов образовалась дебиторская задолженность учредителей (ДЗУ) и инвестированный собственный капитал (КСИ) в виде основного инвестированного капитала — уставного капитала (КСУ):

2. Собственник погасил задолженность по взносам в уставный капитал (ДЗУ) в виде внесенного имущества, в большинстве случаев денежного (Д). Как правило, в момент регистрации организации собственник вносит не весь оговоренный в учредительных документах взнос, а только его часть (превышающую половину взноса), что обусловливает сохранение невнесенной части дебиторской задолженности участников (ДЗУ’):

Заметим, подобная трактовка показательна для статической практики и теории. Основатель динамической теории О. Шмаленбах, наоборот, считал, что в составе активов должно учитываться только имущество, реально участвующее в формировании финансового результата, и не допускал включения в состав активов дебиторской задолженности владельцев по взносам в уставный капитал.

И только при окончательном расчете собственников с организацией по взносам в уставный капитал уравнение (2.11) приобретает вид:

Им=КСУ. (2.12)

3. В тех случаях, когда собственник вносит средства, превышающие уставный капитал, источником денежных средств кроме уставного капитала могут выступать дополнительные источники инвестированного капитала (ЛИК), которые также следует рассматривать как взносы владельцев имущества: для акционерных обществ — превышение номинальной стоимости акций (ЭП — эмиссионная премия или эмиссионный доход), для организаций неакционерной формы — курсовые разницы, возникающие при взносах участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте (КР), т.е.:

Им=КСУ+дИК. (2.13)

4. Наличие денежных средств, переданных собственником администрации организации для осуществления уставной деятельности, позволяет ее менеджерам распространить свое участие на три рынка: товарный, рабочей силы (труда) и финансовый. Первый представляет интерес с точки зрения приобретения средств производства: предметов труда — ПТ (сырье, материалы) и средств труда — СТ (основные средства, нематериальные активы).

В хозяйственной деятельности организации имущество может появляться не только за счет собственных средств, в частности взносов собственников (уставного капитала). Источником его образования часто выступают привлеченные или заемные средства, которые в бухгалтерском учете называют долговыми обязательствами организации или кредиторской задолженностью. В англосаксонской учетной литературе используется термин обязательства. Хотя он нашел применение в российской практике, его употребление спорно: обязательства имеют место и в составе пассивов (кредиторская задолженность предприятия перед поставщиками, собственным персоналом, бюджетом, заимодателями и т.д.), и в составе активов (дебиторская задолженность по взносам в уставный капитал, задолженность покупателей перед предприятием за товары и услуги, задолженность подотчетных лиц и т.д.).

Долговые обязательства организации (КЗ) могут возникать при недостатке наличных средств на приобретение средств производства. Если имущество (Им) представить как деньги (Д) и средства производства (СП), то связь ценностей организации и их источников можно описать следующим образом:

Ду + СП = (КСУ + ДИК) + КЗ, (2.14)

СП = (Д—Ду) + КЗ, (2.15)

где Ду остаток денег после приобретения средств производства.

На рынке труда осуществляется наем рабочей силы. Бухгалтерский учет по взаимоотношениям с персоналом представляет интерес с двух сторон: начисленная за труд заработная плата выступает элементом затрат (себестоимости) на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг. Кроме того, периодические выплаты заработной платы в установленные сроки (один или два раза в месяц) позволяют рассматривать задолженность перед персоналом по оплате труда как источник привлеченных средств (долговые обязательства — КЗ).

На финансовом рынке возможно осуществление финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций с целью получения по ним доходов) или покупка иностранной валюты (с намерением ее последующей продажи по более высокому курсу).

5. В результате производственного процесса (воздействие средств труда на предмет труда с привлечением рабочей силы) образовалось незавершенное производство (НЗП), одновременно возникла задолженность предприятия перед персоналом по оплате труда и внебюджетными фондами по социальным налогам, включаемым в себестоимость продукции, работ, услуг (КЗ). Стоимость средств труда переносится на затраты производства частями, в виде амортизации:

Ду + СП’ + НЗП = (КСУ+ ДИК) + КЗ. (2.16)

6. Часть незавершенного производства прошла все стадии обработки и приняла окончательный товарный вид, т.е. превратилась в готовую продукцию (ГП):

Ду + СП’ + НЗП’ + ГП = (КСУ + ДИК) + КЗ.(2.17)

7. Некоторое количество готовой продукции отгружено покупателям (товары тгруженные — ТО):

Ду + СП’ + НЗП’ + ГП’ + ТО = (КСУ + ДИК) + КЗ. (2.18)

8. Другую часть готовой продукции продавец отпустил покупателю непосредственно на складе продавца, т.е. право собственности на готовую продукцию, товары для перепродажи или оказанные услуги перешло от организации-продавца к покупателю. В установленной договором на продажу точке следования право собственности на отгруженную продукцию также перешло к получателю. Покупателю предоставляется товарный кредит и он обязуется погасить его в установленный срок. Организация-продавец в размере образовавшегося права требования, или дебиторской задолженности покупателей (ДЗП), признает выручку — В (основной доход от продаж):

Ду + СП’ + НЗП’ + (ГП’ + ТО) = (КСУ + ДИК) + КЗ + В. (2.19)

Это наиболее важный момент динамического бухгалтерского учета: с него начинается учет по ценам продажи вместо применяемых до этого фактических затрат на приобретение и производство (себестоимость). И дебиторская задолженность покупателей или полученные денежные средства наличными, ивыручка регистрируются по ценам продаж.

Выручка (доход) должна покрывать себестоимость (СС), а также оборотные налоги (ОбН.), собираемые с конечных потребителей (покупателей) в пользу государственного бюджета и прибыли (ПР) — рис. 2.4.

9. Передача прав собственности на готовую продукцию покупателю позволяет не только признать доходы (выручку), но и признать обеспечившие их расходы, т.е. из оборота ценностей исключается себестоимость проданной продукции. Сюда входит себестоимость отпущенной со склада продукции и товаров для перепродажи, товаров отгруженных, право собственности на которые перешло к покупателю, себестоимость выполненных работ или оказанных услуг По финансовому рынку в расходы списываются затраты на обслуживание ценных бумаг и иностранной валюты (РФР).

Признание расходов, обеспечивших доходы, предполагает наряду со списанием из оборота ценностей себестоимости продаж (ГП’ и ТО) одновременное исключение аналогичной величины себестоимости продаж (СС) из оборота источников.

Операция 9 выполняется в развитие операции 8: при переходе права собственности на объект хозяйственной сделки прекращается учет объекта сделки по себестоимости и начинается учет по ценам продажи.

10. Выручка-брутто (В) (включающая оборотные налоги) уменьшена до выручки-нетто (без налогов в пользу государства), в результате чего увеличились долговые обязательства организации (КЗ).

11. Сопоставление выручки (доходов) и расходов позволяет выявить финансовый результат (в нашем примере — прибыль):

+-ФР = Д - Р = В - (СС + ОбН). (2.20)

После уменьшения выручки на оборотные налоги (ОбН) и себестоимость (СС) остается прибыль до распределения (ПР):

Ду + СП’ + НЗП’ +ДЗП = (КСУ + ДИК) + ПР + КЗ. (2.2 1)

12. Прибыль (ПР) распределяется на налоги (НПР), увеличивающие долговые обязательства организации (КЗ), и нераспределенную чистую прибыль (НЧП):

Ду + СП’ + НЗП’ + ДЗП = (КСУ + ДИК) + НЧП + КЗ. (2.22)

13. Концепция поддержания финансового капитала определяет капитал, который компания намеривается поддерживать, дает ориентир измерения прибыли, указывает на различия между прибылью компании на капитал и возвратом ее капитала.

Согласно Концепции сумма чистых активов в начале следующего отчетного периода не должна быть меньше суммы чистых активов в начале предыдущего отчетного периода. Концепция не допускает потребления взносов владельцев организации и капитала, заработанного собственниками и реинвестированного в организацию в предшествующих отчетных периодах, на вознаграждение или использование в их личных интересах. Потоки активов, превышающие суммы, необходимые для поддержания капитала, считаются

прибылью на капитал.

Справедливо возникает вопрос, какой капитал организация намеривается поддерживать? При простом воспроизводстве капитал на начало нового цикла должен быть не меньше капитала на начало предшествующего цикла. Расширенное воспроизводство базируется на присоединении части прибыли (НЧП), оставшейся после уплаты налогов, к первоначально инвестированому и накопленному в предшествующих периодах капиталу (КНЧП).

Таким образом, деятельность хозяйствующего субъекта направлена на поддержание капитала собственника и его преумножение. Это достигается безубыточными финансовыми результатами и капитализацией части полученной прибыли к капиталу собственника (реинвестирование).

14. Нераспределенная чистая прибыль (НЧП) принадлежит собственникам, за исключением обязательных резервов, создаваемых по законодательству или учредительньим документам (резервный капитал — РК). Следовательно, после формирования обязательных резервов собственник располагает правом изъятия на вознаграждение всего остатка прибыли отчетного периода.

В случае, когда собственник изымает всю прибыль кроме обязательных резервов (или в ходе деятельности организации прибыль не образовалась вообще), имеет место простое воспроизводство (источником кругооборота ценностей выступает первоначально инвестированный капитал — КСИ). Если собственник оставляет предприятию часть принадлежащей ему прибыли после налогообложения, для организации характерно расширенное производство, т.е. источник кругооборота ценностей представлен инвестированным (КСИ) и реинвестированным (КСР) капиталом. Последний характеризуется капитализированной нераспределенной чистой прибылью (КНЧП) и резервным капиталом (РК). Напомним, распределению не подлежат первоначальные взно-

сы владельцев организации (КСИ) и заработанный и накопленный в предыдущих периодах реинвестированный капитал (КСР). Объектом распределения выступает только чистая прибыль отчетного периода (НЧП). Вознаграждение собственников увеличивает долговые обязательства организации (КЗ):

Ду + СП’ + НЗП’ + ДЗП = (КСУ + ДИК) + (КНЧП + РК) + КЗ. (2.23)

15. Покупатель погасил дебиторскую задолженность (ДЗП). Организация получила денежные средства (Д’) в размере выручки (В), включающей затраты на производство (себестоимость произведенной продукции (СС)), оборотные налоги, собранные с покупателей в интересах государства (ОбН), прибыль (ПР)

(Ду + д’) + СП’ + НЗП’ = (КСУ + ДИК) + (КНЧП + РК) + КЗ. (2.24)

долговые обязательства (КЗ), возникшие в результате приобретения средств производства (долги поставщикам), оплаты труда (расчеты с персоналом), начисления налогов и вознаграждения собственникам, погашаются за счет денежных средств на банковских счетах.

Таким образом, за счет выручки покрываются материальные затраты, за долженность по оплате труда и социальным налогам, оборотные налоги и налог на прибыль, вознаграждение собственников. На банковских счетах от выручки остаются амортизация, накапливаемая на восстановление долгосрочного имущества, резервы, создаваемые за счет прибыли, и нераспределенная капитализированная (присоединенная к капиталу) чистая прибыль.

Окончательный вид уравнения (2.24) после выплаты долгов по привлеченному капиталу (погашения долговых обязательств):

(Ду + Д) + СП’ + НЗП’ = КСИ + КСР. (2.25)

Уравнение (2.25) полностью удовлетворяет схеме кругооборота промышленного капитала (2.8) на очередном этапе (метаморфозе) расширенного воспроизводства.

Второй, не менее важный момент динамической практики, — изменение роли инвентаризации. Новая модель учета не ставит целью выявление банкротства по итогам периодической инвентаризации. Возникло понятие перманентной инвентаризации (отражение в учете всех изменении, происходящих на стадиях кругооборота капитала в результате свершившихся фактов хозяйственной жизни), позволяющей выявить финансовый результат деятельности, не прибегая к реальной инвентаризации ценностей. Именно такой подход станет неотъемлемой частью контроля за движением капитала во всех его проявлениях и основой построения бухгалтерского баланса.

Концепция поддержания финансового капитала признает прибыль полученной, только если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в начале периода (с учетом корректировки на величину изъятий и дополнительных взносов владельцев в течение периода).

В отличие от статической концепции, где финансовый результат выявляется сопоставлением богатства (капитала собственника — КС) на конец и начало отчетного периода, в динамической концепции финансовый результат (прибыль или убыток) формируется сопоставлением полученных доходов (Д)

и обеспечивших их расходов (Р):

ФР = Д - Р. (2.26)

динамическая теория бухгалтерского учета в качестве прибыли, приведшей к увеличению чистых активов компании за отчетный период, воспринимает остаточную величину, которая образовалась после вычета расходов из доходов, а если расходы превышают доход, то разность составляет убыток.

Правовая регламентация построения книжного баланса на основе ежегодного закрытия счетов Главной книги, по нашему мнению, относится к 1794 г., через триста лет после публикации Трактата Л. Пачоли. Всеобщее земское уложение Пруссии (ALR) параграфом 642 предписывало проведение инвентаризации имущества и закрытие счетов в торговых книгах для исчисления прибыли или убытка. Согласно параграфу 643 в конце каждого календарного года надлежало закрывать счета Главной книги. Правда, ALR не имеет характера обязательной правовой нормы, так как закон требовалось применять только в том случае, если «...в учредительном договоре общества не имелось на этот счет особых условий» [5. — С. 30].

Однако ALR открывал большие перспективы. «данные предписания означали отказ от произвольного ведения бухгалтерского учета и исчисления прибыли. Рассмотрение отчетности как необходимого условия для выявления финансовых результатов только при роспуске или ликвидации ослабло. Законодатель покончил с разногласиями в вопросах о целях закрытия счетов и о природе прибылей и убытков. Теперь закрытие счетов считается этапом исчисления годовых финансовых результатов.

Концепция баланса предполагала непрерывность деятельности предприятия. Отсюда возникла отчетность, составляемая по периодам, и соответственно исчисление по тем же периодам прибыли или стоимости имущества» [5. — С. 33]. С этого момента партнеры получали законные права распределять прибыль на дивиденд.

Д. Шнайдер считал, что создание ALR является поворотным пунктом развития отчетности, так как прибыль здесь рассматривается «...именно как сумма, возможная к распределению между собственниками» [5]. А. Пауш рассматривал ALR «как исходный пункт формирования положений современного балансового права» [5].

ALR внесло существенный вклад и в формирование методологии бухгалтерской динамической концепции. Впервые законодательно решен вопрос применения амортизации имущества с длительным сроком эксплуатации. Если в статической концепции учитывался износ имущества — разница между оцененными стоимостями имущества на даты его инвентаризации, то амортизация рассматривается не как следствие оценки, а как процесс распределения ранее оцененной стоимости (себестоимости приобретения или создания) по периодам полезного использования объекта учета.

Развитие торгового законодательства во времена Б. Наполеона связано с

Коммерческим кодексом Франции 1808 г., сменившем Ордонанс Ж. Савари 1673 г. Кодекс предписал каждому торговцу вести ежедневную операционную книгу в которой должны отражаться все факты изменений активов, сведения о дебиторской и кредиторской задолженности, о приобретении товаров и т.д. В книге ежемесячно подсчитывались доходы, которые использовались для покрытия собственных расходов. В новом кодексе, получившем название «кодекса Наполеона», особое внимание уделено бухгалтерскому балансу по инвентарной описи. Предприниматель составлял...баланс, который является подтверждением его платежеспособности или отражением его активов и пассивов, и должен быть представлен в течение 24 часов с момента заключения сделки». Баланс

.должен отражать состав и стоимость движимого и недвижимого имущества, сальдо прибылей и убытков, а также перечень расходов». Кроме того, должник «…обязан заверять правильность баланса у своего кредитора» Щит.: 5.—С.35].